III SA 1628/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004r. sprawy ze skargi D. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2734,80 zł (dwa tysiące siedemset trzydzieści cztery osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania D. H. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17.12.2002 r. znak: "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 2.239,40 zł, zaległość z tego tytułu w kwocie 2.239,40 zł oraz odsetki od naliczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 13.747,80 zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wydając decyzję Izba Skarbowa miała na uwadze następujący stan faktyczny i prawny: W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie "A" Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości, które były podstawą do wydania decyzji w dniu 17.12.2002r. Stwierdzone nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczyły m.in. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 80.520 zł. W konsekwencji organ podatkowy I instancji uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w myśl par. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz.1199) w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów za miesiące od lutego do kwietnia 2000r. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego D. H. wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Nie zgadzał się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż nie udowodnił poniesienia wydatków na łączną kwotę 80.520 zł. Wyjaśniał, iż przedstawione zostały materiały marketingowe, faktury za wykonaną pracę, dowody zapłaty, umowa oraz oświadczenie Z. K. W wyniku działań marketingowych nastąpił skutek w postaci nowo nawiązanej współpracy z kilkunastoma firmami i osiągnięcie przychodów w 2000 i 2001 roku. Odwołujący się podkreślał, iż żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje, że koszty muszą skutkować przychodem w tym samym roku. Ponadto zarzucił, że organ I instancji nie powiadamiając go o terminie przesłuchania Z. K. naruszył przepisy art. 123 par.1 i 289 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji będącej wynikiem rozpatrzenia odwołania D. H. w pierwszej kolejności przytoczyła przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., cytowanej dalej jako updof), zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z przepisu art.22 ust. 1 updof wynika jednoznacznie, że koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością lub szerzej: w związku z użytkowaniem źródła przychodów - będzie mógł być brany pod uwagę tylko wówczas, gdy służy osiągnięciu przychodu i nie został wymieniony przez ustawodawcę wśród wydatków nieuznanych za koszt uzyskania przychodów. Oznacza to, że aby określony wydatek było można uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Taki związek w sposób oczywisty nie istnieje, jeżeli wydatki mają charakter fikcyjny, co oznacza jednocześnie, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w/w ustawy. W niniejszej sprawie za kwestię sporną uznała Izba Skarbowa okoliczność czy Z. K. właściciel firmy PHU ,,B" faktycznie wykonał na rzecz firmy "A" usługi stwierdzone 8 fakturami, na łączną kwotę 80.520,00 zł. W dniu 1 lutego 2000 roku została zawarta umowa pomiędzy firmą "A" a wykonawcą PHU "B" Z. K. o przeprowadzenie działań marketingowych w firmach na terenie kraju. Wykonawca zobowiązał się rozprowadzić 100 przygotowanych przez "A" pakietów programów szkoleniowych i ewentualnego umawiania na rozmowy negocjacyjne przedstawiciela "A" z odpowiednio kompetentnymi do takich rozmów przedstawicielami firm. Zgodnie z postanowieniami tej umowy koszty transportu osobowego związane z realizacją powyższego zadania miały być rozliczane osobnymi rachunkami. Badając zgromadzony materiał dowodowy w postaci protokołu przesłuchania świadka Z. K. Izba Skarbowa uznała, że zeznania złożone przez niego w