II SA/Ol 985/19

Dnia 4 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) Protokolant specjalista Anna Piontczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 roku sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia ..., nr ... w przedmiocie kary za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. uchyla postanowienie Szefa z dnia ..., nr ...; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 2.217 zł (słownie: dwa tysiące dwieście siedemnaście), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w "[...]", działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej jako: "ustawa SENT") oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1427), nałożył na spółkę ‘[...]" (dalej jako: "skarżąca", "spółka") karę pieniężną 10000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w uzupełnianym zgłoszeniu przewozu towarów – "[...]". W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że 22 czerwca 2018 r. na byłym Drogowym Przejściu Granicznym w Świecku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego - ciągnik samochodowy, na polskich numerach rejestracyjnych wraz z naczepą. W toku kontroli kierujący ww. zestawem pojazdów przedstawił numer referencyjny "[...]". Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych, stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT. W odwołaniu od tej decyzji, skierowanego zgodnie z pouczeniem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ‘[...]", skarżąca wniosła o odstąpienie od nałożenia kary wobec omyłkowego wpisania w uzupełnionym zgłoszeniu SENT numeru rejestracyjnego naczepy. Pismem z 11 grudnia 2018 r. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w "[..]’ przekazał sprawę do rozpatrzenia według właściwości miejscowej Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w "[...]’. W dniu 15 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o rozstrzygnięcie sporu w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego, powołując się na przeciwne stanowisko judykatury, stwierdzające, że do rozpatrzenia sprawy zobowiązany jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę organu I instancji. Postanowieniem z "[...]" Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał jako właściwego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]". Uznał, że w sprawie ma wprost zastosowanie art. 221a § 2 ustawy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Wskazał na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które przyjęły tożsame stanowisko. Decyzją z "[...]’ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ‘[...]’ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji zaistniałe zdarzenie słusznie zakwalifikował jako naruszenie art. 24 ust. 1pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy SENT. Podkreślił, że przepisy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów i omyłek. Za okoliczność uwalniającą od odpowiedzialności nie można uznać przeoczenia pracownika odpowiedzialnego za wprowadzenie danych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w związku z naruszeniem: 1. przepisów postępowania: - art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie, mimo iż niezwłoczne uzupełnienie zgłoszenia SENT w trakcie przewozu należało traktować jako korektę deklaracji; - art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na sposób powstania uchybienia oraz brak uszczuplenia należności publicznoprawnych, nieproporcjonalną wysokość kary zarówno w stosunku do okoliczności i przyczyn uchybień, jak i rentowności przewozów, a tym samym na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę i wniósł o umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 2167). Rozpoznając skargę na akt z zakresu administracji publicznej Sąd dokonuje oceny, czy przy jego wydaniu nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego bądź procesowego. Przy czym zaskarżony akt podlega uchyleniu w przypadku, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: "p.p.s.a."). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, Sąd zobowiązany był uwzględnić, że zaskarżona decyzja organu II instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. W kontrolowanym postępowaniu administracyjnym kwestia wyznaczenia organu odwoławczego rozstrzygnięta została postanowieniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z "[..]" wydanym na podstawie art. 19 § 1 pkt 8 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako: "O.p.". Postanowienie to miało wiążący charakter dla organów, gdyż przepisy prawa nie przewidują możliwości zaskarżenia takiego postanowienia. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]’ nie mógł się uchylić od rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji. Przy czym nie jest wyłączona możliwość kontroli legalności przedmiotowego postanowienia przez sąd administracyjny. Z mocy art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na zasadzie tego przepisu Sąd ma obowiązek zbadania prawidłowości postanowienia ustalającego właściwość organu jako aktu podjętego w granicach sprawy. Zważyć należy bowiem, że właściwość organu orzekającego, bez względu na jej rodzaj (właściwość rzeczowa, instancyjna, czy miejscowa) nie zależy od uznania organów administracji publicznej, ale musi mieć oparcie w przepisach prawa, które stanowią wzorzec kontroli dla sądu administracyjnego. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi kwalifikowane naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.), powodujące co do zasady nieważność decyzji od samego początku jej wydania. Jednak w sytuacji działania organu orzekającego na podstawie postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, który zobowiązuje organ do wydania decyzji, nie można czynić organowi zarzutu, że nie był w sposób oczywisty uprawniony do wydania decyzji, a tym samym jego postępowanie było nieważne. W sytuacji działania organu z nakazu postanowienia rozstrzygającego spór o właściwość, wydanego przez organ administracji publicznej, konieczna jest ocena legalności tego postanowienia przez Sąd w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w jego następstwie. W przypadku zaś stwierdzenia jego wadliwości, należy rozważać charakter naruszeń. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził, że postanowienie szefa Krajowej Administracji Skarbowej z "[...]’ wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na załatwienie sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Stanowisko wyrażone w tym postanowieniu oparte zostało na błędnej wykładni przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i pomija zupełnie treść art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Wskazać należy, że w pierwotnym brzmieniu art. 26 ustawy SENT wskazywał w ust. 2, że karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Ustawa ta nie określała wprost właściwości miejscowej organu odwoławczego. Stanowiła natomiast w art. 26 ust. 5, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Doszło w związku z tym do rozbieżnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia właściwości miejscowej organu II instancji. Część składów orzekających wojewódzkich sądów administracyjnych uznała, że przesądzające znaczenie ma w tym względzie treść art. 221 a § 2 O.p., zgodnie z którym w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Tak przyjął też tutejszy Sąd m.in. w wyrokach z 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 316/18 i z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 462/18. Stanowisko to zanegował jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18, wskazując na prawidłową interpretację art. 26 ust. 2 i 5 w kontekście zasad ogólnych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi lex specialis względem tego unormowania. Skoro zaś art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Reasumując NSA przesądził, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego. Stanowisko to zostało utrwalone w wyrokach NSA: z 11 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 464/19 i z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 398/19 oraz II GSK 395/19, publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawą z 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556), z dniem 4 września 2019 r., zostało zmienione brzmienie art. 26 ust. 2 i dodany został do art. 26 ust. 4a. Według aktualnego brzmienia art. 26 ust. 2 ustawy SENT karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy: 1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów, 2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30". Natomiast dodany ust. 4a stanowi, że organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Zważyć należy, że cytowana nowelizacja nie wprowadziła żadnych zmian co do właściwości miejscowej w przypadku kontroli przewozu towarów. Pozostała ona taka sama jak uprzednio. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że dodany ust. 4a wprowadził zmiany co do dotychczasowej właściwości organu odwoławczego w tym zakresie. Tym bardziej, że przedstawiona powyżej wykładnia systemowa przepisów Ordynacji podatkowej nie pozwalała dotychczas uznać odmiennej właściwości organu II instancji niż wskazana przez ustawodawcę w dodanym ust. 4a. Dlatego art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym - w postępowaniach odwoławczych w sprawach nakładania kar pieniężnych, o których mowa w art. 21-22a oraz art. 24 ustawy zmienianej w art. 1, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, właściwe są organy odwoławcze, które były właściwe w takich sprawach przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu – nie ma zastosowania przy ustaleniu właściwości miejscowej organów w przypadku kontroli przewozu towarów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie. Z powodu wskazanych uchybień formalnych sprawa musi zostać rozpatrzona ponownie w II instancji przez właściwego miejscowo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]". W związku z tym przedwczesne i niedopuszczalne byłoby wypowiadanie się przez Sąd co do merytorycznych aspektów sprawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wysokość: uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi (400 zł.); wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, będącego radcą prawnym (1800 zł.) - ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłaty skarbowej za złożenie dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).