III SA 1265/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2004r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 21.12.2001r. określiła firmie A - M. R. zobowiązanie i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999r. W wyniku kontroli organ I instancji stwierdził, iż w wymienionych miesiącach podatnik wystawił siedem rachunków sprzedaży, w których jako przedmiot sprzedaży wskazał "licencję na użytkowanie programu "[...]". Licencje dotyczące tych rachunków M. R. nabył od B S.A. w K. przy ul. "[...]" na podstawie zawartej z tą spółką umowy handlowej z dnia 18.05.1998r. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej powołała zapisy tej umowy. Wynika z nich, że przedmiotem zobowiązania było określenie praw i zobowiązań umawiających się stron w zakresie dystrybucji i udzielania licencji programów komputerowych. W § 2 tejże umowy B oświadczyła, że jest właścicielem programu komputerowego - Systemu Obsługi "[...]", zwanego dalej produktem i przysługują mu prawa autorskie oraz wszelkie prawa majątkowe do produktu. W § 4 ust.7 tejże umowy określono, że Pan M. R. jako dystrybutor nie ma prawa do: a) reprodukcji, zwielokrotniania produktu i jego egzemplarzy, z wyłączeniem zwielokrotniania wersji demonstracyjnej, b) tłumaczenia i adaptacji oraz wprowadzania innych zmian do produktu (np. zmiany parametrów produktu wywołanych zmianą standartów lub wymogów, dostosowanie produktów do nowych wersji sprzętu komputerowego), c) trwałego lub czasowego zwielokrotniania produktu, z wyłączeniem zwielokrotniania wersji demonstracyjnej, d) sporządzania dokumentacji lub instrukcji produktu oraz ich zwielokrotniania, e) korzystania z egzemplarzy demonstracyjnych produktu do innych celów niż wskazane w niniejszej umowie. Oceniając powyższe zapisy umowy Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła, że treść wynikającego z niej zobowiązania nie odpowiada dyspozycji art.41 ust.2 i art.74 ust.4 ustawy z dnia 04.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. nr 24, poz.83 ze zm.). Powołując te przepisy kontrolująca wskazała, że autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawa do: 1. trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, 2. tłumaczenia, przystosowania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała, 3. rozpowszechniania, w tym najmu programu komputerowego lub jego kopii. Zdaniem kontrolującej z wyżej cytowanej regulacji prawnej wynika, że autorskie prawo majątkowe do programów komputerowych to wyłącznie prawo do kopiowania, modyfikacji i dystrybucji programów, zaś umowa zawarta przez M. R. tych wymogów nie spełniła. Była to bowiem umowa współpracy handlowej i nie miała walorów umowy licencyjnej, skoro sposoby używania utworu właściwe dla korzystania z praw autorskich lub licencyjnych takie jak kopiowanie, dystrybucja i modyfikacja były w niej wykluczone. Uznając, iż M. R. nie mógł udzielać praw licencyjnych na produkty, których nie był autorem, zaś sprzedawany produkt był w istocie egzemplarzem utworu w postaci programu komputerowego Inspektor Kontroli Skarbowej uznała, iż był on towarem sklasyfikowanym w SWW 0923-6, podlegającym opodatkowaniu wg stawki 22%. Nie zgadzając się z przyjętą oceną prawną organu I instancji w złożonym odwołaniu od decyzji z dnia 21.12.2001r. M. R. zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.4 pkt 1 i 2, art.15 ust.1, art.18 ust.1 i art.20 ust.3 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług. Powołując się na treść art.74 ust.4 ustawy o prawie autorskim M. R. podniósł, iż w ramach zawieranych umów z odbiorcami oprogramowania dochodziło do sprzedaży licencji, a nie jak wskazał Inspektor do sprzedaży egzemplarza oprogramowania. Decyzją z dnia 23.03.2002r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązań z zaległości w podatku VAT za miesiące od maja do września 1999 r. i uchyliła tę decyzję w części dotyczącej października i listopada 1999r. określając wymiar podatku VAT za te miesiące w innej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podzielił stanowisko Inspektor Kontroli Skarbowej uznając, iż sprzedawany przez podatnika produkt jest w istocie egzemplarzem utworu w postaci programu komputerowego, czyli towarem podlegającym opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa wskazała, że z postanowień umów licencji niewyłącznych zawieranych przez A - M. R. z ostatecznymi nabywcami tego programu wynika, iż użytkownicy końcowi mają prawo wyłącznie do wykorzystania egzemplarza programu na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zatem wszelkie inne sposoby używania tego programu komputerowego, właściwe dla praw autorskich lub licencyjnych jak zwielokrotnianie, rozpowszechnianie, wprowadzanie zmian, itp. nie przysługują ostatecznym nabywcom programu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. R. wniósł o uchylenie tej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, powołanych w złożonym w toku postępowania podatkowego odwołaniu. Jednocześnie podtrzymał w całości podniesione wcześniej zarzuty