dniu 26 listopada 2002 r. w Urzędzie Skarbowym nie mogą być dowodem w tej sprawie. Przemawia za tym zarówno uchybienie polegające na braku powiadomienia pełnomocnika D. H. o terminie przeprowadzenia dowodu jak też okoliczność, że przesłuchiwany, jak sam podawał w późniejszym przesłuchaniu, znajdował się pod działaniem leków psychotropowych. W związku z powyższym, uznając zarzuty odwołania w tym zakresie za zasadne, w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Izbie Skarbowej dokonano przesłuchania świadka w obecności D. H. i jego pełnomocnika. W ocenie Izby Skarbowej okoliczności podane przez świadka do protokołu z przesłuchania nie są prawdopodobne. Świadek, pouczony o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 k.k. zeznał, że starał się rozwozić foldery pięć dni w tygodniu, wracając po ich dostarczeniu do O. Korzystał ze środków transportu takich jak: PKP, PKS, usług taxi. Zdaniem organu odwoławczego realizacja usług w ten sposób jest niemożliwa, gdyż wskazane przez świadka trasy (m.in. K. – W.) są znacznie oddalone od O., trudno zatem dać wiarę, że Świadek korzystając jedynie z przejazdów pociągiem, autobusem był w stanie wrócić po ich dostarczeniu do O., bowiem jak zeznał nie korzystał z hoteli. Wątpliwości Izby budziła również wartość usług transportowych, które za każdym razem wynosiły tyle samo tj. 6.100 zł. Jeżeli przyjąć, że świadek wykonywał zlecenie za pomocą różnych środków transportu tj. PKP, PKS czy Taxi, a kontakt z odbiorcami odbywał się na terenie większych miast Polski - to wartość tych usług byłaby różna, a nie taka sama. Według Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż Urząd Skarbowy dowolnie zinterpretował przedłożone przez D. H. dowody. Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Izby wskazuje, że transakcja handlowa pomiędzy PHU "B" a firmą "A" nie miała w rzeczywistości miejsca. Przemawiają za tym zarówno informacje przesłane przez kontrahentów D. H. na wniosek organu I instancji jak też wcześniejsze zeznania Z. K. złożone do protokołu przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 13.11.2001 r. Dowód ten został przeprowadzony podczas prowadzonej kontroli w firmie PHU "B", a uzyskano go w toku postępowania odwoławczego na wniosek Izby Skarbowej. W odwołaniu, jak również w wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania odwoławczego w dniu 18.04.2003 r. D. H. jednoznacznie podkreślał, iż w wyniku działań marketingowych przeprowadzonych przez Z. K. nastąpił skutek w postaci nowo nawiązanej współpracy m.in. z Zakładem "C". Jednakże informacja dostarczona do Urzędu Skarbowego przez wymienioną firmę wyklucza, aby Z. K. działając na rzecz "A" dostarczył osobiście jakikolwiek folder, wręcz przeciwnie Prezes Zarządu K. I. w piśmie z dnia 24.06.2002 r. podał, że "programy szkoleniowe zostały dostarczone pocztą". W tym konkretnym przypadku brak jest uzasadnienia poniesienia przez kosztów, gdyż nie doszło do żadnych działań marketingowych ze strony Z. K. W świetle korespondencji nadesłanej przez firmę "C" wyjaśnienia złożone przez D. F. nie są wiarygodne, gdyż załącznik do materiałów szkoleniowych zawiera informację, że trenerzy firmy "A" realizowali już wcześniej szkolenia dla takich firm jak D S.A., E, F S.A. Stwierdzono, więc, że również w tym przypadku do kontaktu i działań marketingowych doszło przed zawarciem umowy z PHU "B". W odwołaniu D. F. podnosił również, że nowo nawiany kontakt zainicjowany przez "B" w wyniku podjętych przez Z. K. działań marketingowych przyniósł przychód z tytułu kontraktu z Uniwersytetem "[...]" w O. na kwotę 7.600 zł w roku 2000 r. oraz na kwotę 4.240 zł w roku 2001. W ocenie Izby zgromadzony materiał dowodowy w postaci wymienionych wcześniej zeznań Z. K. złożonych do protokołu w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Izbie Skarbowej ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że terenem ewentualnych działań świadka miały być większe miasta Polski, poza województwem W. i O. