III SA 167/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2004r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. i z dnia "[...]"r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. 1) uchyla zaskarżone decyzje; 2) określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 400,10 (czterysta 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.III S.A. 167/03 _______________________________UZASADNIENIE____________________________ Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2002r., nr "[...]", Izba Skarbowa w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 17 września 2002r. , którą A Spółka z o.o. w M. określono: - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w kwocie 68.300zł; - zaległość podatkową w kwocie 4.500 zł; - odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 2.090,80 zł. Podstawą tych decyzji było ustalenie, że spółka bezzasadnie uznała za koszt uzyskania przychodów wydatek w kwocie 15.000 zł , poniesiony na opłacenie usługi prawniczej , wykonanej przez Kancelarię Radcy Prawnego "[...]". Izba Skarbowa w pełni podzieliła ustalenia faktyczne i oceny prawne zawarte w decyzji dyrektora UKS. W sprawie ustalono, że przedmiotem działania spółki jest produkcja wyrobów metalowych dla górnictwa .Spółka zamierzała otworzyć przedstawicielstwo "[...]", bliżej potencjalnych odbiorców. W tym celu zamierzano nabyć nieruchomość przemysłową w S. W związku z tym zlecono wymienionej Kancelarii Radcy Prawnego usługi prawnicze dotyczące doradztwa, negocjacji i opracowania umów w sprawie nabycia nieruchomości oraz przejęcia pracowników. W opinii prawnej Kancelaria wykazała skomplikowany stan prawny nieruchomości i związane z nią obciążenia. W efekcie spółka odstąpiła od zamiaru zakupu tej nieruchomości i wiązania z nią swych zamierzeń inwestycyjnych. Za usługę kancelaria radcy prawnego otrzymała wynagrodzenie w kwocie 15.000 zł, co potwierdza faktura VAT nr "[...]" , wystawiona 21 lipca 2000r. W ocenie Izby Skarbowej wydatku tego nie można jednak uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D.U. nr 54 z 2000r. z póżn.zm.; cyt. dalej jako u.p.d.o.p.) w związku z art.16 ust.1 pkt 41 tej ustawy. Nie kwestionując , że wydatek dotyczył obsługi prawnej planowanego zakupu nieruchomości i był związany z celem osiągania przychodów z działalności gospodarczej , Izba Skarbowa uznała, iż zastosowanie ma art.16 ust.1 pkt 41 u.p.d.o.p., który wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki poczynione na poczet inwestycji zaniechanych. Wydatek miał bowiem charakter inwestycyjny, poniesiony bezpośrednio przed nabyciem środka trwałego, który po zakupie nieruchomości zwiększałby wartość początkową tego środka. Skoro do zakupu nie doszło , to wydatek musi być traktowany jako koszt zaniechanej inwestycji. Natomiast gdyby doszło do zakończenia inwestycji, od zwiększonej nim wartości początkowej środka trwałego naliczane byłyby odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust.6 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa przywołała także argumenty wynikające z art. 3 ust.1 pkt 12 i art.28 ust.2 pkt 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (D.U.nr 121, poz.591 z późn.zm.).Zgodnie z zasadami rachunkowości, w momencie poniesienia wydatku związanego z rozważanym nabyciem środka trwałego , wydatek powinien być zaewidencjonowany na koncie inwestycji rozpoczętych a po zakończeniu i oddaniu inwestycji do używania , winien zwiększyć jej wartość początkową. Przez rozpoczęte inwestycje rozumie się w tych przepisach ogół poniesionych kosztów, pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Ceną nabycia jest zaś rzeczywista cena zakupu składnika majątkowego, obejmująca kwotę należną sprzedającemu (...) powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem (...). Izba Skarbowa powołała również art.16g ust.1 i 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za wartość początkową środka trwałego w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę nabycia zaś do kosztów nabycia zalicza się wszystkie koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W związku z tym koszty obsługi prawnej dotyczącej konkretnie zakupu danej nieruchomości nie mogą być uznane za koszt ogólnego zarządu lub koszt funkcjonowania osoby prawnej, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Powołując się na wyrok NSA z dnia 20 listopada 1998r. (sygn.akt I S.A./Gd 527/97) , Izba Skarbowa stwierdziła nadto, że nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty podjęte w celu realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Takimi są zaś prace badawcze