III SA 1869/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 08 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 czerwca 2002r. Nr "[...]" Izba Skarbowa w O. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 17 kwietnia 2000r. i określiła J. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 7.063,60 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.419,22 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 2.185,50 zł tj. w odmiennej wysokości niż w złożonym w dniu 26 stycznia 1998r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok 1997 (PIT -30). W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa powołała się na treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2002r. sygn. akt"[...]" uchylił poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2000r. W wyroku tym zakwestionował stanowisko organów podatkowych w zakresie ulgi z tytułu darowizny na rzecz Parafii "[...]" w B. oraz podzielił stanowisko, iż wykazane w umowie z dnia 11 grudnia 1 997r. świadczenie w kwocie 7.560 zł nie stanowiło darowizny na cele oświatowe uprawniające do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże uznał, iż przedmiotowa umowa nie została zweryfikowana w aspekcie umowy stypendium, które jest traktowane na gruncie ww. przepisu jako "inny trwały ciężar", podlegający odliczeniu od dochodu. Po ponownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego Izba Skarbowa stwierdziła, iż w świetle art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw prawnych do odliczenia spornej kwoty 7.560 zł od podstawy opodatkowania. Jak ustaliły organy podatkowe umową z dnia 11 grudnia 1997r. nazwaną przez strony "umową darowizny", J. G. zobowiązał się przekazać kwotę 7.560 zł na rzecz "[...]" Akademii Sztuk w W. na cele oświatowe. Przekazanie darowizny nastąpiło w 12 ratach miesięcznych, z których 10 wpłat udokumentowano dowodem KP wystawionym przez Akademię jako wpłata J. G. za czesne E. K., oraz dwoma przekazami pocztowymi (z dnia 2.08.1997r. i 16.09.1997r.) jako wpłaty E. K. na rzecz Akademii z tytułu czesnego. Nadto uczelnia wyjaśniła, że otrzymaną darowiznę od J. G. przeznaczono na czesne dla E. K. na jej prośbę, wyrażoną pismem z dnia 29.12.1996r. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że o sposobie wykorzystania darowizny zdecydowała Akademia, powyższe potwierdził również świadczeniodawca wywodząc, że to szkoła była uprawniona do dysponowania otrzymanymi pieniędzmi. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy Izba Skarbowa stwierdziła, że uznanie spornej kwoty jako stypendium dla E. K. pozostawałoby w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ulgi przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania a podatnik powinien prawidłowo wykazać tytuł do odliczenia. Dla potraktowania płaconych kwot jako wynikających z "trwałego ciężaru" podatnik dla celów dowodowych powinien posiadać pisemną umowę, z której wynikałoby jego zobowiązanie do trwałego świadczenia na rzecz E. K. Takiej umowy nie było, a z umowy z dnia 11 grudnia 1997r., dowodów opłaty, pism Akademii, a także twierdzeń samego J. G. wynika, że było to świadczenie, którym dysponowała szkoła. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2002r. zarzucając jej wadliwą interpretację obowiązujących przepisów oraz błędy w ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie skarżącego organ podatkowy w sposób zupełnie dowolny zinterpretował umowę zawartą pomiędzy J. G. a "[...]" Akademią Sztuk czym naruszył art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zauważa, że w decyzji z dnia 21 lipca 2000r. stwierdzono bowiem, że zawartej umowy nie można uznać "za jakiekolwiek porozumienie pomiędzy stroną a Akademią" natomiast już w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa przyznaje, że skarżący przekazał kwotę 7560 zł na rzecz "[...]" Akademii Sztuk. Nadto podnosi, że Izba stwierdziła, iż otrzymaną darowiznę szkoła przekazała na czesne E. K. Postępowanie organu jest zdaniem pełnomocnika sprzeczne z art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego. W piśmie procesowym z dnia 31 marca 2004r. pełnomocnik skarżącego podtrzymuje stanowisko wyrażone w skardze. Jednocześnie stwierdzą, że Izba nie wykonała orzeczenia Sądu nakazującego jej zbadanie dokonywanych przez skarżącego płatności pod kątem ewentualnej umowy stypendium. Natomiast argumentacja organu i całe postępowanie sprowadza się do stwierdzenia, iż nie była to umowa darowizny. Wskazuje, że analiza przedmiotowego świadczenia winna być dokonana zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów z dnia 25 lutego 1999r. Nr "[...]" określającym możliwość odliczenia od dochodu stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce przekazanych osobom fizycznym. Nadto podnosi, że posiadał pisemną umowę, której jedynie charakter prawny okazał się sporny pomiędzy stronami. Z umowy tej wynikało, że skarżący wypłacał świadczenia w ratach miesięcznych na pokrycie czesnego E. K. - co