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w firmie "A" kwot dotyczących usług, które faktycznie nie zostały dokonane, jest niezgodne z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli sporządzonego w dniu 10.10.2002 r. oraz w wyjaśnieniach złożonych w trakcie postępowania odwoławczego w dniu 18.04.2003 r., D. H. stwierdził, iż przedstawił pisemne potwierdzenia z firm, z którymi "A" nie miał nigdy wcześniej żadnego kontaktu a zostały one nawiązane na skutek działań marketingowych przeprowadzonych przez Z. K. Dotyczy to m.in. takiej firmy jak G Sp. z o.o. w P. W ocenie Izby twierdzenia te są niewiarygodne, bowiem z pisma nadesłanego do Urzędu Skarbowego w dniu 10.07.200 1 r. wynika, że firma G Sp. z o.o. otrzymała rachunki od "A" wystawione w dniu 1 lutego 2000 r. nr "[...]" na kwotę 15.000 zł i "[...]" na kwotę 20.000 zł. Okoliczności te wykluczają możliwość wykonania usług przez Z. K., ponieważ w tym samym dniu podpisał on umowę na wykonanie usług marketingowych. Zdaniem organu odwoławczego daty rachunków wskazują, że D. H. w przypadku tej konkretnej firmy podjął działania marketingowe bądź osobiście bądź też korespondencyjnie. Wystawienie bowiem rachunku łączy się z wykonaniem konkretnej usługi (w tym przypadku przeprowadzeniem szkolenia). Daty rachunków wskazują że "A" prowadził szkolenie przed podpisaniem umowy ze Z. K., w związku z tym wykazanie kosztu poniesionego przez odwołującego się na zrealizowanie kontraktu z G Sp. z o.o. przy udziale właściciela PHU "B" jest bezpodstawne. Wobec wskazanych przez samego D. H. wymogów, jakim odpowiadać powinien sprzedawca usług marketingowych wybór Z. K. do realizacji umowy jest niezrozumiały. Powierzenie obowiązku przeprowadzenia działań marketingowych osobie będącej z wykształcenia tokarzem, bez przygotowania zawodowego oraz predyspozycji i doświadczenia świadczy o pozorności zawartej umowy. Z. K. w swoich zeznaniach podał, że prowadząc rozmowy informował o charakterze działalności firmy "A", przedstawiał ofertę szkoleniową szczególną uwagę zwracał na treningi menedżerskie, starał się przedstawiać oferty firm konkurencyjnych. Zeznał również, że posiada doświadczenie przy marketingu bezpośrednim, natomiast na pytanie, z jakimi wcześniej firmami współpracował nie potrafił wymienić jakiegokolwiek podmiotu. W ocenie Izby Skarbowej świadek nie mógł nawet w ciągu 3 miesięcy opanować materiału oraz techniki sprzedaży tych usług, skoro potrzeby klientów rozpoznają specjaliści ds. marketingu. W świetle powyższego Izba uznała, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom D. H., iż to właśnie analiza marketingowa rynku wykonana przez Z. K. posłużyła mu jako bezcenna wiedza pozwalająca dostosować usługi do wymagań trudnego rynku i konkurencji. Zeznania Z. K. w żadnym wypadku nie wskazują, że jest on specjalistą ds. marketingu, wręcz przeciwnie, w świetle zgromadzonego materiału w postaci informacji przekazanej przez Urząd Kontroli Skarbowej jest to osoba, która wystawiała "puste" faktury nie obrazujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Przemawiają za tym pozostałe ustalenia UKS, w szczególności fakt, że nie posiadał on żadnych dokumentów dotyczących sprzedaży usług marketingowych oraz za transport osobowy. Nie udostępnił również dokumentów wskazujących na uzyskanie przychodów w 2000 r. Stwierdził bowiem, że całą dokumentację zostawił w autobusie miejskim w lutym lub marcu 2001r. i nie odnalazł jej (nie poczynił jednak w tym celu żadnych starań). Wybór Z. K. jest tym bardziej niezrozumiały, że D. H. wielokrotnie podkreślał, że zależało mu na osobie, która wykona te usługi "szybko i sprawnie". Tymczasem powierzył to zadanie osobie, która nie posiada prawa jazdy i samochodu, nadto nie jest specjalistą ds. marketingu. Zauważono ponadto, że kwota 80.520 zł stanowi prawie 36% wszystkich kosztów wykazanych przez D. H. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ponad 48% przychodu osiągniętego w 2000r., dlatego też Izba Skarbowa nie dała wiary jego wyjaśnieniom, iż wykonanie umowy opierało się jedynie na zaufaniu do Z. K. i jego zapewnieniach, że praca została wykonana. W opinii Izby Skarbowej dowody zebrane w sprawie jednoznacznie przesądzają o tym, że firma PHU "B" reprezentowana przez Z. K. nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami. D. H. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę (nazwaną odwołaniem) na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29.05.2003 r. Domagał się uchylenia tej decyzji ze względu na rażące błędy proceduralne oraz uchybienia prawne, jak i również zaniedbania i nienależyte wykonywanie kontroli nad decyzjami wydawanymi przez organy podatkowe. Wniósł też o kontynuację zawieszenia postępowania dotyczącego restrukturyzacji zaległości podatkowych, wszczętego na jego wniosek 15 listopada 2002 r., zgodnie z postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia 24-12-2002 r. nr "[...]" do dnia rozpatrzenia skargi. Wniósł ponadto o obciążenie kosztami postępowania Izby Skarbowej; Według skarżącego decyzja jest niezgodna z prawem. W szczególności zwraca on uwagę, że Izba Skarbowa powołuje się na art.23 Ordynacji podatkowej w całości, co jest niezgodne z prawdą, ponieważ Izba nie dokonywała oszacowania, a tylko negowała część kosztów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżący stwierdził, że księga była prowadzona rzetelnie, ponieważ wszystkie zapisy były dokonywane na podstawie posiadanych oryginałów dokumentów a przy wielkim uporze organu podatkowego można by mówić ewentualnie, tylko i wyłącznie o wadliwości - w przypadku nie uznania dokumentów potwierdzających koszty z firmą "B". Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa nie potrafiła udowodnić, że koszty związane z firmą "B" są fikcyjne. Podkreślił, że jego działalność wraz z wynikającymi z niej zobowiązaniami nie pozostają w związku z realnymi lub domniemanymi zaległościami podatkowymi Z. K., a przedstawione w toku kontroli, dowody na wykonanie pracy przez Z. K. (faktury, dowody zapłaty i bezpośrednie potwierdzenia z kilkunastu firm z całego kraju o dostarczeniu pakietów "A") a także potwierdzenia powyższych w przesłuchaniu świadka, świadczą o wywiązaniu się przez skarżącego z wszelkich procedur i zobowiązań podatkowych określonych przepisami prawa. Podał, że nie jest płatnikiem podatku VAT i jakiekolwiek zobowiązania istniejące po stronie Z. K. nie mają związku ze skarżącym i nie dotyczą prawidłowo prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Według D. H. fakty, na które Izba się powołuje, są niezgodne z prawem, a ponieważ nie dano mu żadnej możliwości wyjaśnienia wątpliwych dla Izby faktów, została naruszona zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej). Podniósł ponadto, że Izba nieprawnie przesłuchała Z. K. i porównała to przesłuchanie z przesłuchaniem z Urzędu Skarbowego, chociaż sama usunęła wcześniej ten dowód. Przesłuchanie Z. K. z dnia 26.11.2002 r. w Urzędzie Skarbowym zostało uznane przez Izbę za przeprowadzone z uchybieniem prawnym, a więc nie byłe, co nie przeszkodziło jednak w powoływaniu się na nie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przez co naruszono ponownie zasadę dwuinstancyjności. Zarzucił, że przesłuchanie Z. K., które miało miejsce w Urzędzie Kontroli Skarbowej, to materiały stanowiące jedynie poszlakę i nie mogły być dowodem w sprawie (art. 181 Ordynacji Podatkowej). Oparcie się na takiej poszlace powoduje, że należy uznać, iż organy podatkowe przeprowadziły ocenę zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, co jest sprzeczne z art. 191 Ordynacji Podatkowej. Podniósł ponadto, że w toku postępowania podatkowego był świadkiem usuwania przez pracownika Urzędu Skarbowego dokumentów z akt sprawy i dwukrotnie informował o tym Izbę Skarbową pisemnie, ale nie znalazło to żadnego oddźwięku. Podkreślił, że dla celów podatku dochodowego dowody przedstawione przez niego są wystarczające i brak jest podstaw prawnych, aby uznać je za fikcyjne - szczególnie, gdy weźmie się pod uwagę poparcie dużej liczby jego kontrahentów, które w celowy sposób były pomijane w sprawie. Zakwestionował także stanowisko Izby dotyczące udziału wartości usług wynikających z faktur w całości poniesionych przez skarżącego kosztów. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa nie była uprawniona także do szacunków i ocen dotyczących wyboru Z. K. do wykonania zleconej pracy. Stwierdził, że predyspozycje Z. K. oceniał po skuteczności jego działań i swoich, osiąganych na skutek tych działań, przychodach. Wybrał go, ponieważ uchodził w kręgu znajomych za bardzo skutecznego i operatywnego człowieka. Zależało mu na skutecznym dotarciu do klienta, a nie na współpracy ze spełniającym głównie wyobrażenia urzędników kontrolujących, ale niekoniecznie skutecznym "marketingowcem". Zarzucił "że Izba Skarbowa w swojej decyzji powołuje się na fakty, które wcześniej nie były podnoszone, chociaż były znane - tym samym nie dano mu możliwości wyjaśnienia spornych sytuacji, między innymi w sprawie tej samej daty faktur z G Sp. z o.o. i daty pisemnej umowy z firmą "B". Wyjaśnił, że działanie na próbę wykonane przez Z. K. odniosło skutek, właśnie z firmą G, więc zawarł z firmą "B" umowę na piśmie. Jako uchybienie wskazał przemilczanie przez Izbę w uzasadnieniu faktów wskazanych przez Z. K. Zeznał on bowiem, iż w przypadku długiej trasy zdarzało mu się spędzać noc w podróży powrotnej w pociągu. Ponadto zarzucił, że Izba Skarbowa stwierdziła, że "trenerzy firmy "A" realizowali już wcześniej szkolenia dla takich firm jak D, E, ale nie sprawdziła czy faktycznie skarżący miał kontakt z tymi firmami, a Urząd Skarbowy w ogóle nie pytał go o to, co to były za kontakty. Czuje się on zaskoczony twierdzeniami Izby, pozbawiającymi go możliwości wyjaśnienia i obrony przed zarzutami, co jest jego zdaniem kolejnym zaniedbaniem zasady dwuinstancyjności. Skarżący wyjaśnił, że podawanie w folderach informacji o doświadczeniach zawodowych trenerów jest powszechnie stosowanym zabiegiem marketingowym, co bynajmniej nie świadczy o wykonywaniu przez "A" usług na rzecz firm, z którymi współpracowali trenerzy. Dowodem skarżącego na nieistnienie w przeszłości współpracy "A" z tymi firmami jest brak jakichkolwiek dokumentów, ale dowód w tym zakresie powinien przeprowadzić Urząd Skarbowy (a nie Izba Skarbowa) i dać mu możliwość wyjaśnienia sprawy. Twierdził, że to w gestii firmy "B" była decyzja o tym, jakie kwoty były wyszczególnione w fakturach za transport, a to, że firma ta nie przedstawia dodatkowych dokumentów na udowodnienie tych kosztów, to na pewno nie jest sprawą skarżącego i nie może on za to odpowiadać. Skarżący przyznał, że nie ma absolutnej pewności, że to Z. K. lub że osobiście dostarczał pakiety i informował różne podmioty o jego ofercie. Domniemywa, że tak, bo nie ma realnych możliwości sprawdzenia poza obserwowaniem efektów. Nie określił nigdzie, w jakim procencie koszty marketingowe przyczyniły się do pozyskania tego czy innego klienta, gdyż jest to nierealne. Gdy nawiązywała z nim kontakt firma, z którą wcześniej takiego kontaktu nie miał (a nie korzystał w tym czasie z żadnych form reklamy), uznawał, że ten kontakt jest skutkiem działań marketingowych Z. K. Bezsporne jest według skarżącego, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji utrzymana w mocy, wydane zostały w oparciu o ustalenia dokonane z naruszeniem przepisów art. 7 i 77 par.1 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wydane decyzje. Zastrzeżenia skarżącego budzi również stanowisko i sposób postępowania