i wartość opinii dotyczących konkretnego projektu. Konsekwencją powyższej decyzji Izby Skarbowej jest druga zaskarżona decyzja tejże Izby z dnia 6 stycznia 2003 r., nr "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 17 września 2002r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. w kwocie 3.300zł, odsetek za zwłokę w kwocie 2.400 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2000r. w wysokości 990zł. Wychodząc z podobnych co poprzednia decyzja ustaleń, Izba Skarbowa przyjęła, że koszt opinii prawnej nie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Planowana inwestycja w postaci zakupu nieruchomości w S. nie została bowiem zrealizowana a opinia prawna kancelarii radcy prawnego związana była z tą nieruchomością, która faktycznie nie jest związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Gdyby przedmiotowa usługa miała charakter ogólny i mogła odnosić się również do innych inwestycji a nie jednej konkretnej "jej koszt mógłby zostać uznany za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Ma zatem zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 41 u.p.d.o.p. Ponieważ koszt opinii prawnej nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, na podstawie art.25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (D.U. nr 11, poz.50 z póżn.zm.; cyt.dalej jako ustawa o VAT) spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT. Spółka nie miała więc prawa do obniżenia podatku należnego za lipiec 2000r.o kwotę naliczonego podatku w wysokości 3.300zł, tj. 22% od kwoty wynikającej z faktury za wykonaną usługę prawniczą. W konsekwencji, na zasadzie art.10 ust.2 ustawy o VAT oraz art. 21 § 1 pkt 2 , art. 21 § 3 i art. 53 § 1,3 i 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej , należało określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2000r.,zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości. Ponadto, na mocy art. 27 ust.6 ustawy o VAT, w związku ze stwierdzeniem, że podatnik wykazał w deklaracji kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od należnej, określone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.300zł odpowiadające 30% kwoty zawyżenia. Obie powyższe decyzje zaskarżone zostały jednobrzmiącą skargą spółki. Skarga wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanej na opinię prawną zleconą w związku z rozważanym zakupem nieruchomości przemysłowej w S. Według skarżącej, w decyzjach naruszono przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. przez wprowadzenie dowolnych kryteriów, nie wynikających z ustawy. Sporny wydatek był bowiem związany z działalnością gospodarczą spółki i poniesiony był w celu uzyskania w przyszłości zwiększonych przychodów. Celem usługi prawniczej było rozeznanie sytuacji aby zapobiec nietrafnej decyzji inwestycyjnej oraz ewentualnym stratom. Był to związek wydatku z przyszłym zakładanym dochodem. Fakt ,że nie doszło do zrealizowania tego celu nie przeczy istnieniu owego związku. Skarga zarzuca nadto błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. przez uznanie, iż zaistniało zaniechanie inwestycji. Opinia prawna spowodowała, że do rozpoczęcia inwestycji w ogóle nie doszło. Nie można więc mówić o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego a w rezultacie o inwestycji zaniechanej. W odpowiedziach na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację przestawioną w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę uznać należy za trafną. W ocenie sądu zaskarżone decyzje naruszają bowiem w istotny sposób przepisy prawa procesowego i materialnego. Stało się to następstwem oparcia decyzji na błędnym ustaleniu, że przedmiotowa usługa prawnicza stanowiła wstępny element procesu inwestycyjnego, następnie zaniechanego. Ustalenie to nie ma jednak należytego oparcia w zebranym materiale dowodowym sprawy i poczynione zostało bez należytego, wszechstronnego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. Naruszone zatem zostały zasady przewidziane w art. 187 § 1 i art. 191 Ord. podatkowej. Było to naruszenie istotne a więc mające wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęte ustalenie stanowiło przesłankę nie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 u.o.p.d.o.p. oraz nietrafnego przyjęcia, że zastosowanie znajduje art. 16 ust.1 pkt 41 u.p.d.o.p. Czyniąc wymienione ustalenie , organy skarbowe nie uwzględniły należycie charakteru więzi prawnej łączącej spółkę z Kancelarią Radcy Prawnego "[...]". Więź ta oparta była na umowie zawartej w dniu 1 maja 2000r. na czas nieokreślony a na jej podstawie radca prawny przyjął na siebie obowiązki