III SA 1997/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Bogusław Szumacher Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004r. sprawy ze skargi K. i M. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę. 1 III SA 1997/02 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O., działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 marca 2002r. nr [...] określającą M. i K. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, zaległość w tymże podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości obliczone na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.:Dz.U. z 1993r., nr 90, poz.416 ze zm., cytowanej dalej jako ustawa o p.d.o.f.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów , z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej wyrokiem alimentacyjnym. Podkreślono, iż wobec braku definicji renty w prawie podatkowym, koniecznym jest przeniesienie na jego grunt definicji z prawa cywilnego (art.903 - 907 Kodeksu cywilnego). Organy podatkowe podniosły, iż wykazana w odliczeniach od dochodu kwota 40.000 zł została przekazana rodzicom K. G. : A. i H. G. jednorazowo, w dniu 10 grudnia 1999r., po 20.000 zł . Wypłata ta nastąpiła na podstawie umów renty z dnia 22 stycznia 1998r., które obejmowały również świadczenia jednorazowe w 1998r. i w 2000r. . Oceniając jednakże treść opisanych umów organy podatkowe stwierdziły, iż nie zawierają one istotnych cech umowy renty, albowiem wynika z nich , że w istocie chodzi o trzy odrębne jednorazowe świadczenia w roku. Łącznej kwoty w nich nie określono, a w każdym roku występują różne kwoty świadczeń. Nadto Izba wskazała, iż renty te zawarte zostały bez zachowania formy aktu notarialnego, a zgodnie z art.906§2 Kodeksu cywilnego do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Stosownie zaś do art.890§1 Kodeksu cywilnego oświadczenie darczyńcy winno zostać złożone w formie aktu notarialnego. Umowa darowizny zawarta bez zachowania powyższej formy staje się natomiast ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione, przy czym warunek ten winien być wypełniony w roku odliczenia. Organ odwoławczy zauważył również, iż fakt wypłacania świadczeń raz w roku nie jest ustanowieniem prawa do świadczeń okresowych, jak stanowi art.903 Kodeksu cywilnego. Niezależnie od powyższego Izba w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo przeanalizowała warunek przyczynowości, podnosząc, iż w toku postępowania podatnik do protokółu kontroli z dnia 7 stycznia 2002r. zeznał, że ustanawiając rentę na rzecz rodziców kierował się zapewnieniem im "godnej starości", a w wyjaśnieniach z dnia 25 stycznia 2002r., złożonych w trybie art.291§2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że celem ustanowienia rent było umożliwienie rodzicom leczenia w niepublicznych zakładach medycznych. Powyższe, niealimentacyjne przyczyny ustanowienia świadczeń zostały potwierdzone przez obdarowanych (oświadczenia A. i H. G. z dnia 9 kwietnia 2001r. oraz z 14 lutego 2002r.). Przeprowadzona analiza zebranego materiału dowodowego pod względem zgodności zawartych w dniu 22 stycznia 1998r. umów nazwanych umowami renty z prawem cywilnym dała organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że deklarowane przyczyny ustanowienia świadczeń nie znalazły potwierdzenia w treści i wykonaniu umów. Podkreślono, iż w doktrynie prawniczej przyjmuje się, iż przez umowę renty strony dążą do zaspokojenia prawnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nakłada z kolei na krewnych w linii prostej i rodzeństwo obowiązek alimentacyjny wobec członków rodziny znajdujących się w niedostatku , stąd też kryterium to ma znaczenie dla oceny zasadności odliczenia od dochodu rent ustanowionych przez podatnika na rzecz rodziców. W niniejszej sprawie organy nie dowodzą jednakże obowiązku alimentacyjnego K. G. Stwierdzają jedynie, że otrzymane bardzo duże kwoty jednorazowo w grudniu 1999r. nie mogły służyć pokryciu wydatków na leczenie w ciągu roku podatkowego. Dodatkowo Izba podkreśliła także, iż organy podatkowe mają obowiązek oceniać umowy cywilne z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych. Skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest bowiem od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania. Wobec powyższych ustaleń Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnicy nie mieli prawa do odliczenia od dochodu, na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f., kwoty 40.000 zł . W skardze K. i M. G. wnieśli o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i uwzględnienie odliczenia z tytułu wypłaconych rent . Skarżący podnieśli, iż