III SA 1988/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2004r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 2000 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 722,60 zł. (słownie złotych: siedemset dwadzieścia dwa i 60/100) na rzecz skarżącego tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III SA 1988/02 U Z A S A D N I E N I E A. i M. S. dokonali w dniu 19 października 2000r. zakupu działek zabudowanych budynkiem mieszkalno-usługowym za cenę 270.000 zł. Wstępna analiza zeznań podatkowych małżonków wskazywała, iż podatnicy nie posiadali wystarczających zasobów pieniężnych na zakup przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie w celu ustalenia źródeł finansowania tego wydatku, w wyniku którego stwierdzono, iż małżonkowie S. w roku 2000r. uzyskali łączne dochody w kwocie 321.211,10 zł, a ich wydatki wynosiły 329.384,50 zł. A. S. prowadziła w 2000r. działalność gospodarczą w zakresie handlu, opodatkowaną w formie karty podatkowej. Podatniczka oświadczyła do protokołu kontroli z prowadzonej działalności, iż z działalności osiągała średni przychód miesięczny w wysokości 30.000 zł. Po odjęciu kosztów uzyskania przychodu Urząd Skarbowy ustalił, iż roczny dochód podatniczki z działalności wyniósł 45.489,61 zł. Dochód M. S. wyniósł w 2000r. - 4.290 zł Analiza wysokości dochodów osiąganych przez podatników w latach 1993 - 1999 wykazała, iż starczały one na zaspokojenie podstawowych potrzeb rodziny i uniemożliwiały odkładanie pieniędzy. Urząd stwierdził zatem, iż na dzień 1 stycznia 2000r. podatnicy nie posiadali zasobów finansowych, a tym samym wydatki w kwocie 8.173 zł, przewyższające dochody małżonków, nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2000 i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. W związku z powyższym, na podstawie art. 20 ust.3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U.z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), decyzją z dnia 19 kwietnia 2002r. nr "[...]" Urząd Skarbowy ustalił M. S. podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2000r. w wysokości 3.064,90 zł. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, podnosząc iż Urząd Skarbowy podał w decyzji przypuszczalne przychody i wydatki podatników na podstawie ich oświadczeń. Podkreślił, iż jego żona od początku prowadzonej działalności gospodarczej rozliczała się w formie karty podatkowej, a zgodnie art. 24 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 11 lipca 2002r. nr "[...]" utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji podzielając jego argumentację oraz podkreśliła, iż art.24 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku, na który to powołała się strona w odwołaniu, nie przesądza o niemożliwości składania oświadczeń o rozmiarach działalności, a co za tym idzie o wysokości uzyskanego dochodu z tej działalności. Zaznaczyła, iż podobne oświadczenia podatnicy składają innym instytucjom w postępowaniach przez nie prowadzonych np. bankom, szkołom, ZUS -owi i nie są kwestionowane. Zauważyła, iż art.20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do wszystkich osób fizycznych, o ile organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzi brak pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, przyjmując za przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Opodatkowanie w formie karty podatkowej nie wyłącza zastosowania opisanego przepisu. W skardze strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji. Zaznaczyła, iż jego żona nie rozliczała się na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jej przychody nie są innymi źródłami z art.10 ust.1 pkt 9 tej ustawy. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest dążenie do ustalenia prawdy materialnej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego, na podstawie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, jednakże w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( zbliżonej do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego), co słusznie zauważył organ odwoławczy. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednakże całkowite, jeżeli bowiem strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów musi oceniać wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony (por. wyrok I SA/Ka 793/01). W sprawie objętej postępowaniem przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym bardzo istotnym jest fakt, iż A. S. od 29 września 1999r. prowadziła działalność gospodarczą i rozliczała się na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w formie karty podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 24 ust.1 wyżej cytowanej ustawy podatnicy prowadzący działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej są zwolnieni od obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych, deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Z uwagi na opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę skarżącego właśnie w takiej formie, organy podatkowe nie ustaliły w sposób bezsporny i nie budzący wątpliwości kwoty rocznego dochodu podatniczki z działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, iż wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, a także jak już wyżej wspomniano wystarczy, aby podatnik uprawdopodobnił, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy (por. wyrok SA/Lu 1929/94). Biorąc pod uwagę specyfikę i bardzo trudny charakter postępowania w sprawach opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł powinno ono być przeprowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe powinny dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały analizy dochodów małżonków S. w głównej mierze na podstawie złożonych przez nich oświadczeń. W ocenie Sądu kwota 8.173,40 zł nie jest znaczna i może mieścić się w tym nie do końca sprawdzalnym, szacunkowym dochodzie zeznanym w postępowaniu przez żonę skarżącego, albowiem była ona zwolniona z obowiązku prowadzenia ksiąg, składania zeznań podatkowych i deklaracji o wysokości uzyskanego dochodu. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 oraz 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.