III SA 1481/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia del. NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 08 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 166,90 (sto sześćdziesiąt sześć 90/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z dnia 9 grudnia 1999r. małżonkowie M. i A. M. dokonali sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego objętego wspólnością ustawową. Lokal sprzedany został za cenę 58.000zł. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym małżonkowie nabyli własnościowe prawo do lokalu, stosownie do art.28 ust.2 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 z 1993 r., poz.416 z późn.zm., dalej cyt. jako u.p.d.o.f.), złożyli oni oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. W wyniku postępowania sprawdzającego Urząd Skarbowy w K. ustalił, że uzyskana ze sprzedaży kwota 58.000 zł wydatkowana została na adaptację na cele mieszkaniowe budynku gospodarczego, położonego w R. na działce 130/5. Nieruchomość tę M. M. nabył w drodze spadkobrania po S. M. i w wyniku zniesienia współwłasności dokonanego aktem notarialnym z dnia 10 września 1997r. Nieruchomość w R. stanowiła zatem własność (majątek) odrębny M. M. W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w K., decyzją z dnia 11 lutego 2002r., nr "[...]" określił A. M. za 1999r. zryczałtowany podatek dochodowy od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 2.900 zł, zaległość w tym podatku w takiej samej wysokości oraz odsetki w kwocie 1.272,70 zł. Powyższa decyzja utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2002r., zaskarżoną w niniejszej sprawie. Organy podatkowe obu instancji uznały bowiem, że wydatki poniesione na adaptację na cele mieszkaniowe budynku stanowiącego odrębny majątek męża nie są wydatkami na własne cele mieszkaniowe żony (tj. A. M.) w rozumieniu art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Majątek odrębny męża nie stanowi bowiem własności jego żony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podniosła, że naliczenie podatku zryczałtowanego od połowy przypadającego na skarżącą przychodu jest zgodne z art. 28 ust 2. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c u.p.d.o.f. a także z art.21 .ust.1 pkt 32 lit. a tej ustawy. W szczególności ten ostatni przepis, wyraźnie wiążący zwolnienie od podatku z własnością lokalu (budynku), na który przeznaczany jest przychód z wcześniejszej sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie może być interpretowany rozszerzająco jako wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania. Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na remont, modernizację bądź adaptację na cele mieszkaniowe budynku gospodarczego nie stanowiącego własności podatnika, to wyraźnie ująłby to w cytowanym przepisie. Decyzją z dnia 11 lutego 2002 r. Urząd Skarbowy w K. umorzył natomiast postępowanie w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w stosunku do M. M., uznając, że wydatkował tę połowę przychodu na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u .p.d.o.f. Skargę na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej wniosła A. M. Z treści skargi wynika, że zarzuca ona naruszenie prawa materialnego w wyniku nałożenia obowiązku podatkowego z tytułu połowy przychodu uzyskanego ze sprzedaży wspólnego prawa do lokalu spółdzielczego. Zarzuca nadto wydanie decyzji sprzecznej z zasadami współżycia społecznego (art. 5 k.c.) i zasadą zaufania do organów podatkowych. Gdyby bowiem organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zeznania podatkowego skarżącej i jej męża już w 2000r.. przy kontroli zeznania PIT-37, a więc przed upływem dwóch lat od sprzedaży lokalu, to mieliby możność rozszerzyć wspólność ustawową małżeńską na budynek stanowiący odrębny majątek męża. Skarżąca podniosła także "iż są małżeństwem od wielu lat i wspólnie będą zamieszkiwać przebudowywany obiekt, który stanowi obecnie majątek wspólny, w wyniku notarialnej umowy rozszerzającej wspólność ustawową z dnia 19 marca 2002r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niewątpliwie słuszna, jakkolwiek nie z powodów w niej powołanych. Oceniając zaskarżoną decyzję w aspekcie jej zgodności z prawem, Sąd zauważa, że przy jej wydawaniu całkowicie pominięto uregulowania dotyczące charakteru i istoty małżeńskich stosunków majątkowych, zawartych w przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych obu instancji, przepisy te nie były w ogóle przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji doszło do błędnego zastosowania przepisów prawa podatkowego przy jednoczesnym naruszeniu podstawowych zasad małżeńskiej wspólności majątkowej. Jak wynika z przedstawionych wyżej ustaleń faktycznych, które legły u podstaw decyzji podatkowych wydanych w sprawie, organy podatkowe uznały, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. podlega połowa przychodu osiągniętego ze sprzedaży, gdyż w tej części przychód ten przypadł skarżącej i jako taki nie mógł być wydatkowany na stanowiący odrębny majątek męża budynek adoptowany na cele mieszkalne. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących małżeńskiej wspólności ustawowej dopuszczalne jest dokonywanie podziału przychodu stanowiącego majątek objęty tą wspólnością i czy zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. obejmuje cały ten przychód, nawet w sytuacji, gdy w całości wydatkowany został na budowę (remont, rozbudowę, modernizację) budynku (lokalu) mieszkalnego, stanowiącego odrębny majątek jednego z małżonków. Odpowiedź na te pytania wymaga zanalizowania zasad charakteryzujących ustrój wspólności ustawowej małżonków. Małżeńska majątkowa wspólność ustawowa powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa. Zgodnie z art.31 k.r. i o. jest to ustrój powstający z mocy prawa. Jako ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, jakim jest związek małżeński, wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną ( art. 196§1 k.c.). Art. 196§2 k.c. stanowi zaś, że współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika, a więc - w tym przypadku - przepisy kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do stosunków majątkowych między małżonkami. Współwłasność łączna małżonków charakteryzuje się zatem tym, że: jest to wspólność bezudziałowa; w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie może wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich; żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku a w czasie trwania wspólności nie może żądać podziału majątku wspólnego (art.35 k.r. i o.); jest wspólnością masy majątkowej, odpowiadającej pojęciu mienia określonego w art.44 k.c. Z powyższego wynika, że podmiotami całego majątku (a nie tylko udziałów w nim) objętego wspólnością ustawową są oboje małżonkowie. Każdy z nich ma prawo do całego majątku. Z istoty wspólności ustawowej i przepisów o zarządzie majątkiem wspólnym (art.36-40 k.r. i o.) wynika nadto, iż obojgu małżonkom przysługuje bezudziałowe współposiadanie wszystkich przedmiotów wchodzących w skład majątku wspólnego. Do majątku wspólnego należą też wszelkie dochody z tego majątku, w tym dochody ze sprzedaży wspólnych praw majątkowych. Żaden z małżonków nie ma więc w okresie trwania wspólności określonego ułamka ( udziału) w majątku wspólnym. Rozdzielenie majątków, ustalenie udziałów i dokonanie rozliczeń między małżonkami dopuszczalne jest w zasadzie dopiero po ustaniu wspólności. Dopiero wtedy możliwe jest stosowanie przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych . Wyraźnie stanowi o tym art.42 k.r.i o., który, nawiązując do "przepisów poniższych", wskazuje, że określone w art.43§l k.r.i o. równe udziały małżonków zaistnieć mogą wyłącznie po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej. Prawo rodzinne dopuszcza przy tym możliwość ustalenia udziałów nierównych ( art.43§2 i art.50 pkt 2 k. r. i o.).Ustalenie nierównych udziałów na zasadzie art.43§2 k.r. i o. możliwe jest tylko w przypadku ustania wspólności, może odnosić się tylko do całego majątku wspólnego a nie do jego poszczególnych składników i należy do wyłącznej kompetencji sądu. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić zatem należy, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży objętego ustawową wspólnością majątkową własnościowego prawa do lokalu niepodzielnie stała się składnikiem majątku wspólnego małżonków A. i M. M. Każdemu z małżonków przysługiwało prawo do całej uzyskanej kwoty. W czasie trwania ich wspólności ustawowej niedopuszczalne jest bowiem wyodrębnianie udziałów ani w całym ich majątku wspólnym ani w poszczególnych jego składnikach. Odpowiadając na pierwsze z postawionych wyżej pytań, stwierdzić zatem należy, że przed ustaniem wspólności ustawowej organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom celem wymierzenia jednemu z nich podatku. Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w innych ustawach podatkowych nie ma przepisu, który pozwalałby organowi podatkowemu na dokonywanie takiego podziału składnika majątku wspólnego. Pogląd taki był już prezentowany w orzecznictwie sądowym (vide: wyrok NSA z 9.04.2002r., sygn.akt.III S.A. 2717/00, opub. w OSP nr 4/2003r., poz.47), znajdując aprobatę piśmiennictwa ( glosa A.Bartosiewicza i R.Kubackiego w OSP jak wyżej). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie miały więc podstawy prawnej do przyjmowania, że udział skarżącej w przychodzie objętym wspólnością ustawową wynosił połowę (1/2) kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Należy tu także zwrócić uwagę na niedopuszczalność domniemywania kompetencji organu państwowego, gdy nie ma przepisu wyraźnie przewidującego daną kompetencję. Pogląd taki Trybunał Konstytucyjny wyraził m.in. w uchwale pełnego składu z 10.05 1994r., sygn. W 7/94 ( opub. w OTK nr l/1994r., poz.23). Powyższe stwierdzenia implikują odpowiedź na drugie z postawionych na wstępie pytań. Odpowiedź ta musi być pozytywna. Bezudziałowy charakter wspólności ustawowej małżonków oraz niedopuszczalność wydzielania udziałów ułamkowych w tej wspólności przed jej ustaniem uzasadnia przyjęcie, że przewidziane w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe obejmuje całą kwotę wchodzącego w skład majątku wspólnego przychodu, określonego w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., także w przypadku wydatkowania całej kwoty tego przychodu na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność jednego z małżonków. Jak już stwierdzono cały przychód ze sprzedaży przez małżonków M. lokalu spółdzielczego wszedł niepodzielnie do ich majątku wspólnego, będąc w całości przychodem każdego z małżonków. Jeśli więc M. M. cały uzyskany ze sprzedaży przychód wydatkował (a jest to bezsporne) na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f., to cały ten przychód, jako niepodzielny, wydatkowany został na własny budynek (lokal) w rozumieniu cytowanego przepisu. Wskazania wymaga przy tym fakt, że przeznaczenie uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przychodu na cele mieszkaniowe określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. było akceptowane przez oboje małżonków i służyło zaspokojenie ich wspólnych potrzeb mieszkaniowych. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszej sprawie, iż M. M. przysługuje zwolnienie od podatku zryczałtowanego w części dotyczącej połowy (jak przyjęły) przypadającego na niego przychodu. Znalazło to wyraz w powoływanej wyżej decyzji Urzędu Skarbowego w kwestii umorzenia postępowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i wyodrębnienie do celów podatkowych połowy przychodu jest jednak niezgodne z uregulowaniami prawa rodzinnego i prowadziłoby do obciążenia podatkiem od tej połowy zarówno skarżącą jak i jej męża. Z istoty wspólności ustawowej wynika bowiem, że podatek ryczałtowy od tego przychodu obciążałby oboje małżonków wspólnie. Wskazać nadto należy, że także innego rodzaju przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wchodzą do wspólności ustawowej małżeńskiej (np. wynagrodzenie za pracę). Kwestię ich opodatkowania określa wyraźnie przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący o odrębnym opodatkowaniu małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Jest to więc odrębna, ustawowo określona podstawa prawna do odrębnego opodatkowania dochodów wchodzących do wspólności ustawowej. Przepis ten nie dotyczy jednak przychodów opodatkowanych w sposób ryczałtowy. Zgodnie z art.28 ust. 1 u.p.d.o.f. dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł (por.: cyt. wyżej wyrok NSA i cyt. glosa). Podsumowując, stwierdzić więc należy, iż w następstwie błędnej interpretacji przepisów prawa rodzinnego, dotyczących małżeńskiej wspólności ustawowej, organy podatkowe wydały decyzje naruszające przepisy prawa materialnego podatkowego a w szczególności art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30.08.2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270, cyt. dalej jako p.p.s.a.) orzec więc należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. natomiast o obowiązku zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.