stwierdziła również Izba Skarbowa w decyzji z dnia 21 lipca 2000r. Powyższe potwierdziła zainteresowana E. K., która zeznała, że umowy zawarte w latach 1997-1998 "dotyczyły jej czesnego". Zatem należy stwierdzić, że jest to klasyczna umowa stypendium. Było to bowiem świadczenie okresowe (czesne płacono w ratach), osobiste (na rzecz konkretnej osoby) oraz celowe (na zaspokojenie potrzeb edukacyjnych). W tym kontekście skarżący wskazuje na treść art. 65 § 2 k.c., który znajduje zastosowanie również w prawie podatkowym. W celu obrony swojego stanowiska powołuje się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. wyrok z dnia 28 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1432/98, wyrok z dnia 29 listopada 2000r. sygn. akt V SA 948/00). Zarzuca, iż Izba wydała niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie bez podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa, powołując argumenty z uzasadnienia decyzji wniosła o jej oddalenie. Nadto podkreślono, że brzmienie art. 26 ust. l pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlegają "renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym". Ewentualne świadczenie stypendium, które może być uznane za trwały ciężar w prawie podatkowym jako nie uregulowane przepisami kodeksu cywilnego, musi wynikać z umowy nienazwanej tymi przepisami. Jakiekolwiek świadczenia dokonywane nawet często za określoną osobę czy też na rzecz tej osoby bez tytułu prawnego nie mogą być uznane za trwały ciężar uprawniający do skorzystania ww. ulgi. Stanowią one wyłącznie darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c. dokonaną poprzez fakt świadczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W wyroku z dnia 29 stycznia 2002r. "[...]" Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedmiotowa umowa z dnia 11 grudnia 1 997r. została właściwie oceniona przez organy podatkowe, iż nie stanowiła ona umowy darowizny uprawniającej do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, oceniając zebrany materiał dowodowy, Sąd stwierdził, że dokonując interpretacji zawartej umowy w kontekście ww. ulgi organy nie zbadały jej pod kątem ewentualnej umowy stypendium stanowiącej "trwały ciężar" uprawniający do odliczenia go od dochodu podatnika. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) ocena wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem postępowania. Będąc związany ww. wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, iż istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik mógł prawnie skutecznie, w aspekcie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.) dokonać odliczenia od dochodu kwoty 7560 zł i zatem, czy świadczenie to stanowiło stypendium. Wskazany wyżej art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalał na odliczenie od dochodu m.in. "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym". W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, oraz trwałego ciężaru - które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia. Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru, a poza nią istnieją jeszcze inne "trwałe ciężary". Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w trzech wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. ( III RN 192/99, III RN 193/99 i III RN 194/99). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela co do zasady powyższe stanowisko, że stypendium może być uznane za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile świadczenie przewidziane w umowie zawartej pomiędzy podatnikiem i stypendystą, z uwagi na jego źródło, rodzaj i czas trwania, można uznać za trwały ciężar w postaci stypendium rozumianego jako okresowa pomoc finansowa z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki czy artystów (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1982 r. t. III, str. 364). Powyższej zasady nie można jednak mechanicznie odnosić do wszystkich umów określanych przez strony jako umowy o stypendium, gdyż rozstrzygnięcie każdej sprawy winno mieć indywidualny charakter (ad causum). Należy podkreślić, że umowa stypendium w prawie cywilnym nie występuje. Zaliczana jest do tzw. umów nienazwanych, których treść tworzą strony umowy czy też strona w przypadku jednostronnego zobowiązania. Kierując się treścią powyższego przepisu należy stwierdzić, że świadczenie stypendialne, żeby mogło upoważniać do zaniżenia wysokości płaconego podatku musi być wypłacane na podstawie tytułu prawego tj. na podstawie prawidłowo zawartej umowy. Jak już wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, intencją ustawodawcy było złagodzenie dolegliwości podatkowej w stosunku do podatników ponoszących pewne szczególne świadczenia, które - z uwagi na ich humanitarny, z reguły, charakter - zasługują na poparcie. Co więcej - wynikające z tych świadczeń obciążenia powinny mieć cechę trwałości. Jednakże w celu skorzystania z tego uprawnienia podatnik winien spełniać wszelkie ustawowe przesłanki. Zatem powinien