III SA 1052/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędziowie WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) - Ryszard Maliszewski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2004r. sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec i październik 2000r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27.03.2003r. znak: "[...]" Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Starostwa Powiatowego (zwany dalej: Skarżącym), utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec, maj, czerwiec i październik 2000r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W oparciu o akta sprawy Izba Skarbowa stwierdziła, że Starostwo Powiatowe nabywało usługi wyceny nieruchomości, które świadczył biegły rzeczoznawca majątkowy. Wykonane usługi były dokumentowane fakturą VAT przy zastosowaniu 22 % stawki podatku. Na podstawie § 4 pkt 10 uchwały Nr "[...]" Rady Powiatu z dnia 10 września 1999r., przy zbywaniu nieruchomości z powiatowych zasobów, kosztami operatu szacunkowego oraz podziału geodezyjnego obciążono nabywcę. W oparciu o tą uchwałę Starostwo Powiatowe pobierało należności za usługi wyceny nieruchomości nie ujmując ich do deklaracji VAT-7 za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy wskazał na regulację art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., który stanowił, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy to przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Izba Skarbowa stwierdziła, iż w myśl powołanej regulacji prawnej, Starostwo pobierając należności za usługi wyceny uprzednio nabyte, dokonało sprzedaży, w rozumieniu art.4 pkt 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. a więc wykonywało czynności określone w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Organ orzekający uznał, iż stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. powstał obrót, który zgodnie z art. 27 ust. 4 tej ustawy podlega zaewidencjonowaniu w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7. Organ odwoławczy powołując się na przepis art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. stwierdził, że Skarżący wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej miał obowiązek zadeklarować podatek należny i wskazał, że opodatkowaniu podlega wykonanie usługi tj. czynności wymienionej w art. 2 ustawy. Organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżący nie wskazując w deklaracjach VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego ze sprzedaży usług wyceny nieruchomości (kosztów wyłożonych za nabywcę) zaniżył kwoty zobowiązań podatkowych i w związku z tym przychylił się do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który- zdaniem organu odwoławczego- prawidłowo określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące styczeń, marzec, maj, czerwiec i październik. 2000r. Izba Skarbowa podkreśliła, że podatek VAT jest podatkiem powszechnym w zakresie czynności wymienionych w art. 2 tej ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że Starostwo Powiatowe- jako organ samorządu realizujący zadania publiczne w ramach których wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. winno zadeklarować i odprowadzić należny podatek od tej czynności. Organ drugiej instancji nie zgodził się z zarzutami odwołania, że zwolnienie z podatku dochodowego, a tym samym prowadzenie ewidencji kosztów pozbawia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem Izby, podmioty będące jednostkami samorządu mogą dokonywać odliczeń w takim zakresie, w jakim wydatki są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem możliwość odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego nie jest związana z prowadzeniem ewidencji kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz z ewidencją zakupu prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jak wskazuje Izba, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ Skarżący dodatkowo obciążał nabywców nieruchomości za usługi wyceny tej nieruchomości, to zdaniem organu odwoławczego, miał również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie tych usług. Izba Skarbowa odrzuciła także zarzut odwołania, iż zwrot operatów szacunkowych nie jest przychodem Starostwa, a więc nie jest sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Organ orzekający wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podstawą opodatkowania jest w tym podatku obrót, a nie przychód. W związku z tym, brak przychodu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest obojętny. W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: -art. 4 pkt 8, art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz.U. Nr 122, poz.1333), poprzez przyjęcie, że żądanie od nabywcy nieruchomości zwrotu wydatków poniesionych na wykonywanie operatu szacunkowego jest wtórną sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. - art. 19 ust. 1, art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 6 i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 150, poz. 1592 ze zm.), oraz art. 8 ust. 