III SA 1677/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 23 maja 2002r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy L. S. w przedmiocie określenia A Spółka z. o.o. w E. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, w wysokości 100.298,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 77.017,90 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na następujące okoliczności sprawy: A Spółka z. o.o. w E. w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych (CIT-8) za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999r. wykazała przychód w wysokości 2.154.466,77 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.817.869,97 zł, dochód w wysokości 336.596,80 zł, odliczenia do dochodu na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w wysokości 8.556,00 zł, podstawa opodatkowania w wysokości 328.040,00 zł, podatek należny w wysokości 111.533,60 zł. W dniu 20 listopada 2000r. Spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8, w której zmieniono wartość darowizn odliczanych od dochodu z kwoty 8.556,00 zł na kwotę 4.710,00 zł. W wyniku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatków, stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy lub państwowych funduszy celowych za rok 1999 stwierdzono, że zaniżono wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999r. o kwotę 100.298,00 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 294.995,29 zł. Do zaniżenia przez podatnika dochodów doszło w następstwie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich różnych wydatków, które w ocenie organu kontroli skarbowej w ciężar kosztów nie mogą być zaliczone. Do kosztów tych podatnik zaliczył mianowicie kwoty wynikające z faktur wystawianych przez B Z. R. za "kursy komputerowe dla dorosłych". Jak ustalono Z. R. był jednocześnie dyrektorem i jedynym udziałowcem A Sp. z o.o. W roku 1999 regularnie co miesiąc B wystawiał faktury na wartość 5.000,00 zł a od sierpnia tego roku po 6.000, 00 zł dla strony z tytułu " kursów komputerowych dla dorosłych". Łącznie wydatki z tego tytułu w całym roku podatkowym wyniosły 65.000,00 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania, stwierdził, że takie usługi nie zostały faktycznie wykonane. Ustalono bowiem, że wykłady z użyciem sprzętu komputerowego B, prowadzone przez J. G., J. S. oraz P. N. będących jednocześnie pracownikami A we wskazanych przez Spółkę terminach nie odbyły się. Ponadto jak ustaliły to organy podatkowe brak jest możliwości ustalenia czy wykładowcy wykonywali swoje zadania w ramach stosunku pracy zawartego z A, czy w ramach umowy zlecenia zawartej z B. Kontrola działalności wykazała niezgodność pomiędzy faktycznie prowadzonymi kursami, a informacją złożoną przez Spółkę. W toku kontroli Spółka wyjaśniła, że wartość tych faktur stanowiła jednocześnie opłatę za sprzęt komputerowy, kasy fiskalne, maszyny do pisania itp. wykorzystywane w kursach prowadzonych przez A. Powyższe wyjaśnienia jak stwierdziły to organy podatkowe zaprzeczają opisom znajdującym się na ich odwrocie. Nadto gdyby wartość spornych faktur dotyczyła opłat za używanie sprzętu, wówczas Spółka nie mogłaby zastosować w całości zwolnienia z podatku od towarów i usług, które miało miejsce w przedmiotowej kwestii. W tak ustalonym stanie faktycznym Izba uznała podtrzymując w tej kwestii stwierdzenia Inspektora, że brak zgodności oświadczeń strony z zapisami w dziennikach kursów, brak w konkretnych, podanych przez podatnika dniach wykładów, pozwalają domniemywać, iż w rzeczywistości takie usługi nie zostały wykonane. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Poniesienie tych wydatków musi być bezsprzeczne. W przedmiotowej sprawie jak stwierdziła to kontrolująca faktem potwierdzającym poniesienie wydatków na organizację, wykłady i wypożyczenie sprzętu niezbędnego do przeprowadzenia kursów, byłyby odpowiednie zapisy w dziennikach kursów bowiem druki dzienników zawierają rubryki dotyczące zlecającego kurs, organizacji, kierownika, ilości i rodzajów wykładów, wykładowcy, realizacji programu itp. Jednakże nie wszystkie rubryki były wypełnione, a zawarte w nich informacje nie pokrywały się z twierdzeniami strony. Reasumując powyższe