odnośnie niesłusznego określenia przez organy obu instancji podatku VAT w związku z zakwestionowanymi przez te organy umowami. W ocenie strony, o tym czy podatnik korzysta z programu na podstawie legalnie posiadanego egzemplarza, czy też na podstawie udzielonej licencji decyduje wyłącznie uprawniony z tytułu praw autorskich, zaś na podstawie umowy z B S.A. Podatnik nie był uprawniony do korzystania z licencji, lecz do udzielania licencji na korzystanie z programu. Zdaniem Skarżącego, udzielał on licencji w imieniu Spółki, co potwierdza zawarta z tą firmą umowa. Z kolei umowy licencyjne zawierane przez Podatnika w imieniu B z ostatecznymi użytkownikami zawierały zezwolenie na kopiowanie programu w zakresie niezbędnym dla jego instalacji i użytkowania, co jak wskazała strona potwierdza załącznik do umowy zawieranej z użytkownikami indywidualnym "Ogólne warunki korzystania z programów B" Tak więc oceniając, iż w ramach zawieranych przez podatnika umów z odbiorcami oprogramowania B dochodziło do udzielenia licencji, nie zaś do umów sprzedaży egzemplarza oprogramowania Podatnik podniósł, iż nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku powyższą oceną strona skarżąca powołała dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz pisma resortu finansów. W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wbrew stanowisku skargi organy obu instancji będąc uprawnionymi do samodzielnej oceny zawartych przez skarżącego umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych dokonały prawidłowej oceny prawnej okoliczności faktycznych sprawy. Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego istnieje ugruntowany pogląd, iż czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok Sądu Najwyższego z 4 lutego 1994r. III ARN 84/93, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 1998r. I SA/Po 1883/97). Podzielając w pełni powyższe poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organy obu instancji dokonując na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego oceny czynności prawnej słusznie nie kierowały się nadaną przez strony tej umowy nazwą, lecz jej faktycznymi skutkami z punktu widzenia prawa podatkowego. Materiały zgromadzone w sprawie potwierdzają, w ocenie Sądu, iż nie wystąpiło w tym przypadku udzielenie licencji nabywcom programu komputerowego przez skarżącego, lecz jedynie wprowadzenie tego programu do obrotu w imieniu i na rzecz właściciela praw autorskich produktu, tj. B S.A. Wynika to zarówno z § 2 i § 4 ust.7 umowy handlowej z B. S.A. zawartej 18.05.1998r., jak też treści umów licencyjnych niewyłącznych na korzystanie z egzemplarza przekazywanego programu komputerowego, zawartych z ostatecznymi nabywcami tego programu. Zgodnie z punktem 6 tych umów użytkownicy końcowi mają prawo wyłącznie do wykorzystywania egzemplarza programu na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż nie przysługują ostatecznym nabywcom programu inne sposoby jego używania, właściwe dla korzystania z praw autorskich lub licencyjnych określone w art.41 ust.2 i art.74 ust.4 prawa autorskiego, jak zwielokrotnianie, wprowadzanie zmian, rozpowszechnianie itp. Wystąpił tu więc obrót towarowy polegający na sprzedaży oprogramowania użytkownikom. Nie wystąpiło zaś udzielenie licencji w znaczeniu powołanych przepisów przez dystrybutora, przy czym, jak wynika z akt sprawy M. R. nie wykazał, że posiadał uprawnienia, o których mowa w cytowanych przepisach. W świetle powyższego, a w szczególności wobec treści umowy handlowej z dnia 18.05.1998r., w tym jej § 2 i § 4 ust.7 oczywistym w ocenie Sądu jest, iż licencjodawca w związku z rozpowszechnianiem programu komputerowego "[...]", była B S.A., która tym samym wykonywała czynności nie opodatkowane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności wykonywane przez skarżącego były natomiast wynikającymi z umowy handlowej z dnia 18.05.1998r. czynnościami pośrednika pomiędzy dysponentem praw autorskich do oprogramowania a ostatecznymi nabywcami programu, za które M. R. otrzymał wynagrodzenie w postaci rabatu, a faktycznie prowizji liczonych procentowo od kwoty opłaty licencyjnej należnej B S.A., za wprowadzanie egzemplarzy produktu do obrotu. Działania takie należy więc, w ocenie Sądu, kwalifikować jako usługę pośrednictwa w zakresie dystrybucji i użytkowania oprogramowania, opodatkowaną 22% podatkiem od towarów i usług. Powoduje to, iż przyjęta konstrukcja prawna zawartej umowy w rezultacie stanowiła działanie zmierzające do uchylenia się od opodatkowania i zaniżenia należnego podatku. Z tych też względów, biorąc w szczególności pod uwagę, że decydujące znaczenie dla oceny podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma rzeczywista treść umowy i jej charakter prawny, organy obu instancji dokonały słusznej oceny zawartych przez skarżącego umów i wynikających z nich skutków prawnopodatkowych, zaś zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego skargę z braku podstaw do uwzględnienia należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. B.S./W.Cz.