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego latach 1999-2001 ( Dz.U. Nr 150, poz. 1592 ze zm.), poprzez potraktowanie żądania zwrotu kosztów szacunku nieruchomości jako wydatków o charakterze kosztotwórczym w rozumieniu przepisu o podatku dochodowym, - art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 46, poz. 543 ze zm.) i art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. z 2001 r. Dz.U. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) przez potraktowanie zwrotu wydatków poniesionych na wykonanie operatu szacunkowego nieruchomości jako sprzedaży usługi, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez nie odniesienie się do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia §14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000r. i art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 26.08.2004 r. Skarżący odnosząc się do odpowiedzi na skargę Izby Skarbowej z dnia 18.06.2003r., podtrzymał wszystkie zarzuty podniesione w w/w skardze i odrzucił kontrargumenty Izby Skarbowej ujęte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002r.). Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. Sporne w sprawie zagadnienie dotyczy tego czy Skarżący żądając od nabywcy nieruchomości zwrotu wydatków poniesionych na wykonywanie operatu szacunkowego dokonywał dalszej sprzedaży usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, skutkującej koniecznością wystawienia faktury VAT. Tutejszy Sąd przychylił się do stanowiska Izby Skarbowej, że zwrot wydatków poniesionych na nabycie operatu szacunkowego nieruchomości jest sprzedażą w rozumieniu art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym przez sprzedaż towarów rozumie się dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Przez usługi- zgodnie z art.4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.- rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy czynności odpłatnego świadczenia usług wykonywanych przez podatnika płacącego ten podatek. Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia stanowiska Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. który wprowadza zasadę, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Ponieważ przepis ten dotyczy również usług, należy stwierdzić, że zobowiązuje on Starostwo Powiatowe, które jako podatnik płacący podatek od towarów i usług, wykonywało odpłatnie usługę wyceny nieruchomości do zadeklarowania i odprowadzenia należnego podatku od wykonanej czynności. Należy zaznaczyć, że opodatkowaniu podlega wykonanie usługi, tj. czynności wskazanej w art. 2 ustawy nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia. Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000r., który określa tylko sposób ujęcia zwrotu wydatków w ewidencji księgowej. Ponieważ regulacja ta nie zobowiązuje Skarżącego do księgowania zwrotu wydatków poniesionych na nabycie usługi wyceny nieruchomości w wartości brutto to pobrane należności powinny być ujmowane w wartości netto kwoty należnej, bez podatku należnego. Tutejszy Sąd nie przychylił się do stanowiska Skarżącego, że zwolnienie przychodu ze sprzedaży nieruchomości z podatku dochodowego od osób prawnych skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących nabycie usługi wyceny nieruchomości. Należy zauważyć, że przepisy o podatku od towarów i usług nie wprowadzają zależności pomiędzy opodatkowaniem czynności z art. 2 ustawy świadczonych przez podatników od zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i odliczenia podatku naliczonego. W danym stanie faktycznym sprawy, Skarżący miał prawo w oparciu o art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. oraz art.6 ust. 1 pkt 6 i art.16 ust.6 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz art.8 ust. 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. Sąd nie uwzględnił również argumentów Skarżącego, że wartość kosztu poniesionego na uzyskanie operatu szacunkowego z tytułu wyceny tej nieruchomości jest dla nabywcy składnikiem cenotwórczym nabycia nieruchomości. Jak wynika z akt notarialnych sprzedaży nieruchomości, kwota należna z ich sprzedaży została określona w oparciu o operat szacunkowy, którego wartość nie została uwzględniona w kwocie należnej nabywanej nieruchomości. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia art.8 ust. 8 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. i art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. Wskazane przepisy nie stanowią podstawy do wyłączenia z działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący będąc podatnikiem VAT miał obowiązek ujęcia w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 kwoty należnej pobranej za usługi wyceny nieruchomości. Tutejszy Sąd odrzucił zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że sformułowane przez organ orzekający uzasadnienie faktyczne i prawne nie jest wadliwe. Należy uznać, że poczynione przez organy orzekające ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.