III SA 1954/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 czerwca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od wygranej w wysokości 500 zł, zaległości podatkowej w kwocie 500 zł oraz straty z działalności gospodarczej w wysokości 6.657,74 zł I. uchyla zaskarżoną decyzję, w zakresie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od wygranej w wysokości 500 zł, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1 III SA 1954/ 03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa działając na podstawie art. 220 §2 i art. 233 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.03.2003r. sygn. akt III SA 1526/01, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 03.11.1999r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 21.10.1999r. znak: "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od wygranej w wysokości 500 zł, zaległości podatkowej w kwocie 500 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 560 zł. oraz straty z działalności gospodarczej w wysokości 6.657,74 zł - uchyliła zaskarżoną decyzję i umorzyła postępowanie w części określenia odsetek w wysokości 560 zł, - uchyliła zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od wygranej w wysokości 500 zł, zaległości podatkowej w kwocie 500 zł i ustala na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wysokość tego zobowiązania w wysokości 500 zł. - utrzymała w mocy decyzję w pozostałej części tj. określenia straty z działalności gospodarczej zaskarżoną decyzją Urząd Skarbowy określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od wygranej w wysokości 500 zł, zaległość podatkową w kwocie 500zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 560 zł. oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości 6.657,74 zł. Izba Skarbowa zważyła, co następuje. Wyrokiem z dnia 25.03.2003r. sygn. akt. III SA 1526/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 08.05.2001 r. znak: "[...]" wydanej w związku z wniesionym odwołaniem uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż podatnik miał obowiązek ujawniać osiągnięty dochód w zeznaniu rocznym, gdyż zgodnie z treścią art. 45 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm) zeznanie nie obejmuje dochodów wymienionych w art. 30 tejże ustawy. Analiza zaś przepisów rozdziału 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie poboru podatku lub zaliczek na podatek przez płatników prowadzi do wniosku, że Urząd Wojewódzki jako płatnik nie miał obowiązku pobrać zryczałtowanego podatku dochodowego takiej sytuacji należy uznać - zgodnie z uzasadnieniem wyroku Sądu - "iż w stanie prawnym obowiązującym w 1996r. ustawodawca nie w pełni ujął wszystkie elementy konieczne dla skonstruowania obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów z wygranych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Określił on bowiem osoby obowiązane do świadczenia podatku, wysokość tego świadczenia i miejsce świadczenia, lecz nie określił terminu świadczenia w związku z powyższym termin ten może wynikać wyłącznie z decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowej. W wyniku postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wymierzył zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) od otrzymanej przez Stronę nagrody w kwocie 5.000 zł podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% nagrody tj. w kwocie 500 zł (5.000 zł x 10%). Ze zgromadzonego materiału wynika, że od wymienionej nagrody Urząd Wojewódzki nie pobrał należnego podatku, kwota należnego zryczałtowanego podatku nie została również wykazana ani zapłacona przez podatnika. W związku z w/w uzasadnieniem wyroku Sądu i przedstawionego stanu faktycznego - Izba Skarbowa decyzją ustaliła na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od wygranej w wysokości 500 zł. Jednocześnie umorzyła postępowanie w sprawie odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, określonych przez organ l instancji w wysokości 560 zł, z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w tej sprawie. Zgodnie, bowiem z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowej. Za zaległość podatkową zgodnie z art. 51 §1 Ordynacji uważa się nie zapłacony w terminie płatności podatek. Termin płatności natomiast w przypadku decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do art. 47 § 1 Ordynacji wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zważywszy, zatem, że zaskarżoną decyzją Urząd Skarbowy powinien był ustalić a nie określić zobowiązanie Izba Skarbowa biorąc pod uwagę błąd organu uznała, że podatnik nie jest obowiązany do zapłaty odsetek także w przypadku, gdy nie uiścił wynikającego z decyzji podatku w terminie późniejszym niż w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji. W skardze na decyzję Izby Skarbowej skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji w części ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od wygranej w wysokości 500 zł. Zarzucił on naruszenie w tym zakresie ustaleń zawartych w wyroku NSA, a ponadto naruszenie zasady równości stron. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia określoną w art. 68 Ordynacji podatkowej, Dyrektor tut. Izby nie podziela tego zarzutu. Określony w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137 poz. 926 ze zm.) trzyletni termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku dotyczy zobowiązań, które powstają na mocy wydania decyzji ustalającej jej wysokość ( art. 21 § 1par. 2 tej ustawy). Jak wyżej wskazano, w związku z tym iż ustawodawca nie określił "terminu świadczenia" wydano decyzję ustalającą w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w oparciu o cyt. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Samo zaś zobowiązanie powstało w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 21 X 1999 r., która została doręczona skarżącemu w dniu 27 X 1999 r., to jest przed upływem terminu określonego w art. 68 par 1 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Ma rację skarżący, że Izba Skarbowa zignorowała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, że zobowiązanie podatkowe powstało na mocy decyzji z roku 1999. Taka sytuacja miałaby miejsce, gdyby podatnik miał obowiązek samoobliczenia podatku.. Samoistne przekształcenie stosunku prawnego obowiązku podatkowego w stosunek prawny zobowiązania podatkowego następuje wtedy, gdy obowiązujące przepisy uznają, iż zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie wynikające z zeznania podatkowego poprzedzonego samoobliczeniem (art. 10 u.p.t.u.; art. 45 ust. 6 u.p.d.f.). Jeżeli zobowiązanie podatkowe (stosunek prawny zobowiązania podatkowego) powstaje samoistnie, to organy podatkowe mogą (ale nie muszą) wydać decyzję podatkową. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego zawiązuje się bowiem poprzez samoobliczenie podatku i złożenie zeznania lub deklaracji podatkowej. W pozostałych przypadkach generalny stosunek obowiązku podatkowego przekształca się w zobowiązanie podatkowe wyłącznie przez wydanie decyzji. Z takimi mechanizmami powstawania zobowiązań podatkowych wiąże się podział decyzji podatkowych na określające i ustalające. Przyjmuje się, że decyzja określająca to decyzja wydawana w sprawach podatkowych, w których zobowiązanie powstaje samoistnie (w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem). Decyzja ustalająca to decyzja, która zapada, gdy stosunek podatkowy zobowiązania podatkowego powstaje przez wydanie takiej decyzji. W pierwszym przypadku odsetki za zwłokę oblicza się od momentu powstania zobowiązania, a w drugim powstają one dopiero wtedy, gdy podatnik nie zapłaci zobowiązania podatkowego w ciągu 14 dni od dnia doręczenia takiej decyzji .Przewidziany w art. 68 §1 Ordynacji podatkowej, a poprzednio w art. 7 ust. 1 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, 3-letni termin do wydania decyzji wymiarowej odnosi się wyłącznie do zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia decyzji. Termin ten nie ma zastosowania do decyzji deklaratywnych, wymierzających należny podatek. którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W sytuacji takiej wydanie decyzji jest możliwe dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu. a więc do upływu 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego. w którym upłynął termin płatności podatku.(1999.09.02 wyrok NSA SA/Sz 1519/98, LEX nr 38995 w Szczecinie). W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja ma charakter konstytutywny. Podatnik nie miał bowiem obowiązku ujawnienia osiągniętego dochodu i samoobliczenia podatku. W tym przypadku obowiązek podatkowy mógł powstać w następstwie decyzji ustalającej. Termin do wydania takiej decyzji uległ przedawnieniu. (art. 68 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe w tym zakresie winno ulec umorzeniu.(art.208 O. p.). Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I wyroku. O treści określonej w pkt II wyroku rozstrzygnięto na podstawie art. 152 cytowanej ustawy.