organy podatkowe wskazały, iż w przypadku wątpliwości jakie wystąpiły w niniejszej kwestii, Spółka powinna udowodnić fakt poniesienia wydatków oraz rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Nie uznał też organ kontroli skarbowej zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na pokrycie podróży służbowych w kwocie 160.324,29 zł. W toku kontroli ustalono, że podróże służbowe w rzeczywistości nie doszły do skutku i w związku z tym nie mogło dojść do faktycznych wydatków z tego tytułu. Powyższe stwierdzenie potwierdzają w ocenie organów podatkowych następujące ustalenia: ogólnikowość sformułowań na drukach deklaracji, brak korelacji czasowej pomiędzy rzekomymi wyjazdami, a zapisami w dziennikach kursów, brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających pobyt pracowników w konkretnych miejscach, a przede wszystkim, niemożliwość uzyskania jakichkolwiek bliższych informacji dotyczących podróży od przesłuchiwanych na tę okoliczność osób. Wszyscy przesłuchiwani pracownicy z wyjątkiem A. B., która stwierdziła, że wypełnianie delegacji, bez wyjazdu, było formą premii, potwierdzili swoje wyjazdy. Jednakże nie umieli dokładnie wskazać celu wyjazdu, a już w żaden sposób nie byli w stanie wskazać jakiś szczegółów, bądź informacji umożliwiających sprawdzenie, czy rzeczywiście podróże te doszły do skutku. Z dokumentów Spółki wynikało, że do bardzo odległych miejsc jeździły dwie osoby, lub też przez kilka kolejnych dni wyjeżdżano do tej samej miejscowości w takich samych, czy zbliżonych celach, w czasie kiedy przebywali w delegacji jednocześnie prowadzili wykłady, w innym miejscu dokonywali wizytacji, przejmowali kasę, podpisywali polisy ubezpieczeniowe, realizowali czeki w banku itp. Potwierdzając te czynności własnoręcznym podpisem na odpowiednich dokumentach. Podczas przesłuchań "delegowani" wyjaśniali, że w czasie podróży nocowali u znajomych, których nazwisk jednakże nie podali, nierzadko po prostu w samochodzie. Żaden z przesłuchiwanych nie potrafił podać nazwisk osób z którymi się kontaktował, rozmawiał, konsultował w konkretnych zagadnieniach. W zeznaniach podają nazwy konkretnych instytucji, zakładów i biur znajdujących się przy trasie. W przypadku nie pokrywania się wyjaśnień przesłuchiwanych z opisem delegacji np w przypadku gdy w tym samym dniu były niby w delegacji i zarazem prowadziły wykłady wyjaśniali , iż zajęcia nie odbyły się, kursanci ćwiczyli sami. Zatem w świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznano ww. wydatki, jako wydatki nie obrazujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc nie mające na celu uzyskania przychodu, w związku z tym wyłączone je z kosztów uzyskania przychodów. Wskazując ponadto na treść art. 16 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy, stwierdzono, że w przypadku gdy podróż nie jest udokumentowana delegacja służbową, jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków w związku z podróżami ponoszonymi przez pracowników z tytułu używania przez nich samochodów, do kosztów uzyskania przychodów decyduje nie tylko to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszt, ale to, czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymogami określonymi w obowiązujących przepisach (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997r. sygn. akt III RN 20/97). Wnioskując a contrario z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy, stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek na pokrycie kosztów podróży, jeżeli podróż ta udokumentowana jest delegacją służbową. Kontynuując rozważania w tej kwestii organy podatkowe powołały treść § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Za koszt uzyskania przychodów nie można też uznać, wedle organów skarbowych, wykazanej przez podatnika kwoty 69.671,00 zł, wynikającej z umów zlecenia z uwagi na ocenę, iż nie miały związku z uzyskaniem przychodów przez A. Dotyczy to umów zawartych z K. M., A. O., M. O., T. K. Zakwestionowane umowy zawierane były przez Spółkę na standardowych drukach, jednakże ich treść nie pozwalała na połączenie zleconego zadania z konkretnym kursem. Numeracja umów jak ustaliła to kontrolująca pokrywała się z numeracją kursów. Na tej podstawie