związane z obsługą prawną zleceniodawcy, czyli Spółki A. Nie była to zatem umowa zawarta w związku z rozpoczęciem zadania inwestycyjnego. Obligowała bowiem radcę prawnego do stałej obsługi prawnej i wykonywania wszelkich związanych z tym czynności. Okoliczność, że za niektóre z czynności wchodzących w zakres tej obsługi przewidziano w umowie szczególny sposób ustalania wynagrodzenia nie zmienia istoty tej umowy i charakteru więzi łączącej strony. Właśnie zgodnie z § 5 umowy ustalone zostało wynagrodzenie radcy prawnego za czynności wykonane w związku z planowanym zakupem nieruchomości w S., będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Dlatego też radca prawny wystawił przedmiotową fakturę VAT tak, jak wystawiał faktury winnych, nie kwestionowanych przypadkach. To, że nie doszło do zakupu nieruchomości i że stało się tak m.in. w oparciu o opinię radcy prawnego nie daje, w ocenie sądu, podstaw do przyjmowania, że opinia ta zlecona była i wydana tylko w związku z zaniechaną inwestycją. Była bowiem, jak już stwierdzono, wykonaniem obowiązków związanych z bieżącą, stałą obsługą prawną spółki. Sporny wydatek na usługę radcy prawnego nie był zatem nakładem inwestycyjnym. Należy przy tym podkreślić, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą mają prawo korzystać z pomocy prawnej a jej koszty uznawane powinny być za koszty uzyskania przychodu zgodne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jeśli ponoszone są w celu bezpośrednio związanym z działalnością gospodarczą( vide: wyrok NSA z 19.08.1997r., sygn. akt I S.A./Łd 642/96, nie publikowany). Tego, że sporny wydatek na usługę prawniczą był związany z działalnością gospodarczą i celem, jakim jest osianie przychodów nie kwestionują organy skarbowe w niniejszej sprawie, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedziach na skargę. Podkreślenia wymaga nadto, iż szeroko rozumiana działalność gospodarcza, to także przedsięwzięcia zmierzające do rozwoju przedsiębiorstwa, zwiększania jego produkcji, sprzedaży i zasięgu działania. Służyć temu może uprzednie korzystanie z usług prawniczych jako instrumentu zabezpieczenia interesów prawnych i ekonomicznych, sprzyjające przez to podejmowaniu trafnych decyzji gospodarczych oraz zapobiegające negatywnym skutkom finansowym wydatkowania środków przedsiębiorstwa. Zauważyć także należy, że zaskarżoną decyzję dot. podatku dochodowego Izba Skarbowa oparła w istocie rzeczy na wyroku NSA z dnia 20.11.1998r., sygn. akt I S.A./Gd 527/97 (opubl. w bazie LEX nr 37639 ).Orzeczenie to dotyczyło jednak innego stanu faktycznego, w którym przedmiotem oceny był wydatek na wykonanie przez rzeczoznawcę ekspertyzy w zakresie ochrony środowiska, zleconej właśnie tylko w związku z zamierzoną inwestycją. W sprawie tej bezsporne było, że koszt opinii stanowił nakład inwestycyjny. W ocenie sądu zaskarżone decyzje nietrafnie powołują się także na przepisy art. 3 ust.1 pkt 12 oraz art.28 ust.2 pkt 1 cyt. ustawy o rachunkowości. Przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Pierwszy z powyższych przepisów, definiując pojęcie inwestycji rozpoczętej, stwierdza, iż "rozumie się przez to ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze : budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego". Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku "że mowa w nim o inwestycji faktycznie rozpoczętej ("nie zakończona jeszcze budowa, montaż") a nie tylko zamierzanej oraz o obiektach (środkach trwałych), które już fizycznie istnieją ("nowy lub ulepszany ... istniejący"). Żaden z przewidzianych w analizowanej normie stanów faktycznych nie zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Nie ma także podstaw do stosowania w niniejszej sprawie cytowanego przepisu art.28 ustawy o rachunkowości, skoro w ogóle nie doszło do nabycia nieruchomości. Przepis ten określa zaś jak należy rozumieć cenę nabycia. Z podobnego względu nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie powołany przez Izbę Skarbową art. 16g ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Dotyczy on bowiem sposobu określania wartości początkowej środka trwałego "w razie odpłatnego nabycia". Do takiego nabycia, jak już stwierdzono, w ogóle nie doszło. W świetle powyższych stwierdzeń i ocen uznać zatem należało, że zaskarżone decyzje, jako wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, podlegają uchyleniu stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.a-b ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności uchylonych decyzji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na zasadzie art.200 p.p.s.a.