w świetle orzecznictwa renta jako świadczenie okresowe i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem o jakim stanowi art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.. Zdaniem skarżących ważność umów nie powinna być uzależniona od związków rodzinnych łączących ich strony oraz terminów wypłaty świadczeń. Świadczenie renty w niniejszej sprawie nie tylko spełniało, w ocenie skarżących, cechy renty według przesłanek z Kodeksu cywilnego lecz przede wszystkich było zjawiskiem społecznie pożądanym. Nie do przyjęcia jest natomiast założenie, iż dobrowolne zobowiązanie wypłacania renty ma charakter darowizny, bądź też mieści się w granicach świadczeń wynikających z obowiązku prawa rodzinnego i opiekuńczego. Przypomnieli, iż w toku postępowania rentobiorcy złożyli stosowne oświadczenia co do wykonania umów renty i ich niealimentacyjnego charakteru. Nie zgodzili się z tezą, że nie został spełniony warunek przyczynowości oraz okresowości. Zarzucili, że organy podatkowe nie dostarczyły dowodów, które wskazywałyby na brak celowości w ustanowieniu świadczeń rentowych. Konkludując, skarżący zarzucili organom obu instancji działanie bezprawne. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - czy świadczenia wypłacone przez podatnika na rzecz rodziców, zgodnie z umową z dnia 22 stycznia 1998r., stanowią podstawę do ich odliczenia od dochodu zgodnie z art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. W orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, że skoro umowa renty jest czynnością kauzalną, to przyczyna zawarcia umowy ma decydujący wpływ na jej ważność mimo, że cel prawny przysporzenia nie musi być ujawniony w umowie. Organy podatkowe nie są wprawdzie uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych ( należy to do sądów powszechnych), jednakże mają one prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia czy umowa nie zmierzała do obejścia tego prawa. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien w razie wątpliwości przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe zmierzające do wyjaśnienia celu takiej umowy, a więc praktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy w aspekcie prawa podatkowego jako autonomicznej gałęzi prawa. Świadczenia wypłacone przez K. G. w roku 1998, na podstawie opisanej umowy renty z dnia 22 stycznia 1998r., były już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonanego w wyroku z dnia 3 czerwca 2003r. sygn. akt [...]. Opisanym wyrokiem oddalono skargę K. G. na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 10 sierpnia 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził między innymi, że nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania umów renty z dnia 22 stycznia 1998r. na rzecz rodziców jako umów w rozumieniu art.903-907 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu organy nie popełniły błędu wskazując na brak warunku "przyczynowości" zawartych umów renty. Organy słusznie zauważyły , iż jako czynność prawna przysparzająca, umowa renty ma charakter czynności prawnej kauzalnej. Liczy się zatem cel przysporzenia, co z kolei rzutuje na ocenę prawnopodatkowych następstw dokonanej czynności. Sąd zgodził się również z Izbą Skarbową, która powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000r., sygn. akt III RN 192/99, stwierdziła, iż nie forma, lecz treść umowy renty oraz jej wykonanie przesądza o dopuszczalności odliczenia. Sąd wskazał, iż w doktrynie przyjmuje się, że przez umowę renty strony dążą do zaspokojenia na tej drodze prawnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty, chodzi zatem o alimentację, czyli dostarczanie uprawnionemu niezbędnych środków zaspakajających jego potrzeby bytowe. Spełnienie przez świadczenie powyższego warunku jest konieczne do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wypłacone przez skarżącego kwoty. Opisany wyrok dotyczy oceny skutków prawnopodatkowych umów renty, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do dokonania odmiennych ustaleń i rozstrzygnięć niż w powołanym wyżej wyroku Sądu. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod względem zgodności zawartych w dniu 22 stycznia 1998r. umów nazwanych "umowami renty" z prawem cywilnym pozwoliła stwierdzić, że sporne świadczenia ustanowiono bez przyczyny. Organy podatkowe ustaliły, iż rodzice skarżącego nie znajdowali się w niedostatku. Posiadali stałe źródła dochodów - emerytury i w 1999r. uzyskali z tego tytułu dochód w łącznej wysokości 15.468,11 zł. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego. W tym stanie rzeczy, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.