legitymować się również odpowiednią umową. Oceniając zatem zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej pod względem jej zgodności z prawem, Sąd stwierdza, że zasadnie - wbrew twierdzeniom skarżącego - Izba przyjęła, że nie przedłożono umowy, z której wynikałoby obciążenie "trwałym ciężarem" na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań, służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej, tj. noszącej cechy umowy stypendium. Umowa z dnia 11 grudnia 1 997r., znajdująca się w aktach podatkowych, nazwana "umową darowizny", zawarta została nie z osoba fizyczną lecz z "[...]" Akademią Sztuk. Na jej mocy skarżący zobowiązał się przekazać kwotę 7.560 zł na cele oświatowe. Umowa ta nie wskazuje beneficjenta, na rzecz którego świadczenie ma być wypłacone. Istotne znaczenie ma przy tym zawarcie tej umowy "po fakcie", po prawie rocznym okresie dokonywanie wpłat, realizowanych od stycznia 1997 roku i potwierdzanych dowodami (kwitami) KP. Pokwitowania świadczą zaś niewątpliwie, że wpłaty na rzecz uczelni przeznaczone są na czesne E. K. "[...]". Można je więc uznać za darowiznę na rzecz wskazanej osoby fizycznej. Wskazania wymaga również zmiana stanowiska skarżącego, który dopiero po cytowanym na wstępie wyroku NSA, zaczął utrzymywać, że jego świadczenia miały charakter stypendium . Znalazło to wyraz w piśmie pełnomocnika z dnia 13 czerwca 2002r. oraz w skardze i "piśmie przygotowawczym" z dnia 31 marca 2004r. Obecne stanowisko strony podważa wiarygodność informacji dotyczących charakteru przedmiotowych świadczeń, przedstawionych przez Akademię w toku postępowania przed organami podatkowymi. Nie można przy tym nie zauważyć, że informacje te "[...]" były zmienne w zależności od ujawnianych okoliczności sprawy. Tego nie można zaś pomijać przy ocenie zebranych w sprawie dowodów. Zarzut skarżącego, że okoliczności te są przywoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest zatem trafny. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i dokonywanie ustaleń na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art.122,187 i 191 Ordynacji pod.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie mogły więc nie rozważyć okoliczności, które wskazują na niewiarygodność wersji prezentowanej przez stronę. Słusznie więc w niniejszej sprawie Izba Skarbowa zakwestionowała odliczenie przez podatnika przedmiotowej kwoty od dochodu za 1997 rok z tytułu świadczeń wypłaconych na podstawie analizowanej umowy. Nie była to bowiem prawidłowo zawarta umowa o stypendium. Powoływany wyżej przepis art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala na odliczenie od dochodu wyłącznie rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Podstaw do przyjęcia, że taki tytuł prawny występuje w rozpoznawanej sprawie nie ma. Przedstawione uprzednio okoliczności nie pozwalają w ocenie Sądu na uwzględnienie prezentowanego obecnie stanowiska skarżącego, że w przedmiotowa umowa jedynie błędnie nazwana została umową darowizny a w istocie od początku była to umowa o stypendium. Już tylko dla porządku zaznaczyć nadto należy, co jest oczywistym, iż analizowana umowa w żadnym razie nie daje podstaw do przyjęcia, że realizowane przez skarżącego świadczenia można byłoby uznać za stypendium w rozumieniu art.21 ust. 1 pkt 39 i 40 bądź art.35 ust.2 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że skarga trafnie wskazała na niekonsekwencję Izby Skarbowej w odniesieniu do stanowiska zajętego w decyzji z dnia 21 lipca 2000r., uchylonej wyrokiem NSA, przez przyjęcie, że darowizna dokonana była na rzecz Akademii a zatem nie mogła to być umowa stypendium na rzecz osoby fizycznej. Uchybienie to nie stanowi jednak naruszenia prawa, w tym w szczególności art. 191 Ordynacji pod., które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Są to bowiem wywody oparte na wspomnianym zmiennym stanowisku skarżącego i zmiennych informacjach Akademii, z których już samo przez się wynika, że bezzasadne jest podtrzymywane obecnie stanowisko skarżącego o charakterze spornych świadczeń. Z pierwotnych wyjaśnień skarżącego i uczelni wynika niewątpliwie, że miała to być darowizna a nie stypendium i na to właśnie wskazuje decyzja. Podniesiono w niej jednak również, że brak jest "tytułu prawnego" jako ustawowej przesłanki zastosowania ulgi z cyt. art.26 ust. 1 pkt 1 A ta okoliczność ma w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji pod. W sprawie zebrane bowiem zostały wszystkie materiały dowodowe, które ocena odpowiada wymogom zawartym w cytowanych wyżej przepisach postępowania, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie przedstawił ze swej strony żadnych innych dowodów, które podważałyby ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, prezentując jedynie odmienną ocenę dowodów i wywodząc z nich odmienne, korzystne dla siebie wnioski. W tym stanie sprawy uznać zatem należało, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270) orzeczono więc jak w sentencji wyroku.