organy podatkowy przyporządkowały zlecone prace do określonych kursów i następnie porównały je z zapisami w dziennikach. Na tej podstawie ustalono, że zakwestionowane umowy zlecenia nie zgadzają się z zapisami w dziennikach kursów. Wyjaśnienia dyrektora, iż zleceniobiorcy łączą się kilkoma kursami, pełnili różne funkcje na różnych kursach pomimo, że na umowie jest jeden numer, nie zasługiwały na uwzględnienie z uwagi na szereg okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w trakcie kontroli i szeroko opisanych w decyzjach obu organów podatkowych. Mając te ustalenia na uwadze Izba stwierdziła, ze brak było związku przyczynowo-skutkowego wydatków poniesionych z tytułu zawartych umów zlecenia z uzyskaniem przychodów. W przypadku lakoniczności danych zawartych w umowach zlecenia, ciężar powiązania poniesionych wydatków z konkretnymi przychodami w postaci kursu, spoczywa na podatniku. Związek winien być wskazany w sposób obiektywny i sprawdzalny. Na podstawie konfrontacji organy podatkowe ustaliły, że zleceniobiorcy nie wykonywali zadań zgodnie z treścią umów, a zatem nie przyczynili się do uzyskania przychodów w postaci opłat za konkretne kursy. Decyzję tę pełnomocnik A zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi strona po raz kolejny przytoczyła argumentację zawartą w odwołaniu podnosząc ponownie, że niewłaściwie Izba Skarbowa interpretuje postanowienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że podatek dochodowy jest podatkiem uzależnionym od sytuacji ekonomicznej podatnika, szczególności od wyników jego działalności gospodarczej i dlatego też w wyniku postępowania podatkowego, należy ustalić rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, które kształtują dochody podatnika. Powołany wyżej artykuł o tym nie mówi, a precyzuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach w ocenie skarżącej nie wskazują dlaczego odmówiły wiarygodności poszczególnym dowodom przedstawionym przez stronę. Stwierdza, iż jedynym dowodem na którym oparły się organy są zeznania zwolnionej z pracy A. B. Przyjmując za prawdziwe twierdzenia, iż faktycznie nie przeprowadzono kursów komputerowych, nie odbyto podróży służbowych i nie mają związku z uzyskaniem przychodu zakwestionowane umowy zlecenia nie odniesiono się do żadnego z 48 dowodów. Zarzuca, iż przyjęcie za prawdziwe twierdzenia przez organy podatkowe, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tym przychodem prowadzi w konsekwencji do uzależnienia uznania za koszt od osoby je oceniającej, a przede wszystkim od jej wiedzy i uczciwości. Dla skarżącej dokumenty potwierdzające odbiór pieniędzy i wykonanie usług, podpisane przez osoby stanowią dowody, zaistnienia kwestionowanych przez Izbę Skarbową zdarzeń gospodarczych. Wbrew twierdzeniom organów Spółka wiąże koszty z osiągniętymi przychodami, cel ten jest widoczny, gdyż są wyniki uzasadniające ponoszenie kosztów. Wskazuje, iż organy podatkowe powołały się na treść art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, z którego wynika, że dokument potwierdzający dokonanie konkretnych operacji gospodarczych nie może być uznany za dowód świadczący o poniesionych kosztach, jeżeli faktu dokonania konkretnej transakcji nie można jednoznacznie potwierdzić u kontrahenta lub brak jest jakiejkolwiek dokumentacji wykonania usług. Izba Skarbowa podaje również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. III SA 571/94 mówiący o tym, że w przypadku wadliwości dokumentu podatnik może wykazać się również innymi dowodami. Pomimo tych stwierdzeń, organy podatkowe nie chcą uznać za dowód zaistnienia kwestionowanych zdarzeń gospodarczych podpisanych przez odbierających dowodów wpłat. Wszystko co zarzuca Spółce oparte jest na domniemaniu. Dowodem potwierdzającym prawidłowość prowadzonej dokumentacji za rok 1999 jest przeprowadzone badanie bilansu przez biegłego rewidenta, który potwierdził prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Nadto dowodem potwierdzającym bardzo dobre działanie jest certyfikat ISO 9001:2000/EN ISO 9001:2000, które otrzymała Spółka za wprowadzenie i stosowanie systemu zarządzania jakością w zakresie kształcenia w formie szkolnej i pozaszkolnej. Przytaczając