III SA 1326/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia del. NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 08 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 72 (siedemdziesiąt dwa) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III SA 1326/02 U Z A S A D N I E N I E Aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 1999r. małżonkowie D. i K. T. dokonali sprzedaży lokalu mieszkalnego i udziału w nieruchomości położonej w K. objętego wspólnością ustawową za cenę 25.000 zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym małżonkowie nabyli własnościowe prawo do lokalu, stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 z 1993r., poz. 416 z późn. zm. dalej cyt. jako u.p.d.o.f.), złożyli oni oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. W wyniku postępowania sprawdzającego Urząd Skarbowy ustalił, że uzyskana ze sprzedaży kwota 25.000 zł wydatkowana została na remont domu mieszkalnego położonego w W. pod nr "[...]", gmina M. D. T. stał się współwłaścicielem tej nieruchomości rolnej w chwili śmierci ojca w dniu 4 czerwca 1986r. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2001r. Sąd Rejonowy w M. stwierdził nabycie spadku po B. T. w tym udziału w gospodarstwie rolnym przez D. T. w 1/3 części. Ta część nieruchomości w W. stanowiła zatem własność (majątek) odrębny D. T. W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy decyzją z dnia 18 stycznia 2002r., nr "[...]" oraz "[...]" określił K. i D. T. za 1999r. zryczałtowany podatek dochodowy od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dla każdego z małżonków w kwocie 1.250 zł, zaległość w tym podatku w takiej samej wysokości oraz odsetki w kwocie 565,40 zł. Od powyższych decyzji odwołanie wnieśli małżonkowie T. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15.04.2002r. znak "[...]" uchyliła decyzję organu I instancji oraz umorzyła postępowanie w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w stosunku do D. T. Organ odwoławczy uznał, iż odwołujący stał się współwłaścicielem nieruchomości rolnej położonej w W. ex lege w chwili śmierci ojca, co zostało następnie jedynie potwierdzone postanowieniem Sądu, tak więc wydatkował tę połowę przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 15.04.2002r. znak "[...]" Izba Skarbowa utrzymała natomiast w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w stosunku do K. T. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż wydatki poniesione na remont budynku stanowiącego odrębny majątek męża nie są wydatkami na cele mieszkaniowe żony (tj. K. T.) w rozumieniu art. 21 ust.1pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Majątek odrębny męża nie stanowi bowiem własności jego żony. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, iż naliczenie podatku zryczałtowanego od połowy przypadającego na skarżącą przychodu jest zgodne z art. 28 ust.2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. a także z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a tej ustawy. W szczególności ten ostatni przepis, wyraźnie wiążący zwolnienie od podatku z własnością lokalu (budynku), na który przeznaczany jest przychód z wcześniejszej sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie może być interpretowany rozszerzająco jako wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na remont modernizację bądź adaptację na cele mieszkaniowe budynku gospodarczego nie stanowiącego własności podatnika, to wyraźnie ująłby to w cytowanym przepisie. Skargę na decyzję Izby Skarbowej wniosła K. T. Skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie wydatkowanej kwoty ze sprzedaży wspólnego lokalu mieszkalnego i udziału w nieruchomości położonej w K. na własne cele mieszkaniowe tj. remont budynku położonego w W. zamieszkiwanego wspólnie z mężem przez skarżącą od 9 stycznia 1985r. Skarżąca podnosi, iż wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i wydatkowanie jej na remont budynku w którym mieszka, a do którego tytuł prawny posiada jej mąż jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe a nie na inne cele. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie zgodności z prawem, Sad zauważa, że przy jej wydawaniu całkowicie pominięto uregulowania dotyczące charakteru i istoty małżeńskich stosunków majątkowych zawartych w przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W konsekwencji doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa podatkowego przy jednoczesnym naruszeniu podstawowych zasad małżeńskiej wspólności majątkowej. Jak wynika z przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych, które legły u podstaw decyzji podatkowych wydanych w sprawie, organy podatkowe uznały, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. podlega połowa przychodu osiągniętego ze sprzedaży, gdyż w tej części przychód ten przypadał skarżącej i jako taki nie mógł być wydatkowany na remont budynku stanowiącego odrębny majątek męża. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących małżeńskiej wspólności ustawowej dopuszczalne jest dokonywanie podziału przychodu stanowiącego majątek objęty tą wspólnością i czy zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje cały ten przychód, nawet w sytuacji, gdy w całości wydatkowany został na budowę (remont, rozbudowę, modernizację) budynku (lokalu) mieszkalnego, stanowiącego odrębny majątek jednego z małżonków. Odpowiedź na te pytania wymaga zanalizowania zasad charakteryzujących ustrój wspólności ustawowej małżonków. Małżeńska majątkowa wspólność ustawowa powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa. Zgodnie z art. 31 k.r.i o. jest to ustrój powstający z mocy prawa. Jako ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, jakim jest związek małżeński wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną (art. 196§1 k.c.). Art. 196§2 k.c. stanowi zaś, że współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika, a więc - w tym przypadku- przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do stosunków majątkowych między małżonkami. Współwłasność łączna małżonków charakteryzuje się zatem tym ,ze: - jest to współwłasność bezudziałowa; - w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie może wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich; - żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku a w czasie trwania wspólności nie może żądać podziału majątku wspólnego (art. 35 k.r.i o.); - jest wspólnością masy majątkowej, odpowiadającej pojęciu mienia określonego w art. 44 k.c. Z powyższego wynika, że podmiotami całego majątku (a nie tylko udziałów w nim) objętego wspólnością ustawową są oboje małżonkowie. Każdy z nich ma prawo do całego majątku. Z istoty wspólności ustawowej, przepisów o zarządzie majątkiem wspólnym (art. 36-40 k.r. i o.) wynika nadto, iż obojgu małżonkom przysługuje bezdziałowe współposiadanie wszystkich przedmiotów wchodzących w skład majątku wspólnego. Do majątku wspólnego należą też wszelkie dochody z tego majątku, w tym dochody ze sprzedaży wspólnych praw majątkowych. Żaden z małżonków nie ma więc w okresie trwania wspólności określonego ułamka (udziału) w majątku wspólnym. Rozdzielenie majątków, ustalenie udziałów i dokonanie rozliczeń między małżonkami dopuszczalne jest w zasadzie dopiero po ustaniu wspólności. Dopiero wtedy możliwe jest stosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych. Wyraźnie stanowi o tym art. 42 k.r.i o., który, nawiązując do "przepisów poniższych" wskazuje, że określone w art. 43§1 k.r. i o. równe udziały małżonków zaistnieć mogą wyłącznie po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej. Prawo rodzinne dopuszcza przy tym możliwość ustalenia udziałów nierównych (art. 43§2 i art. 50 pkt 2 k.r.i o.). Ustalenie nierównych udziałów na zasadzie art. 43§2 k.r.i o. możliwe jest tylko w przypadku ustania wspólności, może odnosić się tylko do całego majątku wspólnego a nie do jego poszczególnych składników i należy do wyłącznej kompetencji sądu. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić zatem należy, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży objętego ustawową wspólnością majątkową własnościowego prawa do lokalu niepodzielnie stała się składnikiem majątku wspólnego małżonków D. i K. T. Każdemu z małżonków przysługiwało prawo do całej uzyskanej kwoty. W czasie trwania ich wspólności ustawowej niedopuszczalne jest bowiem wyodrębnienie udziałów ani w całym ich majątku ani w poszczególnych jego składnikach. Odpowiadając na pierwsze z postawionych wyżej pytań stwierdzić również należy, że przed ustaniem wspólności ustawowej organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom celem wymierzenia podatku jednemu z nich. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych ustawach podatkowych nie ma przepisu, który pozwalałby organowi podatkowemu na dokonywanie takiego podziału składnika majątku wspólnego. Pogląd taki był już prezentowany w orzecznictwie sadowym (vide: wyrok NSA z 9.04.2002r, sygn. akt.III S.A 2717/00, opub. W OSP nr 4/2003r., poz. 47), znajdując aprobatę piśmiennictwa (glosa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego w OSP jak wyżej). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały więc podstawy prawnej do przyjmowania, że udział skarżącej w przychodzie objętym wspólnością ustawową wynosił połowę (1/2) kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Należy tu także zwrócić uwagę na niedopuszczalność domniemywania kompetencji organu państwowego, gdy nie ma przepisu wyraźnie przewidującego daną kompetencję. Pogląd taki Trybunał Konstytucyjny wyraził m.in. w uchwale pełnego składu z 10.05.1994r. sygn. W 7/94 (opub. W OTK nr 1/1994r., poz. 23). Odpowiadając na drugie z wyżej postawionych pytań stwierdzić należy, iż zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. obejmuje cały przychód objęty wspólnością ustawową nawet wtedy, gdy w całości jest wydatkowany na budowę (remont, rozbudowę, modernizację) budynku (lokalu) mieszkalnego, stanowiącego odrębny majątek jednego z małżonków. Stwierdzenie to wywodzi się z odpowiedzi na pytanie pierwsze. A zatem skoro zostało ustalone iż nie można dokonywać podziału przychodu stanowiącego majątek objęty małżeńską wspólnością ustawową, tym samym nie można opodatkować części tego przychodu bo takiej części nie ma. Jak podkreślono wyżej małżeńska wspólność ustawowa ma charakter bezudziałowy. Niemożliwe jest zatem określenie wielkości przychodu przypadającego na każdego z małżonków, ponieważ żaden z małżonków w okresie trwania wspólności ustawowej nie ma określonego ułamka, części, udziału w majątku wspólnym, tu również w przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości. Każdy z nich ma prawo do całego majątku. Dlatego też w okresie trwania wspólności nie można opodatkować części przychodu, ponieważ częścią tą nie jest połowa (1/2) kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości jak wywodzą organy podatkowe. Niepodzielona całość weszła do majątku wspólnego i będzie tę całość stanowić do momentu ustania małżeńskiej wspólności ustawowej. Jeżeli więc przychód wchodzi do wspólności majątkowej małżeńskiej, w której nie można określić udziału jednego z małżonków w całości przychodu od sprzedaży, tym samym nie można określić jednemu z małżonków podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji podatnikiem, którego obciążałby zryczałtowany podatek, musieliby być oboje małżonkowie, z których jeden korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Niemożliwym jest również aby organ podatkowy dokonał wyboru podatnika spośród któregoś z małżonków i wymierzył mu podatek od całości przychodów ze sprzedaży. Założenia prawa podatkowego sprzeciwiają się bowiem konkretyzacji strony podmiotowej obowiązku podatkowego. Wskazać nadto należy, że także innego rodzaju przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wchodzą do wspólności ustawowej małżeńskiej (np. wynagrodzenie za pracę). Kwestię ich opodatkowania określa wyraźnie przepis art. 6 ust.1 u.p.d.o.f., stanowiący o odrębnym opodatkowaniu małżonków od osiąganych przez nich dochodów wchodzących do wspólności ustawowej. Przepis ten nie dotyczy jednak przychodów opodatkowanych w sposób ryczałtowy. Zgodnie z art. 28 ust.1 u.p.d.o.f. dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł (por.: cyt. wyżej wyrok NSA i cyt. glosa). Przyjmując za podstawę przytoczone wyżej uregulowania zawarte w kodeksie rodzinnym i opiekuńczym oraz brak podstawy prawnej do przyjęcia przez organy podatkowe, iż udział każdego z małżonków w przychodzie objętym wspólnością ustawową wynosi połowę (1/2) kwoty uzyskanej ze sprzedaży, a także fakt iż cały ten przychód został wydatkowany przez małżonka, który korzysta ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, iż zwolnienie to obejmuje cały ten przychód. A zatem jeżeli cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości objętej ustawową wspólnością został wydatkowany przez jednego z małżonków na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. na budowę (remont, rozbudowę, modernizację) budynku (lokalu) mieszkalnego, stanowiącego jego majątek odrębny to cały ten przychód zostanie objęty zwolnieniem od opodatkowania. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 oraz 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.