III SA 1324/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.250 zł. (słownie złotych: cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III SA 1324/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 12 kwietnia 2002r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., działając na podstawie art.233§1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. B. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. Nr "[...]" z dnia 18 czerwca 2001r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 1999r., w części dotyczącej miesięcy: maja i czerwca 1999r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekła co do istoty, a w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie A. B. "Z" stwierdzono naruszenia przepisów podatkowych w związku z transakcjami zakupu od spółek A - D. i K. K. oraz B następujących towarów: - naczepy "[...]" od spółki A, na podstawie faktury nr "[...]" z 7 maja 1999r. na wartość 11.200 zł, sprzedanej następnie firmie C na podstawie faktury z dnia 6 maja 1999r. za cenę netto 50.000 zł. Z kolei C, na podstawie umowy leasingu z dnia 4 maja 1999r., oddał przedmiotową naczepę do używania firmie D, a A w zamian za doprowadzenie do zawarcia umowy leasingu otrzymało prowizję od firmy C w kwocie 3.000 zł, - naczepy "[...]" od spółki A, na podstawie faktury nr "[...]" z dnia 8 marca 1999r. na wartość 11.200 zł, sprzedanej następnie firmie C na podstawie faktury z dnia 10 marca 1999r. za cenę netto 35.900 zł. Z kolei C, na podstawie umowy leasingu z dnia 4 marca 1999r., oddał przedmiotową naczepę do używania firmie "Usługi "[...]" - H. B., a A w zamian za doprowadzenie do zawarcia umowy leasingu otrzymało prowizję od firmy C w kwocie 2.154 zł, - samochodu ciężarowego marki "[...]" od spółki A, na podstawie faktury z dnia 21 kwietnia 1999r. na wartość 51.500 zł, sprzedanej następnie firmie "Usługi "[...]" Z.Z." na podstawie faktury z dnia 22 kwietnia 1999r. za cenę netto 70.000 zł, - żurawia samojezdnego od spółki B, na podstawie faktury z dnia 25 maja 1999r. na wartość 14.000 zł, sprzedanej następnie firmie C na podstawie faktury z dnia 1 czerwca 1999r. za cenę netto 70.000 zł, - ładowarki czołowej od spółki B, na podstawie faktury z dnia 25 maja 1999r. na wartość 40.000 zł, sprzedanej następnie firmie C na podstawie faktury z dnia 1 czerwca 1999r. za cenę netto 70.000 zł, - ciągnika siodłowego "[...]" od spółki A , na podstawie faktury z dnia 31 maja 1999r. na wartość 23.200 zł, sprzedanej następnie firmie C na podstawie faktury z dnia 1 czerwca 1999r. za cenę netto 65.000 zł, - ciągnika siodłowego "[...]" od spółki A , na podstawie faktury z dnia 31 maja 1999r. na wartość 86.200 zł, sprzedanej następnie firmie C na podstawie faktury z dnia 1 czerwca 1999r. za cenę netto 95.000 zł, - samochodu "[...]" od spółki A , na podstawie faktury z dnia 31 maja 1999r. na wartość 8.200 zł, sprzedanej następnie firmie C na podstawie faktury z dnia 1 czerwca 1999r. za cenę netto 32.000 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Izba Skarbowa stwierdziła, iż cechą wspólną wszystkich opisanych transakcji jest krótki czas jaki dzielił moment zakupu i sprzedaży, dokonywanych w ramach działalności Z oraz wysokie dochody uzyskiwane ze sprzedaży poszczególnych pojazdów. Wskazała również na trzeci element, który w powiązaniu z dwoma wymienionymi nasuwał wątpliwości co do rzeczywistego celu zawierania umów, a mianowicie wychodzący poza zwykłą współpracę podmiotów gospodarczych związek firmy Z ze spółką A. Podmioty te łączył bowiem wspólny adres prowadzonej działalności gospodarczej, a wspólnik spółki A - K. K. był jednocześnie pełnomocnikiem firmy Z, wpisanym do ewidencji działalności gospodarczej. Nadto podkreśliła, iż przed rozpoczęciem samodzielnej działalności A. B. - właściciel firmy Z, był zatrudniony w A w charakterze dyrektora do spraw marketingu. Z opisanych ustaleń organy podatkowe wywiodły, iż poszczególne opisane transakcje miały inny pozagospodarczy cel, ich przebieg był bowiem podyktowany chęcią minimalizacji obciążeń podatkowych. Podniosły przy tym, iż A s.c. dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego dla osób fizycznych opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast firma Z korzystała z preferencyjnej formy opodatkowania na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowych od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 ze zm). Zarówno w ocenie Izby Skarbowej , jak i wcześniej Inspektora Kontroli Skarbowej opisane transakcje zawierane były w celu obejścia przepisów prawa, a faktury otrzymane przez Z od A s.c. oraz od B s.c. dokumentowały czynność prawne, do których zastosowanie ma art.58 Kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy podniósł, iż pomimo tego, że unikniecie opodatkowania dotyczyło w niniejszej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych to skutki wywoływało również na gruncie podatków od towarów i usług. Stwierdził, iż zgodnie z §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156, poz.1024 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenie podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Natomiast faktury dokumentujące sprzedaż nabytych towarów uznano za wystawione w warunkach art.33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), a zatem podatek w nich wskazany podlegał obowiązkowi zapłaty, gdyż obowiązek ten związany jest nie tyle z dokonaniem czynności co z wykazaniem kwoty podatku w fakturze, niezależnie od tego czy obrót miał miejsce. W skardze pełnomocnik A. B. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości, zarzucając jej naruszenie: - art.19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 1999r., nr 54, poz.572 ze zm.) oraz art.190§2, art.121§1, art.122 i art.123 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach organu I instancji prowadzonych bez udziału strony, co ma wyraz w dokonywaniu ustaleń w firmie B s.c. oraz firmie A s.c. - z pominięciem strony, co nie budzi zaufania do organów podatkowych i pozbawia stronę czynnego udziału w tym stadium postępowania , - art. 122, art.187§1 i §3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż zakwestionowane kontrolą czynności zakupu i sprzedaży środków transportu zostały dokonane dla pozoru, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zasada swobodnej oceny dowodów wskazują, iż zakwestionowane kontrolą czynności prawne nie zawierają wad oświadczeń woli polegających na niezgodności pomiędzy aktami woli stron uczestniczących w transakcjach zakupu środków, a ich przejawem na zewnątrz, - art.3 ust.1 pkt 3 i art.33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, że wystawienie faktur dla firmy C oraz przedsiębiorstwa Z. Z., nie dokumentujących zdaniem organów obu instancji rzeczywistej sprzedaży towarów, powoduje obowiązek podatkowy przewidziany w art.33 ust.1 wymienionej ustawy, - błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art.58 i art.83 Kodeksu cywilnego, co w efekcie w nieuzasadniony sposób zaskutkowało ustaleniami, iż faktury zakupu pojazdów nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, - art.193 Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuzasadnione pominięcie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2004r. pełnomocnik, w uzupełnieniu skargi, zarzucił naruszenie art.58§1 Kodeksu cywilnego i art.14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wszystkie zakwestionowane w roku podatkowym 1999 umowy sprzedaży zawierane z udziałem spółki A zgodnie z art.58§1 kc dotknięte są sankcją nieważności, a były czynnościami wykreowanymi przez ich strony w celu obejścia przepisów prawa podatkowego (art.14 ust.1 ustawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z brzmieniem art.33 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w wypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został utrwalony pogląd, iż cytowany przepis nie ma zastosowania w sytuacji gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Takie stanowisko zostało również wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. sygn. FPS 2/02. Z tego też względu w zaskarżonej decyzji wadliwie powołano art.33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały, że wystawione faktury dotyczące transakcji sprzedaży przedmiotowych pojazdów nie dokumentowały faktycznej sprzedaży. Zakwestionowano jedynie skutki tych transakcji dla celów podatkowych, co jest przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, iż w niniejszej sprawie zakwestionowane skutki dotyczyły umów zawartych przez firmę A. B. "Z" ze spółkami B oraz A. Transakcje skarżącego z wymienionymi spółkami, dotyczące tych samych przedmiotów były już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanego w wyrokach: z dnia 11 lutego 2003r. sygn. akt "[...]" oraz z dnia 18 listopada 2003r. sygn. akt "[...]". Wyrokami tymi uchylono decyzje Izby Skarbowej w O. odpowiednio: z dnia 13 czerwca 2001r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług od spółki B oraz z dnia 29 marca 2002r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług od spółki A. W uzasadnieniu orzeczeń Sąd stwierdził, między innymi, że nie można na podstawie przepisów prawa podatkowego zarzucać spółkom B oraz A obejścia przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art.58§1 Kodeksu cywilnego w związku z §54 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd wskazał także, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby czynności dokonane przez strony skarżące były czynnościami pozornymi, o których mowa w art.83§1 Kodeksu cywilnego, czyli czynnościami charakteryzującymi się trzema cechami: złożeniem oświadczenia woli jedynie dla pozoru, złożeniem tego oświadczenia drugiej stronie oraz zgodą adresata oświadczenia woli na to, że czynność nie wywrze żadnego skutku prawnego. Opisane wyroki dotyczyły oceny skutków prawnopodatkowych transakcji tożsamych z umowami analizowanymi w niniejszej sprawie, zarówno co do ich stron, jak i przedmiotów. Z tego też powodu skład orzekający nie znalazł uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do dokonania odmiennych ustaleń i rozstrzygnięć niż w powołanych wyżej wyrokach Sądu dotyczących spółek cywilnych B i A. W ocenie Sądu nie jest natomiast uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art.19 ust.1 i ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie zapewnienie skarżącemu czynnego udziału w przesłuchaniach K. K. i Z. K., gdyż protokoły przesłuchań tych osób spisane zostały w trakcie odrębnych kontroli , nie są to dowody z przesłuchania świadków niniejszego postępowania lecz dowody z przesłuchania stron, a skarżący zapoznany z materiałem dowodowym nie wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań wymienionych osób w jego obecności. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana ze wskazanym naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art.205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art.152 powołanej ustawy, określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.