stwierdzenia z decyzji Izby stwierdza, że organy podatkowe mają wątpliwości czy usługi faktycznie nie zostały wykonane. Zaznacza, że w momencie świadczenia usług przez B Z. R., A nie osiągnąłby żadnych przychodów, gdyż był początkującą firmą i nie było go stać na zakup jakiegokolwiek sprzętu. Taki sam zarzut Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił w wyniku kontroli z dnia 25.02.2002r., który zakończył Kontrolę B Z. R. Uznano, jednakże , że B działał prawidłowo w tej kwestii. Odnosząc się do kolejnej nieprawidłowości, wyjaśnia, że ok. 92% osób jest zatrudniona na umowy zlecenie. Osoby te nie pracują na miejscu w E. a w różnych miejscach i miejscowościach. Dlatego też polecenia wyjazdów występują każdego dnia i w znacznej ilości. Stwierdza, że pracownicy musieli wyjeżdżać w delegacje, gdyż na miejscu nie było dla nich pracy. Fakt, iż rozliczali się z delegacji tego samego dnia może wynikać z nieprawidłowo wystawionej daty z powodu niewiedzy, lub też mogło to być uzależnione od dnia kiedy zatwierdzi ją dyrektor i którego dnia będzie kasjerka, czy też będą pieniądze w kasie. Zarzut, że kilka osób wyjeżdżało do tej samej miejscowości jest również niesłuszny z uwagi na fakt, iż chcąc przekonać do swoich usług istniejące firmy w dużych miastach jedna osoba musiałaby dojeżdżać codziennie przez dłuższy okres czasu. Nie można też wymagać aby pracownicy po dwóch latach od wyjazdu potrafili wskazać osoby, z którymi przeprowadzali rozmowy. W ocenie skarżącej, skoro ustawodawca pozwala na wypłatę ryczałtów za noclegi i nie wymaga poświadczeń miejsca noclegu to również Inspektor nie powinien dochodzić tego gdzie pracownik nocował. Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy podatkowe umów zlecenia, wyjaśniono, że zawarte umowy z wykładowcami zobowiązywały ich do osobistego przygotowania się, wiązały się również z poniesieniem przez nich wydatków na zakup książek, papieru, ksero, używanie komputera, jednakże są to koszty zleceniobiorców, które nie podlegają rozliczeniu u zleceniodawcy, zatem nie można było przedłożyć żadnych dowodów potwierdzających wydatki. W przypadku gdy przygotowany kurs nie może się odbyć, wykładowców wysyłano na inne kursy, gdyż nie można odmówić im zapłaty w przypadku gdy umowa była zawarta. W kwestii ustalenia, że zakwestionowanie umowy w prawie 100% wskazują jeden dzień odnośnie realizacji zobowiązania Spółka wyjaśniła, że spowodowane jest to tym, że w tym właśnie dniu kończono wszelkie prace zlecone, po czym następowała wypłata wynagrodzenia. Skarżąca stwierdziła ponadto, że zarówno Dyrektor A jak i zleceniobiorcy przyznali podczas składania wyjaśnień, iż umowy zostały wykonane i opłacone zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami. Podnosi, ze Kontrolująca nie wykazała żadnej przyczyny dla której odmówiła wiarygodności wskazanym przez stronę dowodom, a na żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków również odmówiła. Kwestionując te umowy Izba Skarbowa powinna przeprowadzić korektę zeznań rocznych tych osób. Nie podziela poglądów Izby Skarbowej w sprawie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, podkreślając, iż w przypadku takiego wniosku najpierw należało rozpatrzeć go a dopiero później wszcząć egzekucję. Nadto nie podziela poglądów organu podatkowego, iż działał na podstawie konkretnych przepisów prawa i postępował zgodnie z zasadą praworządności, zawarta w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, uznając sformułowane w niej zarzuty za bezpodstawne, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi Izba stwierdziła w szczególności, iż właściwie zinterpretowała i stosowała przepisy: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 120 i art. 224 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Właściwie zgromadzony materiał dowodowy został poddany wnikliwej i wszechstronnej analizie. Wskazuje, że skarżąca nie precyzuje czego dotyczą te 48 dowody i na jaką okoliczność zostały załączone. Stwierdza, że szczegółową pisemną analizę załączników przeprowadził Inspektor Kontroli Skarbowej w swojej opinii, z którą pełnomocnik skarżącej został zapoznany. Izba oceniła te dowody na stronie 14 swojej decyzji. Odnosząc się do dowodu z