III SA 1634/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 roku oddala skargę. 1 III SA 1634/02 U Z A S A D N I E N I E W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "A" D. B., prowadzącej w 1999r. działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego, kredytowego oraz usług marketingowych związanych ze sprzedażą węgla, Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z dnia 14 grudnia 1999r., wystawionej przez firmę B Sp. z o.o. z siedzibą we W. Przedmiotowa faktura opiewała na wartość netto 68.000 zł, podatek VAT 14.960zł, a dotyczyła usług marketingowych związanych ze sprzedażą węgla na terenie całego kraju w okresie od 7 stycznia 1999r. do 14 grudnia 1999r. "A" D. B. osiągnęła w roku 1999 przychód z tytułu usług marketingowych na podstawie umowy z dnia 1 kwietnia 1998r. zawartej z Przedsiębiorstwem "C" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Zgodnie z umową D. B. zobowiązała się do pozyskiwania, w ramach prowadzonej działalności, klientów na zakup węgla od Spółki "C", zapewniając we własnym zakresie i na własny koszt materiały niezbędne do realizacji zadań marketingowych. Z faktur wystawionych dla przedsiębiorstwa "C" wynikało, że otrzymywała prowizje od wartości sprzedanego węgla dla dwóch odbiorców: D Sp. z o.o. i E SA. Ustalono jednakże, iż E SA nawiązał kontakt handlowy ze Spółką "C" bezpośrednio , a D za pośrednictwem "F" SA z siedzibą w E., działającej na podstawie umowy agencyjnej z dnia 30 marca 1998r., która nie doszła do skutku w wyniku jej odstąpienia na rzecz D. B. Nadto z informacji uzyskanych od D oraz E wynikało, iż firmy te samodzielnie składały zamówienia do Spółki "C" na dostawę węgla. Należność z tytułu prowizji uzależniona była zatem wyłącznie od wielkości sprzedaży na rzecz tych przedsiębiorstw, a nie od działań marketingowych prowadzonych przez B Sp.z o.o. na zlecenie D. B., która notabene nie potrafiła powiedzieć niczego na temat usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą. Odnośnie Spółki B ustalono natomiast, że deklaracje VAT 7 i zeznanie podatkowe wysyłane były do Urzędu Skarbowego we W. z E., a pod w. adresem Spółka nie figuruje od czerwca 1999r. Ponadto biegły z zakresu badań dokumentów stwierdził, iż podpis prezesa zarządu przedmiotowej Spółki, widniejący na fakturze nr "[...]", wykazuje cechy świadczące o jego sfałszowaniu. Reasumując organ I instancji stwierdził: po pierwsze - brak powiązania przychodu osiągniętego przez D. B. z wydatkiem udokumentowanym opisaną fakturą, a po wtóre - brak udokumentowania powyższego wydatku rzetelnymi dowodami. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90, poz.416 z późn.zm.,cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) wydatku udokumentowanego tą fakturą. Z kolei zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn.zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Wobec powyższego decyzją z dnia 12 lutego 2002r. nr "[...]" Inspektor Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art.10 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 1999r. nr 54, poz.572 z późn.zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości. W odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.) podkreślając zwłaszcza fakt nie sporządzenia przez Inspektora protokołu z badania ksiąg zgodnie z art.193§6 Ordynacji podatkowej, przez co została pozbawiona uprawnień procesowych i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia 24 maja 2002r. nr "[...]", Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, utrzymała w mocy decyzje organu I instancji , nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego D. B. wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art.193§3 - §8 Ordynacji podatkowej, poprzez nierówne traktowanie skarżącej w stosunku do innych podmiotów gospodarczych. Decyzji organu II instancji zarzuciła również wydanie jej z naruszeniem art.120, art.187§1 w zw. z art.193§6-§8, art.210§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art.233§1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.171§1 Kodeksu postępowania karnego, poprzez nie podjęcie działań w zakresie wyjaśnienia rzetelności faktury wystawionej przez B Sp. z o.o. oraz oparcie ustaleń o protokoły przesłuchania sporządzone z naruszeniem procedury, przez co nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Skarżąca podniosła, iż organ II instancji zamiast podjąć działania zmierzające do ponownego rozpatrzenie sprawy, skupił się na kontroli zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, a w swojej decyzji nierzetelnie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreśliła, iż Inspektor stwierdził w decyzji, że księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę są nierzetelne i nie uznał ich za dowód, w związku z czym zobowiązany był do sporządzenia, zgodnie z art.193 §6-§8 Ordynacji podatkowej, protokołu badania ksiąg, który winien zostać doręczony skarżącej z pouczeniem o przysługującym jej prawie do wniesienia, w terminie 14 dni licząc od jego