organów podatkowych w zakresie całokształtu prowadzenia sprawy przez prawie 2 lata. W decyzjach naruszono inne, i to liczne, przepisy procesowe, dotyczące obowiązku organu administracji państwowej w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia w sposób łączący interes społeczny ze słusznym interesem strony. Zdaniem skarżącego naruszone zostały art. 8 i art.9 kpa. Szerzej zarzuty skarżącego rozwinięte zostały w piśmie procesowym z dnia 11.10.2004 r. ze wskazaniem, na poparcie wyrażonych w nim argumentów, orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swe dotychczasowe stanowisko wyjaśniając, że w sentencji zaskarżonej decyzji powołała się na art.23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw( Dz.U. Nr 169, poz. 1387) a nie na art.23 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr153, poz.1271) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wynikiem kontroli legalności zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, jest stwierdzenie "że skarga jest zasadna, doszło bowiem do takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć trzeba jednak, że nie są trafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art.7, 8, 9 i 77 par.1 kodeksu postępowania administracyjnego. Kodeks ten ma bowiem do postępowania w sprawach podatkowych zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie. Art.3 par.1 pkt 2 kpa stanowi, że jego przepisów nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VII. Wielokrotnie w skardze wskazywano na naruszenie przez Izbę Skarbową zasady dwuinstancyjności. Dla oceny zasadności tych zarzutów konieczne jest przedstawienie podstawowych zagadnień związanych z obowiązywaniem tej zasady zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W myśl art. 127 Ordynacji postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a wyjątki od tej zasady określają dalsze przepisy tej ustawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko kontroli decyzji organu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz.35). Z tego i innych orzeczeń NSA wynika, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola pierwszej instancji przez drugą, ale dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, Że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Powołanie się przez organ II instancji na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach stanowi wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego i pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. W wyroku z dnia 22 kwietnia 1997 r.,( I SA/Ka 6/96 Temida, Sopot 2002) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie organu drugiej instancji mogą kształtować tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc te uwagi do postępowania przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organ II instancji, należało mieć na uwadze, że ponowiony został dowód z przesłuchania świadka Z. K. wobec stwierdzenia uchybień procesowych popełnionych przez Urząd Skarbowy przy poprzednim przesłuchaniu. Izba Skarbowa uznając zarzut, że przesłuchanie Z. K. w Urzędzie Skarbowym dotknięte było wadliwością wynikającą z nie zawiadomienia o terminie przesłuchania pełnomocnika D. H., ponownie przeprowadziła ten dowód już w obecności pełnomocnika. Jednakże z treści protokołu przesłuchania wynika, że zadawano świadkowi pytania nawiązujące wprost do jego zeznań złożonych przed Urzędem Skarbowym. Taki sposób przesłuchania czyni je wadliwym, albowiem nie jest możliwe odwoływanie się do wypowiedzi świadka zawartych w przesłuchaniu, które zostało uznane za przeprowadzone z naruszeniem art.190 par.1 Ordynacji. Taki sposób przesłuchania przez Izbę Skarbową w istocie stanowi powtórzenie stwierdzonego wcześniej uchybienia. Do oceny zeznań świadka K. złożonych w Izbie Skarbowej posłużono się między innymi jego zeznaniami złożonymi w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 