opinii biegłego rewidenta stwierdzono, że świadczy on wyłącznie o tym, że Spółka przestrzegała zasad rachunkowości. Natomiast kompetencją organów podatkowych jest badanie i ocena stosowania przez podatnika prawa podatkowego. W ocenie Izby Skarbowej odrębnymi sprawami są ponoszone przez A wydatki oraz osiągane przychody przez B czy też osiągane przychody przez pracowników bądź zleceniobiorców. Ilość i wartość delegacji nie ma wpływu na uznanie ich lub nie za koszt uzyskania przychodu. Podstawę wyłączenia stanowią przesłanki zawarte w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przez skarżącą podpisane dowody wypłat świadczą jedynie o wypłacie określonej w nich sumy pieniędzy, ale nie dowodzą, że osoba kwitująca odbiór rzeczywiście wykonała zadanie, za które otrzymała wynagrodzenie, a tylko takie wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Podnosi, że organy podatkowe szczegółowo wykazały sprzeczności zeznań świadków, nieprawidłowości oraz okoliczności faktyczne stanowiące podstawę uprawdopodobnienia zeznań A. B. Fakt umieszczania na druku "Polecenie wyjazdu" daty w zależności od obecności dyrektora, czy też kasjerki itp. świadczy jedynie o nie przestrzeganiu przez skarżącą przepisów prawa w zakresie rachunkowości i podatków. Wyjaśnienia w kwestii konieczności refundacji kosztów przygotowania kursów, które następnie nie dochodziły do realizacji, bez wymogu udokumentowania poniesionych kosztów, również w ocenie Izby Skarbowej budzą wątpliwości i świadczą o nieracjonalności działań. Dodatkowo wskazuje, iż przedmiotem żadnej z zakwestionowanych umów zlecenia nie było opracowanie programów szkoleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Powyższa skarga, w związku z reformą sądownictwa administracyjnego, podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Podkreślić należy, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Wojewódzki Sąd Administracyjny ma obowiązek badania zgodności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a więc z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zważyć na wstępie trzeba, że spór sprowadza się do kwestii czy skarżąca Spółka miała prawo do obniżenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków w kwocie 65.000 zł tytułem wypłat dla B Z. R. za kursy komputerowe, kwoty 160.324,29 zł z tytułu wypłat za podróże służbowe oraz kwoty 69.671,00 zł z tytułu umów zlecenia. Biorąc pod uwagę powyższe podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 30 ww. ustawy. W myśl ogólnej klauzuli wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Wynika z powyższego przepisu, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych. Ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale również to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (por. wyrok NSA z 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - niepublikowane, wyrok NSA z 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94 - ONSA z 1996 r. Nr 1, poz. 1). Przepis art. 16 ust. 1 ustalający wyjątki od zasady wynikającej z art. 15 ust. 1, w obszernym i enumeratywnym wyliczeniu wymienia te wszystkie sytuacje, w których określonych kosztów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a więc osoby prawne nie mogą ich wliczać do kosztów uzyskania przychodów w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego. I tak w pkt 30 tegoż przepisu ustawodawca stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe)- w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości. W przypadku jazd lokalnych - wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Z przepisu tego a contrario wynika, że zasadniczo koszty tego typu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym przez podatnika tj. jeżeli podróż ta udokumentowana jest delegacją służbową. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege pozbawiony został prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wynika z tego, że z punktu widzenia zasad prawa podatkowego, będącego prawem w istocie swej bardzo sformalizowanym, o możliwości zaliczenia przez podatnika kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów rozstrzyga to, że podatnik faktycznie poniósł tego typu koszty, ale również to czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych oraz to, czy ich wysokość mieści się w prawem określonych granicach. I tak w myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie kierowały się, zasadą obowiązującą w postępowaniu podatkowym, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane. Działanie takie zdaniem Sądu jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa jak i z orzecznictwem sądowym. Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodów powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia. Nie należy do organów podatkowych, ani do Sądu badanie celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków przeznaczonych na inne cele. W ocenie Sądu w sprawie nie uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych na rzecz B Z. R. w kwocie 65.000,00 zł trafnie ustaliły, że wyjaśnienia Spółki nie są poparte materiałem dowodowym, wskazującym na związek przyczynowo- skutkowy tego wydatku z przychodem. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącą spółkę spornych wydatków, a jedynie ich związek z przychodem. Jak ustaliły to organy podatkowe w dniach wskazanych przez Spółkę zleceniobiorcy B będący zarówno pracownikami A, nie przeprowadzili żadnych wykładów, tym bardziej nie mogli użyć w nich sprzętu komputerowego. W tej kwestii skarżąca nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów zaprzeczających tym stwierdzeniom. Rzetelność powyższych ustaleń potwierdzają również następujące ustalenia organów podatkowych: nieuzasadniona regularność faktur o takiej samej wartości pomimo różnej ilości dni kursu w którym miano wykorzystywać sprzęt bądź nie, znajdujące się na odwrocie tychże faktur opisy, brak zgodności oświadczeń strony z zapisami w dziennikach. Skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała, że ww. zdarzenia gospodarcze miały miejsce. Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych w kwocie 160.324,29 zł skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż wykazane w decyzji organu odwoławczego sprzeczności pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym w postaci dokumentów księgowych, zeznaniami świadków, oraz innymi dowodami potwierdzają, iż wydatki te nie miały na celu osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Skarżąca Spółka na dowód wyjazdów przedstawiła "Polecenia wyjazdów służbowych". Analiza tychże dowodów wykazała bezsprzecznie, iż nie tylko zawierają one szereg braków formalnych, omówionych szczegółowo przez Izbę Skarbową w materiałach sprawy, w tym w uzasadnieniu decyzji oraz odpowiedzi na skargę ale przede wszystkim, że wykazują one w wielu przypadkach sprzeczności, które pozwalają stwierdzić, że dowody te nie dokumentują zdarzeń w nich opisanych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem a w niektórych przypadkach wykazują zdarzenia, które w świetle innych ustaleń w sprawie, nie mogły mieć miejsca w rzeczywistości, a więc wykazują fikcyjne operacje gospodarcze. I tak między innymi badane "Polecenia..." określają w sposób bardzo ogólnikowy cel wyjazdu ograniczając się stwierdzeń, że jest to wyjazd w celu " konsultacje kursowe" lub " odbiór dokumentacji kursowej". Nie zawierają również opisu zdarzenia, z którym ten wyjazd się wiązał, a opis operacji jest jednym z elementów prawidłowego dowodu księgowego (art. 21 ustawy o rachunkowości) nie zawierają ponadto danych dotyczących pojazdu, którym odbywano podróż. Budzące wątpliwości są również wyjaśnienia "delegowanych" pracowników, którzy nie pamiętają żadnych szczegółów podróży takich jak np. od kogo wypożyczyli samochód, gdzie nocowali, poza wskazaniem nazw instytucji nie potrafili określić z kim bliżej się kontaktowali (konsultowali). W ocenie Sądu nieznajomość takich okoliczności nie można tłumaczyć wyłącznie upływem czasu. Dalej ujawniono, że wiele delegacji służbowych pokrywało się z terminem przeprowadzenia wykładów przez "delegowanych", lub też przejmowaniem kasy, podpisaniem polisy ubezpieczeniowe, realizacją czeku w banku itp. Powyższe czynności jednakże "delegowani" potwierdzali własnoręcznym podpisem na odpowiednich dokumentach. Sąd podziela stwierdzenie Izby Skarbowej, iż wykazane przez Spółkę wyjazdy służbowe pracowników, którzy