III SA 1126/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 08 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 22.03.2002r., nr "[...]", utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z 11.01.2002r., nr "[...]", określającą K. R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 12.317,70 zł., zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 7.645,20 zł. i odsetki od zaległości - liczone na dzień zapłaty 29.09.1999r. - w kwocie 1.637,00 zł., wydaną na podstawie przepisów art.21 § 3, art.53 § 4 i art.207 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz art.45 ust.6 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.). Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że K. R. zawarła z synem G. R., w dniu 17.03.1998r., umowę renty. W myśl postanowień umowy zobowiązała się do wypłacania synowi renty po 1.500 zł. miesięcznie, przez okres 13 miesięcy, od kwietnia 1998r. poczynając. Renta miała być płatna z góry, do 10-go dnia każdego miesiąca. Do umowy tej sporządzono 28.08.1998r. dwa aneksy. W myśl jednego z nich postanowiono, że renta będzie wypłacana przez 9 miesięcy od kwietnia do grudnia 1998r., z tym że za miesiące od września do grudnia 1998r. po 4.000 zł. miesięcznie. W drugim z aneksów zmieniono wysokość renty mającej być wypłaconą w grudniu 1998r. i rentę tę określono na 5.750 zł. Kwota stanowiąca równowartość tak określonej renty została przekazana na konto rentobiorcy. K. R. kwotę tę odliczyła od swego przychodu przed jego opodatkowaniem. Według K. R. rentę ustanowiła ze względu na to, że syn uległ wypadkowi w czasie pobytu w USA i po powrocie do kraju istniała konieczność udzielenia mu pomocy. Podała również, że syn posiadał własne oszczędności w kwocie około 80.000 zł., obligacje i rachunek walutowy w Banku "[...]". Stan konta syna nie był jej jednak znany. Powyższe okoliczności - według Izby Skarbowej - świadczą o tym, że umowy renty sporządzone zostały jedynie dla udokumentowania dokonanego odliczenia. Izba Skarbowa podniosła, iż nie bez znaczenia dla wyniku sprawy jest zmiana zeznań skarżącej odnośnie sytuacji materialnej syna. Wskazała również, że dokonując odliczenia renty od dochodu, po uwzględnieniu podatku zapłaconego przez rentobiorcę, skarżąca zyskała na podatku dochodowym 3.175,50 zł. Rozliczając się natomiast wspólnie z mężem zyskałaby tylko1.920,60 zł. Wszystkie przytoczone okoliczności wskazują, iż wyłączną przyczyną ustanowienia renty było osiągnięcie skutków podatkowych w postaci obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku. Zdaniem Izby Skarbowej postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. K. R. na decyzję Izby Skarbowej wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) i w konsekwencji wniosła o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu skargi wywiodła, iż organy podatkowe bezzasadnie nie uwzględniły faktu, że syn całe swoje oszczędności musiał wydać na prywatne leczenie, gdyż na terenie Polski nie był ubezpieczony. Nie był także ubezpieczony w USA. Skarżąca przez cały czas pobytu w Polsce pomagała synowi finansowo w ponoszeniu wydatków związanych z leczeniem. W momencie przyjazdu do Polski rentobiorca był już zobowiązany do zwrotu 10000$ wujowi, który sfinansował jego pobyt w szpitalu i przyjazd do kraju. W czasie pobytu w Polsce przez 15 miesięcy syn nie pracował i miał status osoby bezrobotnej. Poprzednio organy podatkowe nie kwestionowały zasadności i przyczyny ustanowienia renty. Ustanowionej renty nie uznawały tylko ze względu na brak trwałości ciężaru. Dopiero po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej przez Naczelny Sąd Administracyjny organy sięgnęły po nową argumentację, a mianowicie, że rentę ustanowiono dla obniżenia podstawy opodatkowania. Kwota 22.250 zł. otrzymana przez syna jako renta wydatkowana została przez okres pobytu w Polsce, następnie na leczenie w Niemczech i częściowo na utrzymanie w USA - do momentu uzyskania pracy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zasadniczą argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwietniu 2002r. Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed 01.01.2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym stanie rzeczy właściwym do rozpoznania sprawy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Przechodząc do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z obowiązującym prawem oraz zasadności zarzutów zgłoszonych w skardze podnieść należy, co następuje: Zgodnie z przepisami art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.24 ust.3 i art.28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1 i 2 oraz 4-7 lub art.25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Powołana ustawa nie zawiera definicji instytucji renty. Tym samym użyte w ustawie pojęcie renty należy przyjmować w takim znaczeniu jakie temu pojęciu nadają przepisy Kodeksu cywilnego. Przepisy Kodeksu cywilnego traktujące o rentach umownych (art.903 K.c.)nie wykluczają możliwości zawarcia takich umów na czas określony. Umowa renty zawarta w niniejszej sprawie dotyczy właśnie renty ustanowionej bez wynagrodzenia na czas określony. Wobec spełnienia świadczenia renty, umowa renty pomimo niezachowania wymogu formy aktu notarialnego (art.906 § 2 K.c. i art.890 § 1 k.c.) jest umową ważną. Formalnie więc umowa renty, zawarta w sprawie niniejszej, stanowiłaby, w świetle przepisu art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tytuł prawny do odliczenia od przychodu kwoty wypłaconej z tytułu renty. Należy jednak podnieść, że warunkiem dopuszczalności takiego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną w rozumieniu art.83 § 1 Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe dokonując oceny zebranego w sprawie materiału ustaliły, że sytuacja majątkowa rentobiorcy (G. R.) była w 1998r. na tyle dobra, iż nie zachodziła potrzeba ustanawiania na jego rzecz renty. Postulowane przez skarżącą wydatki syna na leczenie i rehabilitację nie zostały udokumentowane. Udokumentowany natomiast został stan majątkowo-finansowy rentobiorcy. Wreszcie organy podatkowe wywiodły, iż na wypadek niemożności zaspokojenia z własnych środków usprawiedliwionych potrzeb G. R. jego matka zobligowana byłaby do świadczeń alimentacyjnych, a to zgodnie z art.133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest zasadne. Przepis art.133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, iż rodzice są zobowiązani do dostarczenia środków dla dziecka, które nie jest w stanie samodzielnie zaspokoić swych potrzeb. Przez usprawiedliwione potrzeby rozumieć natomiast należy nie tylko koszty utrzymania ale także wszystkie inne potrzeby - w tym ponad wszelką wątpliwość potrzeby związane z ratowaniem życia i zdrowia. Skoro wiec - według skarżącej - syn nie był w stanie zaspokoić potrzeb z własnych środków, to skarżąca była zobowiązana z mocy ustawy do świadczeń alimentacyjnych. Ustawodawca w art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) wyłączył możliwość odliczenia od przychodu alimenty płacone na rzecz dzieci. W tej sytuacji stanowisko organów podatkowych, że umowa renty zawarta pomiędzy K. R. i G. R. jest czynnością prawną pozorną zmierzającą do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, jest stanowiskiem trafnym i zgodne z obowiązującym prawem. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art.151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), oddalił skargę.