13.11.2001 r. (k.393-395). Analiza uzasadnienia decyzji organu I instancji pozwała stwierdzić, że treść tych zeznań nie była znana na tym etapie postępowania podatkowego i uzasadnienie to w żaden sposób nie nawiązuje do tych zeznań ( a tym samym do faktów z tych zeznań wynikających). Kopie protokołów zeznań Z. K. Urząd Kontroli Skarbowej przekazał Izbie Skarbowej w toku postępowania odwoławczego wraz z wyjaśnieniami dotyczącymi wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez ten Urząd w PHU "B". Zarówno te protokoły jak i informacje pochodzące z Urzędu Kontroli Skarbowej wykorzystane zostały w zaskarżonej decyzji. Nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Na mocy art.229 Ordynacji takie uzupełnienie leży w kompetencji organu odwoławczego. Jednak przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ II instancji powoduje, że nie ma on odpowiedniego dystansu do sprawy i jego rola jako organu II instancji może być łatwo podważona. Zgodnie z art.233 par.2 Ordynacji organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Rozstrzygnięcie kasacyjne jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, więc nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej. Biorąc pod uwagę to, że zaskarżona decyzja odwołuje się do faktów wynikających z kontroli przeprowadzonej przez Urzędu Kontroli Skarbowej a dotyczących firmy Z. K. (strony 4 i 6 decyzji), które to fakty nie miały oparcia w dowodach zgromadzonych w materiałach zgromadzonych przez organ I instancji, należy uznać, że stanowiło to naruszenie zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniom skarżącego fakt przeprowadzenia dowodów przez organ drugiej instancji nie stanowi sam w sobie naruszenia zasady dwuinstancyjności, lecz właśnie to, że doszło do uzupełnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia o fakty wyżej wskazane, wcześniej nie brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy Z. K. jako właściciel firmy "B" faktycznie wykonał na rzecz firmy "A" usługi stwierdzone ośmioma fakturami na łączną kwotę 80.520 zł (dla porządku należy zauważyć, że faktur było 9 a nie 8) Według organu podatkowego II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważnia do wniosku, że zakwestionowana umowa i przebieg związanych z nią rozliczeń w istocie miały na celu zaniżenie podatku dochodowego. W ocenie Izby transakcje handlowe nie miały w rzeczywistości miejsca. Skoro, więc przyjęto, że wydatki skarżącego były w istocie fikcyjne, tezę taką należało udowodnić w sposób niebudzący wątpliwości. Tymczasem organy podatkowe obu instancji znaczną część swych ustaleń i rozważań odniosły do kwestii czy wydatki skarżącego związane z realizacją umowy z firmą "B" służyły osiągnięciu przez niego przychodu. W szczególności wywodzono, że do kontaktów z różnymi firmami doszło już wcześniej, przed zawarciem umowy ze Z. K. Powołano się przy tym na korespondencję z firmami C i G. Według Izby materiał szkoleniowy w postaci folderów potwierdza stanowisko "że firma "A" realizowała szkolenia przez swoich trenerów zanim doszło do zawarcia umowy ze Z. K. Jak wcześniej wskazano kwestia związku kosztów z przychodami jest wtórna w stosunku do tej czy w ogóle Z. K. faktycznie wykonał usługi na rzecz "A". Nie można uznać, że zostało przez organ podatkowy wykazane ponad wszelką wątpliwość, iż do wykonania takich usług nie doszło. Chybiona jest argumentacja wywodzona z treści materiałów szkoleniowych i folderów, że firma "A" już wcześniej (przed zawarciem kwestionowanej umowy) wykonywała usługi na rzecz wymienionych w folderach firm. Skarżący przekonująco wywiódł, że przedstawienie trenerów "A" jako mających doświadczenie w tworzeniu i realizacji szkoleń dla różnych (w tym znanych firm), bynajmniej nie jest jednoznaczne z wnioskiem, że firma "A" na rzecz tych firm wykonywała już usługi w postaci szkoleń itp. Niewątpliwie jest to zabieg