przebywali w tym czasie w innych miejscach, dokonując innych czynności co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, można uznać za fikcyjne. Skoro więc przedmiotowe polecenia były wadliwe formalnie a także, czy wręcz przede wszystkim wiele z nich to dowody nierzetelne, bo wystawione zostały niezgodnie ze stanem rzeczywistym, to uznać należało, że wydatki wynikające z tychże dowodów nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów. Również w pełni należy zaakceptować stanowisko Izby Skarbowej, w kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwoty 69.671,00 zł, wynikającej z kilkunastu umów zlecenia. Niewątpliwie lakoniczna treść zawartych umów nie pozwalała na połączenie zleconego zadania z konkretnym kursem (przychodem). Ponadto jak ustaliły to organy podatkowe zakwestionowane zlecenia nie zgadzały się z zapisami w dziennikach kursów. Wyjaśnienia skarżącej, iż niektórzy zleceniodawcy łączyli się kilkoma kursami, pełnili różne funkcje na kursach nie pokrywały się z ustaleniami organów podatkowych. Wartość umów zlecenia opiewała na znaczne kwoty, natomiast termin realizacji w prawie wszystkich przypadkach określono na jeden dzień tj. dzień zawarcia umowy. Zachodzi tu więc jak stwierdził to organ odwoławczy oczywista sprzeczność w stosunku do twierdzenia o powiązaniu jednej umowy z kilkoma kursami. Dalsze wyjaśnienia skarżącej w tej kwestii nie usunęły wątpliwości i nie zaprzeczyły stanowisku organów podatkowych. Skarżąca nie przedstawiła podobnie jak w dwóch wyżej rozstrzyganych kwestiach wiarygodnych dowodów poświadczających poniesienie tych wydatków. Obowiązek przedkładania takich dowodów ciąży bowiem na podatniku. Nadto należy stwierdzić, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym, obarcza on także stronę, która we własnym interesie, powinna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Skarżąca wbrew twierdzeniom nie wypełniła tego obowiązku. W ocenie Sądu działanie skarżącej ograniczyło się wyłącznie do składania wyjaśnień, które jednakże zarówno w ocenie organów jaki i Sądu nie uwiarygodniały słuszności zaliczenia zakwestionowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przedłożone przez stronę dowody w postaci opinii biegłego rewidenta czy też załączone certyfikaty ISO nie stanowią dowodu potwierdzającego zarówno wystąpienie zaliczonych kosztów, a tym bardziej nie udowadniają bezpośrednich związków poczynionych wydatków z uzyskanym przychodem. Zebrany materiał dowodowy zaprzecza również stwierdzeniu skarżącej, że jedynym dowodem na którym oparły swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe są zeznania zwolnionej z pracy A. B. Zdaniem Sądu potwierdziły one wyłącznie słuszność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej, że organy podatkowe przed załatwieniem wniosku podatnika w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji i odwołania nie powinny wszczynać postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 224 § 1 wniesienie odwołania nie znosi obowiązku zapłaty podatku. Postępowanie podatkowe cechuje w tym, jak i w wielu innych rozwiązaniach szczególna ochrona interesu fiskalnego, konkurująca z podstawowym zadaniem procedury administracyjnej, jakim jest ochrona interesów strony postępowania. (por.:"Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" Cezarego Kosikowskiego, Henryka Dzwonkowskiego, Andrzeja Huchla- Dom wydawniczy ABC, 2003) Celem organów podatkowych jest jak najszybsza realizacja wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego, leży to bowiem w interesie budżetu państwa. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organy skarbowe, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, dokonują oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zatem dokonuje swobodnej oceny dowodów, zaś rola sądu administracyjnego sprowadza się do kontroli, czy dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną. Skoro w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organom podatkowym nie sposób zarzucić dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego, tym samym skarga i w tym zakresie nie mogła być uwzględniona. Z tych przyczyn, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.