doręczenia, zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Powyższego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdziła nadto, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy winien rozpatrzyć sprawę na nowo w jej całokształcie, nie jest natomiast uprawniony do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie organu stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości, a wszystkie okoliczności sprawy zostały dostatecznie i wszechstronnie wyjaśnione przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa poddała jednakże kontroli zasadność zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury nr "[...]" wystawionej przez B Sp. z o.o., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 10 lutego 2004r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę wniesionej przez organ, podtrzymała zarzuty skargi i dołączyła oświadczenia przedstawicieli Spółek: D oraz E złożone odpowiednio w dniach: 17 marca 2003r. i 19 marca 2003r., potwierdzające fakt odbywania w roku 1999 spotkań i rozmów pełnomocnika przedsiębiorstwa "A" D. B. w sprawie dostaw węgla ze Spółki "C", których efektem była realizacja dostaw węgla. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punku widzenia jej zgodności z obowiązującymi przepisami, sąd administracyjny nie dopatrzył się aby została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy też proceduralnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Stosownie do art.22 ust.1 ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 tej ustawy, a zatem kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Natomiast art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podarku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, z zachowaniem reguł przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej oraz w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej, przy określaniu podstaw opodatkowania organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w art.193 Ordynacji podatkowej, który to przepis umożliwia organowi orzekającemu uznanie, bądź nie uznanie ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie nie sporządzono protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art.193§6 Ordynacji podatkowej, jednakże zauważyć należy, iż Inspektor Kontroli Skarbowej sporządził, na podstawie art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, protokół z badania dokumentów i ewidencji, przy czym badanie to, w myśl art.20 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej polega na sprawdzeniu rzetelności oraz zgodności z prawem dokumentów i ewidencji, a zatem w swej treści odpowiada protokołowi badania ksiąg. Bezspornym jest, iż protokół sporządzony przez Inspektora został doręczony skarżącej, z pouczeniem o przysługującym prawie do złożenia wyjaśnień bądź zgłoszenia zastrzeżeń do jego treści, w terminie 3 dni od podpisania protokołu, jak również, że kontrolujący odpowiedział na zgłoszone zastrzeżenia. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie zachodziła potrzeba ani obowiązek sporządzenia jeszcze jednego protokółu z badania ksiąg z powołaniem się na art.193§6 ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie wziął pod uwagę, powołanej przez skarżącą, decyzji Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy o innej sygnaturze i wydanej dla innego podmiotu, mającej świadczyć o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, albowiem każda sprawa ma charakter indywidualny i dotyczy innego stanu faktycznego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut oparcia ustaleń organów na dowodach z zeznań świadka i skarżącej przeprowadzonych z obrazą art.171§1 kpk. Z protokołów przesłuchań wynika, iż zgodnie z art.196 Ordynacji podatkowej przesłuchiwani zostali uprzedzeni o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Przepisy Ordynacji podatkowej normują postępowanie dowodowe całościowo (dział IV, rozdział 11), bez odsyłania do przepisów Kodeksu postępowania karnego, a zatem art.171§1 kpk nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania. Zaznaczyć w tym miejscu należy jednocześnie, iż D. B. została zawiadomiona o terminie i miejscu przesłuchania świadka, zapoznana z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, pouczona o prawie do wniesienia w terminie 3 dni wyjaśnień bądź zastrzeżeń i nie złożyła wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadka. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w sposób wyczerpujący, słusznie nie uznając za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturą nr "[...]" z dnia 14 grudnia 1999r. i pozbawiając tym samym skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Podatniczka nie wykazała bowiem związku wydatków poniesionych na cele marketingowe udokumentowane zakwestionowaną fakturą z osiągniętym z tytułu usług marketingowych przychodem. Załączone do pisma procesowego z dnia 10 lutego 2004r. oświadczenia potwierdzają natomiast wyłącznie fakt odbycia rozmów z przedstawicielami dwóch spółek, nie stanowią o formie i kosztach realizacji umów. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.