marketingowy mogący w pierwszej chwili budzić przekonanie, że to firma "A" współpracowała z tymi firmami. Bliższa jednak analiza treści pism informacyjnych dotyczących trenerów prowadzi do wniosku, że zaakcentowano jedynie w przemyślany sposób doświadczenia zawodowe trenerów we współpracy ze znaczącymi firmami. Na podstawie takich materiałów reklamowych nie można było wysnuć wniosku, że wskazują one na wcześniejszą współpracę firmy "A" z wymienionymi w folderach firmami. Zauważyć należy, że w sposób wybiórczy potraktowany został materiał dowodowy. Analizie poddano te informacje od firm, które potwierdzały tezę, że Z. K. nie wykonał w istocie usług, na jakie opiewały faktury. Pominięte zostały te informacje, które pochodziły od firm potwierdzających otrzymanie materiałów reklamowych od przedstawiciela "A". Nie poddano ich analizie wbrew ogólnikowym stwierdzeniom zawartym w obu decyzjach, wobec czego nie można stwierdzić czy w ogóle były brane pod uwagę. Pisma potwierdzające otrzymanie materiałów informacyjnych od "A" lub od jego przedstawiciela przez różne firmy zawierają też informacje, że z została z firmą "A" nawiązana lub wznowiona współpraca. Nie pada w tych pismach nazwisko przedstawiciela, który materiały informacyjne dostarczył. Jest jednak niewątpliwie efekt sformułowania pytań kierowanych do tych firm. O bliższe informacje dotyczące osoby dostarczającej materiały informacyjne Urząd Skarbowy wprost nie pytał. Świadczy to o niedopełnieniu obowiązku pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Dopiero zebranie pełnych informacji od firm, które podjęły współpracę z firmą skarżącego i zweryfikowanie twierdzeń skarżącego oraz zeznań świadka K. pozwoli na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych a tym samym i właściwej oceny prawnej. Art.187 par. 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiału dowodowy. Zaakcentować należy użyte w ustawie słowo "cały". Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art.122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że określa regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą kompletności. Przyjmuje się więc, mając na uwadze treść wyżej wymienionych przepisów, że materiał dowodowy może być uznany za zupełny, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, zrealizowano wnioski dowodowe a udowodniony stan faktyczny stanowi pełna, spójną i logiczną całość (patrz. str.497 Komentarz do Ustawy Ordynacja podatkowa Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r.). Uchybienia w wyżej określonym zakresie stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na marginesie nie sposób nie dostrzec, że w decyzjach organów obu instancji brak wyraźnego wyodrębnienia stanu faktycznego, tzn. przedstawienia faktów uznanych przez organy za ustalone i wskazania dowodów, jakim dano wiarę oraz ocena dowodów, którym wiarygodności odmówiono. Ustalenia przeplatają się z wnioskami i z oceną dowodów. Taka metoda uzasadniania nie sprawdza się w sprawach gdzie występuje wiele wątków i faktów (jak w sprawie niniejszej) i utrudnia ocenę prawidłowości dokonanych ustaleń a w konsekwencji i wniosków z nich płynących. Organ może odmówić wiary określonym dowodom, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny. Takiej oceny dowodów wskazywanych przez skarżącego zabrakło w niniejszej sprawie. Przyjęcie wersji odmiennej od prezentowanej przez skarżącego, musiało być poprzedzone rzeczową oceną dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W świetle powyższych stwierdzeń przyjąć należało, że postępowanie organów podatkowych naruszyło przepisy postępowania zawarte w art. 122, 187 par.1, art. 191 i 127 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym na podstawie art.145 par.1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a., a na podstawie art.152 P.p.s.a. o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.