III SA 1133/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk Sędziowie: Sędzia NSA del. do WSA - Józef Waksmundzki Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004r. sprawy ze skargi M. i S. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego za 1998r. oddala skargę. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2002r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję z dnia 31 grudnia 2001r., którą Inspektor Kontroli Skarbowej określił M. i S. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 101.347,90 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 40.153,20 zł. oraz odsetki za zwłokę do dnia wydania decyzji w kwocie 42.954,50 zł. Określenie zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca ze złożonego przez małżonków w dniu 30 kwietnia 1999r. wspólnego zeznania za rok 1998 nastąpiło na skutek stwierdzenia podczas przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości polegających na: 1) zaniżeniu części uzyskanego przychodu o kwotę 9.453,60 zł. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 5.995,60 zł. w spółce cywilnej A, w której M. F. była wspólnikiem z 50% udziałem w zyskach i stratach, czyli zaniżenia jej dochodu o kwotę 7.724,10 zł., 2) zaniżeniu dochodu S. F. z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 806,59 zł. przez bezzasadne odliczenie darowizny - 500 zł.- na rzecz Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej oraz zawyżenie o 306,39 zł. odliczeń z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne, 3) odliczeniu od dochodu M. F. darowizn w łącznej kwocie 120.000 zł. przekazanych 20.10.98r.- 80.000 zł. i 5.11.98 zł.- 40.000 zł. Parafii "[...]" na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Inspektor uznał za zasadne odliczenie darowizn do 10% dochodu podatniczki tj. w kwocie 28.147,42 zł. argumentując, że: "Począwszy od 1 stycznia 1995r. możliwość odliczenia przez osoby fizyczne od dochodu przed opodatkowaniem darowizn na cele kultu religijnego oraz działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych regulują postanowienia art.26 ust. 1 pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten ogranicza wysokość darowizny przekazanej na w/w cele do 10% dochodu i nie zawiera obowiązującego do tej daty sformułowania "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw" jakie ujęte było w art.26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1994r. Wprowadzona ustawą z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw zmiana art.26 spowodowała, że z dniem 1 stycznia 1995r. przestał obowiązywać przepis art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.) w części dotyczącej braku ograniczeń wysokości kwoty podlegającej odliczeniu od dochodu z tytułu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą". Inspektor powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA /Po/398/99 z 3 sierpnia 2000r. Niezależnie od powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił w dalszej części uzasadnienia przebieg postępowania przeprowadzonego na okoliczność sprawdzenia prawdziwości danych wynikających z informacji- nazwanej sprawozdaniem- proboszcza obdarowanej parafii o sposobie wykorzystania darowizny, konkludując, że nie potwierdzono pobytu dzieci i młodzieży na koloniach bądź zimowiskach we wskazanym czasie i miejscu. Inspektor nie dał wiary wyjaśnieniom o wykorzystaniu darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, ze względu na sprzeczność twierdzeń strony i obdarowanego. W odwołaniu od decyzji podatnicy podnieśli zarzuty naruszenia art.3 pkt 1 i art.120 Ordynacji podatkowej w związku z art.87 i 217 Konstytucji RP, art.55 ust.2 i 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przez przyjęcie, że art.55 ust.7 tej ustawy przestał obowiązywać; art.121 Ordynacji podatkowej przez zmianę interpretacji i stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 12.08.98r. rozesłanym do izb i urzędów skarbowych oraz stanowiska zajętego przez Urząd Skarbowy w E. w dniu 7.12.98r. w związku z ich zapytaniem; art.122, 123 i 190 a także art.180 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka ks. A. B. na okoliczność jego oświadczenia z dnia 10.12.2001r. oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i oględzin z pominięciem zawiadomienia ich o tych czynnościach. Ustosunkowując się do zarzutów Izba Skarbowa stwierdziła, że w jej ocenie art. 55 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej upoważnia podatników do dokonywania odpisów