III SA 1359/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997r. oddala skargę. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 2091/00 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 16 czerwca 2000r. nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 1999r. nr "[...]" w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 1997r. Przedsiębiorstwu Produkcyjno-Handlowemu "A" sp. z o.o. w części dotyczącej zobowiązań za wrzesień oraz oddalił skargę w części dotyczącej zobowiązań za październik. Przedmiotem sporu w odniesieniu do wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień 1997r. była zasadność pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z sześciu faktur wystawionych w okresie od 15 do 30 września 1997r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Transportowo-Handlowe "B", dotyczących zakupu cementu i usług transportowych bez oznaczenia na tych fakturach, iż zostały wystawione przez zakład pracy chronionej - na podstawie § 54 ust.4 pkt 1 lit.c w związku z § 38 ust.10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz.797 ze zm.). W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "organy orzekające w sprawie nieprawidłowo oceniły moment powstania obowiązku oznaczania przez zakład pracy chronionej, wystawionych przez niego faktur wyrazami "Faktura VAT ZPChr" (§38 ust.10 pkt 1 wym. rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995r.). Obowiązek taki powstaje nie z dniem wydania decyzji, nadającej przedsiębiorcy, spełniającemu określone w odrębnych przepisach warunki, status zakładu pracy chronionej, ale, zgodnie z art.110 k.p.a. od chwili jej doręczenia. Dopiero doręczenie decyzji stwarza nowy stan prawny którym jest związany zarówno organ wydający dany akt jak i strona". "W rozpatrywanym przypadku kontrahent skarżącego "B" sp. z o.o. otrzymał decyzję w sprawie nadania mu statusu zakładu pracy chronionej dnia 29 września 1997r. Wobec tego od dnia 30 września tego roku, przy wystawianiu nabywcom faktur, powinien stosować § 38 ust.10 pkt 1 w/wym. rozporządzenia Ministra Finansów". Sąd zalecił ponowne przeanalizowanie sprawy przez organ drugiej instancji. "Przepis § 54 ust.4 pkt 1 lit.c w/wym. rozporządzenia Ministra Finansów nie mógł być bowiem podstawą do zakwestionowania czterech faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. w okresie od 23 do 29 września 1997r., gdyż jednostka ta nie była w tym czasie zakładem pracy chronionej". Decyzją z dnia 18 kwietnia 2002r. nr "[...]" Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "A" sp. z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia 29.10.1999r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1997r. uchyliła decyzję i określiła za ten miesiąc: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę zwrotu różnicy podatku - 160 zł., odsetki za zwłokę naliczone do 29.10.1999r. od zwrotu podatku otrzymanego przez podatnika w kwocie wyższej od należnej - w kwocie 21.830,90 zł. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w kwocie 7.690 zł. W motywach decyzji Izba Skarbowa podkreśliła, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy miała na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w wyroku z dnia 25 stycznia 2002r. Izba Skarbowa ustaliła, że w deklaracji za wrzesień 1997r. Spółka odliczyła od podatku należnego podatek naliczony łącznie na kwotę 26.260,40 zł. z faktur: 1) nr "[...]" z dnia 23.09.97r. podatek VAT w kwocie 626,08 zł. 2) nr "[...]" z dnia 25.09.97r. podatek VAT w kwocie 990,00 zł. 3) nr "[...]" z dnia 27.09.97r. podatek VAT w kwocie 1.252,16 zł. 4) nr "[...]" z dnia 29.09.97r. podatek VAT w kwocie 330,00 zł. 5) nr "[...]" z dnia 30.09.97r. podatek VAT w kwocie 2.650,40 zł. 6) nr "[...]" z dnia 30.09.97r. podatek VAT w kwocie 20.411,76 zł. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Transportowo-Handlowe "B" M. L. na zakup cementu i usług transportowych. PPTH "B" decyzją Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych nr "[...]" z dnia "[...]"09.1997r. zostało uznane od dnia 15 września 1997r. za zakład pracy chronionej. Decyzję tę przedsiębiorstwo otrzymało w dniu 29.09.1997r. Zatem dwóch faktur wystawionych 30 września 1997r. Spółka nie mogła ująć w deklaracji VAT-7 za wrzesień 1997r. do odliczenia od kwoty podatku należnego, bowiem faktury te nie zawierały wyrazów "Faktura VAT ZPChr". Zgodnie z § 54 ust.4 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz.797 ze zm.) faktury wystawione przez zakład pracy chronionej a nie mające oznaczenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Izba Skarbowa ustaliła ponadto, że fakturę nr "[...]" z dnia 25.09.1997r. i nr "[...]" z dnia 27.09.97r. Spółka otrzymała w dniu 1 października 1997r., a fakturę nr "[...]" z dnia 29.09.97r. w dniu 3 października 1997r. Stosownie więc do art.19 ust.1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku za wrzesień. Izba Skarbowa stwierdziła, że spośród sześciu faktur wystawionych w okresie od 23.09. do 30.09.97r. przez PPTH "B" M. L., Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z faktury nr "[...]" z dnia 23.09.97r. podatek VAT 626,08 zł. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenia art.10 ust.2 oraz art.19 ust.1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszenie wskazanych przepisów nastąpiło, przez niedokonanie przez Izbę Skarbową korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1997r. Podniósł, że uchylona decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji określały zobowiązanie podatkowe zarówno za miesiąc wrzesień jak i październik 1997r. Przytoczył stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 maja 2000r. sygn. akt I SA/Łd 144/98 i stwierdził, że organ podatkowy powinien uwzględnić faktury otrzymane w dniu 1 i 3 października co do których skarżąca wyraziła wolę odliczenia podatku ale uczyniła to przedwcześnie - w rozliczeniu za październik 1997r. Pominięcie tych faktur w rozliczeniu za ten miesiąc stanowi naruszenie art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zakwestionował zasadność zastosowania w odniesieniu do dwóch otrzymanych faktur, wystawionych przez PPTH "B" 30 września 1997r., tj. następnego dnia po otrzymaniu przez tę firmę decyzji nadającej status zakładu pracy chronionej, § 54 ust.4 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 154, poz.797 ze zm.). Stwierdził, że 29 września doręczono wystawcy faktury decyzję nadającą mu status zakładu pracy chronionej, zatem dopiero te działania, które zostały podjęte po doręczeniu decyzji, czyli od dnia 30 września 1997r. począwszy są działaniami zakładu pracy chronionej. W sprawie nie było przedmiotem analizy czy daty wystawienia faktur są jednocześnie datami dokonania sprzedaży towarów i usług, ponieważ nie poddano tej kwestii pod rozwagę Sądu. Zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, jak też w pewnych sytuacjach obowiązku wystawienia faktury przez sprzedającego jest sprzedaż towarów i świadczenia usług. Faktura jest dokumentem potwierdzającym przebieg zdarzenia gospodarczego powodującego określone skutki podatkowe a nie takim zdarzeniem. Stanowisko organu podatkowego byłoby prawidłowe wyłącznie w przypadku, gdyby sprzedaż towarów i usług nastąpiła również w dniu 30 września 1997r., w dacie wystawienia faktury. Tymczasem sprzedaż miała miejsce wcześniej, a dnia 30 września nastąpiło dopiero udokumentowanie tego zdarzenia fakturą. Z treści otrzymanej faktury nr "[...]" z dnia 30 września 1997r. wynika, iż sprzedaż towarów i usług nastąpiła 25 września 1997r. Z treści faktury nr "[...]" z dnia 30 września 1997r. wynika, że sprzedaż towarów i usług nastąpiła 29 września 1997r. Ponieważ otrzymana przez sprzedającego decyzja o nadaniu mu statusu zakładu pracy chronionej jest dla niego wiążąca dopiero od dnia 30 września 1997r. począwszy, skarżąca nabywając towary i usługi przed dniem 30 września nie nabywała ich od podmiotu będącego zakładem pracy chronionej. Zarówno w dniu 25 września jak i 29 września 1997r. sprzedający nie był podatnikiem o którym mowa w § 38 ust.10 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała stanowisko zajęte w decyzji podkreślając, że dotyczy ona zobowiązania za wrzesień 1997r. a nie październik. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zarzuty o naruszeniu art.19 ust.1 i 3 oraz art.10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 16 czerwca 2000r. nr "[...]". Sąd podkreśla, że podatek od towarów i usług jest rozliczany w okresach miesięcznych. Prowadzenie kontroli czy postępowania podatkowego obejmującego okresy dłuższe niż okres rozliczeniowy tylko ze względów ekonomii procesowej kończy się jedną decyzją. W istocie są to odrębne decyzje wymiarowe za każdy miesiąc. Uchylenie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2002r. sygn. akt III SA 2091/00 wymienionej wyżej decyzji obejmującej wrzesień i październik 1997r. tylko w części określenia zobowiązania za wrzesień 1997r. oznacza, że pozostała w obrocie prawnym ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1997r. Ewentualna wadliwość tej decyzji może być usunięta tylko poprzez zastosowanie jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych, jeśli zaistniałyby przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej podstawy prawne do uchylenia bądź zmiany tej decyzji. Przedmiotem oceny Sądu Administracyjnego w niniejszym postępowaniu może być tylko decyzja z dnia 18 kwietnia 2002r. Dotyczy ona określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1997r. W powyższym zakresie zarówno organ odwoławczy, który ponownie rozpoznawał odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 października 1999r. nr "[...]" jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2002r., przytoczoną na wstępie niniejszego uzasadnienia, o czym stanowi art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1271). W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez PPTH "B" M. L. (omyłkowo Sąd przyjął sp. z o.o.) w dniu 30 września 1997r. powinny zawierać oznaczenie "Faktura VAT ZPChr" - stosownie do § 38 ust.10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zalecił ponowne przeanalizowanie sprawy w odniesieniu do czterech faktur (a nie do sześciu, które były przedmiotem sporu). Nie może być zatem uwzględniony podniesiony w skardze zarzut o pominięciu zagadnienia zgodności daty sprzedaży towarów z datą wystawienia faktur. Na marginesie Sąd stwierdza, że z akt kontroli (k. "[...]" t. II...) wynika, iż towar (cement) wskazany na fakturach z dnia 30.09.1997r., w których określono datę sprzedaży 25.09. i 29.09. został przyjęty do magazynu kupującego w dniu 30.09.97r. Ustalenia Izby Skarbowej co do faktu otrzymania faktur nr "[...]", "[...]" i "[...]" odpowiednio w dniach 1 i 3 października 1997r. nie są kwestionowane i znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy (k. "[...]" t. II akt kontroli). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, by zaskarżona decyzja naruszała prawo i orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270).