z tytułu darowizny na cele kultowe i charytatywne dokonane na rzecz tego Kościoła w wysokości wyższej, aniżeli przewidują to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże nakłada na podatników określone obowiązki. Stanowi regulację szczególną na tle innych przepisów podatkowych. Darczyńca zobowiązany jest do uzyskania potwierdzenia dokonanej darowizny a także powinien uzyskać od obdarowanego sprawozdanie z przeznaczenia przez Kościół otrzymanej darowizny na cele charytatywne w ciągu dwóch lat. Warunki te nie zostały przez podatników spełnione. Sprawozdanie przedłożone w toku postępowania nie zawierało ani dat wykorzystania części darowizny ani nie precyzowało osób, którym została przekazana. Podjęte próby ustalenia treści sprawozdania w drodze postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe nie przyniosły rezultatów. Wyjaśnienia składane przez stronę w informacji uściślającej z dnia 5.11.2001r. (potwierdzonej jako zgodnej przez proboszcza parafii) oraz wyjaśnienia obdarowanego z dnia 8.06.2001r. i zeznanie z dnia 17.12.2001r. okazały się wzajemnie sprzeczne, gdyż zawierały różne informacje odnośnie sposobu wykorzystania przekazanej darowizny. W takim przypadku zebrany materiał dowodowy nie pozwala na wniosek, że przedmiotowe darowizny wykorzystane zostały na cele charytatywne w sposób przewidziany w ustawie. Za niezasadne uznała Izba Skarbowa zarzuty przeprowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym niewyczerpującego zebrania i oceny materiału dowodowego. Odnośnie pominięcia faktu posiadania przez obdarowanego pisemnych potwierdzeń o wyjazdach dzieci i młodzieży do S , Z. i B. Izba Skarbowa wskazała na stosowne protokoły kontroli Urzędów Skarbowych w Z. i w W., włączone do akt kontroli 4.12.2001r. oraz na przesłuchanie obdarowanego w dniu 17.12.2001r. podczas którego nie przedstawił posiadanych potwierdzeń i nie podał, którego roku dotyczą. Wyjaśniła też, że nie były przeprowadzane dowody z zeznań świadków i oględzin, a czynności kontrolne przeprowadzone przez pracowników Urzędów Skarbowych w W. i Z. w parafiach "[...]" w S., B. oraz siedzibie Misjonarzy "[...]" w Z. Z ustaleniami z tych kontroli strona została zapoznana. Izba Skarbowa uznała za zbędne przesłuchanie w charakterze świadka ks. A. B. na okoliczność jego oświadczenia, gdyż to oświadczenie potwierdzają ustalenia Urzędu Skarbowego w Z. o nie organizowaniu kolonii w obiektach Parafii w B. W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - art.55 ust.2 i 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego przez przyjęcie, że przychody kościelnych osób prawnych z działalności niegospodarczej, jakim jest darowizna na cele charytatywno-opiekuńcze podlega ogólnym przepisom podatkowym, a sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą powinno być sporządzone co do formy i treści w oparciu o dokumentację wymaganą przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych, - art.. 122, 123, 187 i 190 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie przez Inspektora dowodów z zeznań świadków i oględzin z pominięciem zawiadomienia podatnika przez co uniemożliwiło udział w przeprowadzonych czynnościach, - art.180 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka ks. A. B. na okoliczność jego oświadczenia z dnia 10.12.2001r. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący stwierdzili, że ich zdaniem zostały spełnione przesłanki ustawowe dla dokonania odliczeń darowizn od uzyskanego dochodu. Obie darowizny były uczynione w oparciu o art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.55 ust.7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego - z przeznaczeniem na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Bezpodstawne są żądania organu podania bardziej szczegółowych danych odnośnie przeznaczenia darowizn. Art.55 ust.2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wskazuje jednoznacznie na nieobciążanie kościelnych osób prawnych obowiązkiem udokumentowania m.in. sposobu wydatkowania otrzymanych darowizn. Sprawozdanie, o którym mowa w art.55 ust.7 ustawy nie jest sprawozdaniem finansowym ani raportem kasowym ani żadnym innym dokumentem, który powinien zawierać szczegółowe wyliczenie wszystkich wydatkowanych kwot z podaniem numerów rachunków oraz dat wydatkowania przez obdarowanego każdej kwoty. Treść pism Urzędów Skarbowych oraz protokołów z przesłuchania świadków są tendencyjne i nieprecyzyjne a przepisy art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy szczególny obowiązek poszukiwania dowodów oraz ciężaru dowodowego. W postępowaniu podatkowym organ nie może przerzucać obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę, gdyż jest to sprzeczne z zasadami wyrażonymi w wyżej wymienionych przepisach. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W dniu 22.01.2004r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe, w którym skarżący podnieśli fakt otrzymania od Urzędu Skarbowego wyjaśnienia w trybie art.14 § 4 Ordynacji podatkowej o aktualności stanowiska Ministerstwa Finansów zajętego w piśmie z dnia 12.18.1998r. nr "[...]" co do możliwości odliczenia całej kwoty darowizny przekazanej na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec powołania przez skarżących w uzasadnieniu skargi, że obie darowizny były dokonane w oparciu o art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego należy stwierdzić, że żaden przepis ustawy podatkowej nie nakazuje ani zakazuje dokonywania darowizn a jedynie wiążę z działaniem podatnika określone skutki. W brzmieniu ustawy obowiązującym w 1998r. (co zostało wyjaśnione w decyzji organu pierwszej instancji) możliwość odliczenia od dochodu darowizn na cele społeczno-użyteczne przewidywały przepisy art.26 ust.1 pkt 9 lit.a i b (przy czym cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńcza wymienione zostały w art.26 ust.1 pkt 9 b) a nie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy. Przepis art.55 ust.7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP został zamieszczony w dziale III tej ustawy zatytułowanym "sprawy majątkowe kościelnych osób prawnych". Stanowi w zdaniu pierwszym, że "darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbiory oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność". W ocenie Sądu przepis ten ustanawia przede wszystkim warunek "wyłączenia", nie precyzując w jaki sposób, w świetle obowiązującej ustawy podatkowej darczyńca miałby to prawo zrealizować. Co do zasady warunek nie ma mocy wstecznej, zatem "wyłącznie" z podstawy opodatkowania nie powinno nastąpić wcześniej niż po otrzymaniu sprawozdania od kościelnej osoby prawnej. Mimo przebudowy systemu podatkowego na początku lat dziewięćdziesiątych XX wieku brzmienie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP nie uległo zmianie, jak też pozostałe uregulowania zawarte w dziale III tej ustawy. Tymczasem regulacje dotyczące np. zwolnienia kościelnych osób prawnych od podatku dochodowego, w tym powołany przez skarżących art. 55 ust. 2 nie ma mocy wiążącej w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 1994r. Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 grudnia 1993r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 646) skreślony został art. 40 ust. 2 pkt 1, 2, 6, ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który utrzymywał, od dnia wejścia w życie tej ustawy tj. 1 stycznia 1992r. - mimo uchylenia według art. 40 ust. 1, przepisów ustaw szczególnych przyznających ulgi i zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych oraz zniesienia przyznanych na podstawie przepisów szczególnych ulg i zwolnień - ulgi i zwolnienia przysługujące m.innymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i ustawy z dnia 4 lipca 1991r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego. Począwszy od 1 stycznia 1994r. kwestia zwolnienia kościelnych osób prawnych od podatku dochodowego, w tym zakres zwolnienia od obowiązku prowadzenia właściwych ksiąg i dokumentacji dla celów podatkowych uregulowana jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i b. Tylko w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Otrzymane przez kościelną osobę prawną darowizny nie są przychodem z działalności statutowej ani z innej działalności. Są przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niesłuszne jest zatem stanowisko skarżących kwestionujące prawo organów podatkowych do żądania dokładnego udokumentowania przez kościelną osobę prawną rozdysponowania na cele charytatywne darowizn otrzymanych na te cele. Zasadność żądania organów podatkowych nie ulega wątpliwości, gdy się zważy, że zarówno darczyńca ma prawo do odliczenia darowizny od własnego dochodu jak i kościelna osoba prawna korzysta ze zwolnienia od podatku od kwoty otrzymanych darowizn, jeżeli przeznaczy je na działalność charytatywno-opiekuńczą. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się rozbieżności w interpretacji wzajemnej relacji między art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP a art. 26 ust. 1 pkt 1 b - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1995r. do 31 grudnia 1996r., a pkt 9 b od 1 stycznia 1997r. - ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidującym odliczenie od dochodu podatnika darowizn na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą, łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu podatnika. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela ten kierunek wykładni omawianych przepisów, z której wynika, iż do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. W szczególności Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 8 stycznia 2004r. sygn. akt 1 III SA 2329/01, w którym Sąd, powołując też wcześniejsze orzeczenia, m.in. z dnia 3 września 2000r. sygn. akt I SA /Po 1398/99, z dnia 10 sierpnia 2000r. sygn. akt I SA Po 1186/99, z dnia 5 września 2003r. sygn. akt I SA Po 4374/01 i z dnia 2 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 1209/01 oraz poglądy doktryny dokonał analizy podatkowego stanu prawnego obowiązującego na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP oraz zmian obowiązujących przepisów dotyczących opodatkowania osób fizycznych, w zakresie odliczeń od dochodu darowizn na cele społecznie-użyteczne. Sąd wskazał w tym wyroku, że art.55 ust.7 ustawy "kościelnej" odnosi się w swej treści do nieistniejących podatków dochodowego i wyrównawczego, regulowanych w ustawach uchylonych od dnia 1 stycznia 1992r., na mocy art.54 ust.1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wg art.54 ust.7 utraciły moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 1992r, przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienie osób fizycznych od podatków. Sąd wywiódł, w oparciu o wykładnię systemową wewnętrzną, że z chwilą wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art.26 ust.1 pkt 1 tej ustawy nie występowało pojęcie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. "Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do końca 1994r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art.28, 29, 30 i 41 ust.3, stanowił dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 lub art.25 po odliczeniu kwot darowizn na wymienione cele społeczno-użyteczne m.in. na cele kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów - do wysokości 10% dochodu lub bez ograniczenia jeżeli wynika to z odrębnych przepisów. Pojęcie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą wprowadzono do art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadając mu nowe brzmienie od dnia 1 stycznia 1995r. mocą art.1 pkt 16 lit a ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 1995r. nr 5, poz.25). W ramach tej zmiany rozdzielając i modyfikując dotychczasową treść punktu 1 art.26 ust.1 ustawy do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rzędu: lit.a oraz lit.b, zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym punkcie "lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Ta nowelizacja przesądza..., że od 1995r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno-opiekuńczą łącznie do wysokości 10%. Pojęcie "kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza" zastosowane w art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP mieści się bowiem w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych". Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy uwzględnił prawo strony do odliczenia jedynie 10% dochodu, zważywszy w szczególności, że decyzja organu pierwszej instancji utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową zawierała argumentację zbliżoną do wyżej przedstawionej. W ocenie Sądu w sprawie nie może mieć znaczenia fakt uzyskania przez wspólniczki Przedsiębiorstwa A sc. K.G. i M.F. informacji od Urzędu Skarbowego w E., udzielonej w trybie art.14 § 4 Ordynacji podatkowej, o aktualności stanowiska Ministerstwa Finansów wyrażonego w piśmie z dnia 12.08.1998r. nr "[...]" skierowanym do "[...]" Diecezji "[...]" i podanym do wiadomości izbom i urzędom skarbowym. Pismo to podpisane przez Wicedyrektora Departamentu Podatków Pośrednich nie stanowiło urzędowej interpretacji prawa dokonywanej przez Ministra Finansów w rozumieniu art.14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto nawet urzędowe interpretacje nie mogą prowadzić do uchylenia obowiązku podatkowego przez zastosowanie ulgi podatkowej w rozmiarach wyższych niż wynika to z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270).