III SA 2037/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., zaległości i odsetek oraz odsetek od nieuiszczonych zaliczek w ciągu 1996r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2002 r. określającą Z. S., prowadzącemu w 1996 r. handel artykułami motoryzacyjnymi, zobowiązanie w podatku dochodowym za 1996 r. w kwocie 88.671 zł., zaległość w kwocie 27.919,40 zł., odsetki od zaległości w kwocie 58.589 zł. oraz odsetki od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 4.227,90 zł. Określenie przez Urząd Skarbowy zobowiązania w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu za rok 1996 r., złożonym na formularzu PIT-31 stosowanym w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków, nastąpiło na skutek ustaleń dokonanych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 12.02. do 23.03.2001 r. oraz w postępowaniu podatkowym, stwierdzających: nieprawidłowe wpisy do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skutkujące zaniżeniem przychodu o kwotę 837,70 zł. oraz zawyżeniem kosztów o kwotę 26.190,85 zł., co spowodowało nieuznanie księgi za dowód w postępowaniu, brak wniosku małżonków - wyrażonego podpisami na zeznaniu - o zastosowanie do dochodu osiągniętego przez podatnika opodatkowania na zasadzie określonej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawyżenie o kwotę 437,94 zł. odliczenia od dochodu składek na własne ubezpieczenie społeczne podatnika, niezasadne odliczenie od dochodu darowizny w kwocie 6.000 zł. na rzecz pozostającego na utrzymaniu podatnika małoletniego syna. Izba Skarbowa, odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów odwołania, w którym podatnik zgodził się z niektórymi ustaleniami Urzędu dotyczącymi zawyżenia kosztów uzyskania przychodów a inne zaskarżył, potwierdziła prawidłowość decyzji Urzędu Skarbowego. Sporne na etapie postępowania odwoławczego były zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty: 1. w łącznej kwocie 3.845,26 zł. wydatkowanej na zakup dwóch kosiarek, pralki, lodówki, kuchenki mikrofalowej i radiomagnetofonu, 2. w kwocie 1.514,83 zł nieopłaconej w 1996 r. składki na pracownicze ubezpieczenie społeczne, 3. w kwocie 130 zł. składki na ubezpieczenie OC za samochód ciężarowy "[...]", 4. w kwocie 2.434,74 zł. odpisów amortyzacyjnych od wartości w/wym. samochodu ciężarowego używanego w działalności. Izba Skarbowa powołała się na art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując że z treści tego przepisu wynika konieczność wykazania bezpośredniego związku między wydatkiem a przychodem z działalności gospodarczej. Według organu wydatek na zakup pralki, lodówki, kuchenki mikrofalowej oraz magnetofonu nie miał żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. W powyższe urządzenia nie był wyposażony sklep z artykułami motoryzacyjnymi, co potwierdzili przesłuchani pracownicy. Wydatki na wymienione urządzenia są wydatkami typowo konsumpcyjnymi, niezwiązanymi z przychodem, a zatem powinny być pokrywane z dochodu po opodatkowaniu. Materiał dowodowy wykazał też, że wydatki na zakup dwóch kosiarek nie miały wpływu na osiąganie przychodów z handlu artykułami motoryzacyjnymi. Z umowy najmu lokalu użytkowego zawartej ze Spółdzielnią Mieszkaniową nie wynika, by czynność koszenia trawy wokół budynku należała do obowiązków podatnika. Za koszt uzyskania przychodów w roku 1996 r. nie mogła być uznana kwota 1.514,83 zł. należnej składki na pracownicze ubezpieczenie społeczne, gdyż wydatku tego podatnik nie poniósł. Art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia zasadę potrącalności kosztów poniesionych. Podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający w każdym roku wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego, zatem niemożliwe jest rozliczenie kosztów w oparciu o art.22 ust.6 ustawy. W odniesieniu do kwoty 130 zł. dotyczącej ubezpieczenia OC samochodu używanego do działalności gospodarczej Izba Skarbowa stwierdziła, że o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje nie to, że podatnik poniósł tego typu wydatki ale to, czy wydatki takie zostały udokumentowane zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów. Zdaniem organu odwoławczego wydatki udokumentowane innymi dowodami niż wskazane w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz. 720) nie uznaje się za udowodnione. § 12 rozporządzenia nie wymienia ksero opłaty OC, zatem ten dokument nie upoważnia do zaliczenia wydatku w koszty działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji kwota 2.434,74 zł. odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania samochodu ciężarowego nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów z powodu nie prowadzenia przez podatnika ewidencji środków trwałych - stosownie do § 5 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 35, poz. 173). Izba Skarbowa odnosząc się do pozostałych zarzutów uznała za w pełni uzasadnione określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko na imię Z. S., bowiem w zeznaniu PIT-31 złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 30.04.1997 r. widnieją pieczątki Biura Rachunkowego "A", które nie posiadało pełnomocnictwa J. S. do występowania w jej imieniu. Brak podpisów małżonków we wniosku o wspólne opodatkowanie oraz w rubryce "oświadczenia i podpisy małżonków" oznacza brak wniosku o wspólne opodatkowanie, a zatem ich dochody podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Zdaniem Izby Skarbowej bezzasadne było odliczenie od dochodu kwoty 6.000 zł. tytułem darowizny na cel oświatowo - wychowawczy przekazanej na rzecz niepełnoletniego syna - T. Na rodzicach ciąży, z mocy art.128 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego obowiązek alimentacyjny polegający m. innymi na zapewnieniu dziecku odpowiedniego wychowania i wykształcenia. Jakiekolwiek kwoty przekazane na ten cel nie stanowią darowizny a wypełnienie obowiązku określonego przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z. S. wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając organom podatkowym nieprawidłową interpretację prawa oraz powierzchowną ocenę rzeczywistości. Przedstawił następujące argumenty: zakup pralki, lodówki i kuchenki mikrofalowej związany był z działalnością gospodarczą i uzasadniony koniecznością zapewnienia pracownikom właściwych warunków pracy a kontrahentom odpowiedniego poczęstunku, radiomagnetofon był niezbędny w działalności, stanowił dostęp do bieżących informacji gospodarczych, reklamowych, ustawodawczych, nieprawidłowe jest twierdzenie Izby Skarbowej, jakoby sposób prowadzenia przez niego podatkowej księgi przychodów i rozchodów uniemożliwiał wyodrębnienie kosztów odnoszących się do danego roku podatkowego, nie może zatem stanowić podstawy do nie uznania za koszt roku 1996 nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, błędne jest stanowisko organów podatkowych w kwestii braku związku między zakupem dwóch kosiarek do trawy a działalnością handlową. Umowa najmu lokalu użytkowego nie zakazywała mu takich czynności (koszenia trawy wokół budynku) a jest oczywistym, że estetyka otoczenia ma wpływ na obroty, składka OC z tytułu ubezpieczenia posiadacza samochodu ciężarowego jest obowiązkowa, zgodził się zasadniczo ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż zaliczenie w koszty odpisów amortyzacyjnych - według obowiązujących przepisów uzależnione jest od prowadzenia ewidencji środków trwałych. Wskazał jednak, że taka ewidencja istniała ale została zagubiona w czasie przekazywania dokumentacji do biura rachunkowego po zaprzestaniu jej prowadzenia przez żonę. Skarżący za poprawne formalnie uznał stanowisko organów podatkowych w kwestii niespełnienia wymogów z art.6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wspólnego opodatkowania małżonków w 1996 r. Nie wzięto pod uwagę jednak okoliczności faktycznych takich jak: przyjęcie zeznania przez Urząd Skarbowy bez uwag i zastrzeżeń oraz współdziałanie żony w 1996 r. w prowadzonej działalności. Jej zeznanie złożone w toku postępowania podatkowego o braku woli wspólnego opodatkowania jest niewiarygodne. Nieuznanie wspólnego rozliczenia małżonków tj. PIT-31 jego zdaniem narusza zasadę zaufania podatnika do Urzędu Skarbowego, który nie kwestionował zeznania, jest niesprawiedliwe, z uwagi na fakt posiadania na utrzymaniu pięciu osób, powoduje zwiększenie obciążenia podatkowego, którego nie jest w stanie spłacić. Za niezgodne z poglądami wyrażonymi w wielu publikacjach uważa stanowisko organów podatkowych o braku możliwości dokonywania darowizny na rzecz małoletniego syna z uwagi na ciążący na rodzicach obowiązek alimentacyjny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację z zaskarżonej decyzji. Przyznała, że pracownik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął jako prawidłowe zeznanie PIT-31 w dniu 30.04.1997 r. Nie stanowi to jednak podstawy do uznania, że J. S. wyraziła wolę wspólnego opodatkowania. W odniesieniu do zarzutu w kwestii darowizny stwierdziła, że poglądy autorów publikacji na które powołał się skarżący nie są wiążące dla organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd, nie związany granicami skargi stwierdza, że z naruszeniem art.59 § 1 pkt 3 w związku z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej nałożono na skarżącego obowiązek uiszczenia odsetek od należnych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 4.227,90 zł. Odsetki od zaległości podatkowej, jako zobowiązanie akcesoryjne dzielą los należności głównej, przedawniają się więc w takim samym terminie jak ta należność. Skarżący był zobowiązany do wpłacenia należnych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w ciągu 1996 r. (ostatnia zaliczka do 20 grudnia roku podatkowego). Wobec powyższego 5 letni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonych we właściwej wysokości zaliczek - stosownie do art.70 § 1 Ordynacji podatkowej - rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1997 r., a upłynął w dniu 31 grudnia 2001 r. Z podniesionych w skardze zarzutów na uwzględnienie zasługuje zarzut błędnej interpretacji art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 130 zł wydatkowanej przez skarżącego na obowiązkową składkę z tytułu ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu. W szczególności za wykładnię contra legem wskazanego przepisu należy uznać ten fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której Izba Skarbowa stwierdza, że "o możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodu decyduje nie to, że podatnik poniósł tego typu wydatki ale to, czy wydatki takie zostały udokumentowane zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów". Ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które Izba Skarbowa wskazuje w odniesieniu do innych zakwestionowanych pozycji kosztów, akcentuje przede wszystkim związek wydatków z przychodami i prowadzoną działalnością, a nie sposób dokumentowania wydatków. W ocenie Sądu, z naruszeniem art.122, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięto kwestię kosztów w kwocie 2.434,74 zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu ciężarowego używanego w działalności. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał powyższej kwoty za koszt uzyskania przychodów z powodu nie okazania przez podatnika ewidencji środków trwałych. Izba Skarbowa uznała, że nie okazanie ewidencji jest równoznaczne z jej nie prowadzeniem bez jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, przy potwierdzonym fakcie posiadania przez skarżącego samochodu ciężarowego i używania go w działalności w okresie od 4.11.1991 r. do 16.11.2000 r. Nieadekwatne - w odniesieniu do stanu faktycznego - jest powołanie na tę okoliczność tezy wyroku NSA z dnia 14.11.1997 r. sygn. akt I SA/Wr.1364/96. Także z naruszeniem wskazanych wyżej zasad procedury przyjęto, że wydatek na zakup radiomagnetofonu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Nie dokonano bowiem jednoznacznych ustaleń czy radio, o którym mówili przesłuchani pracownicy to radiomagnetofon zakupiony 30.11.1996 r. czy też inne radio. W ocenie Sądu po stwierdzeniu, że radiomagnetofon znajdował się w miejscu prowadzenia działalności nie miałby znaczenia fakt jego umieszczenia nie na sali sprzedaży a w biurze skarżącego. Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. W zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup pralki, lodówki, kuchenki mikrofalowej oraz dwóch kosiarek stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym, ustalonym m. innymi w oparciu o zeznania pracowników skarżącego i treść umowy najmu lokalu użytkowego oraz prawidłowej interpretacji art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie budzi też zastrzeżeń, w świetle art. 22 ust. 4 cyt. ustawy przyjęcie, że kwota 1.514,83 zł. z tytułu należnych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w 1996 roku. Nie do końca przekonująca jest argumentacja Izby Skarbowej odnośnie powyższego zagadnienia przedstawiona w zaskarżonej decyzji, bo bezprzedmiotowe jest rozważanie sposobu prowadzenia księgi podatkowej, która nie stanowiła dowodu w sprawie z uwagi na jej nierzetelność, niemniej w ocenie Sądu nie miało to wpływu na prawidłowość ustalenia wobec bezspornego faktu nie poniesienia w 1996 r. wydatku w wymienionej kwocie. Zdaniem Sądu wątpliwym się wydaje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników także w razie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób, o którym mowa w art.22 ust.6 w związku z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie występuje bezpośredni związek między uzyskanym przychodem a obowiązkowymi obciążeniami wynagrodzeń pracowników. Przy kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Sąd Administracyjny nie może wziąć pod uwagę przedstawionych przez skarżącego argumentów słuszności bądź sprawiedliwości odnoszących się do faktu wydania decyzji tylko na jego imię, w świetle ustanowionej w art.1 oraz potwierdzonej w art.6 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady opodatkowania dochodów każdej osoby fizycznej z osobna. Do zastosowania łącznego opodatkowania dochodów małżonków, także w sytuacji gdy jeden z małżonków dochodu nie osiągnął, niezbędny jest pisemny wniosek, wyrażony podpisami na formularzu zeznania podatkowego. Oczywiście błędna była praktyka (jeżeli to była praktyka, a nie błąd w tej konkretnej sprawie) przyjmowania zeznań nie zawierających podpisów małżonków, a pieczątkę biura rachunkowego prowadzonego przez doradców podatkowych. Zdaniem Sądu w wynikającym z ustawy o doradztwie podatkowym uprawnieniu do sporządzenia i składania deklaracji i zeznań podatkowych w imieniu podatników nie mieści się uprawnienie do zastępowania podatników co do wyrażenia woli w kwestii wspólnego opodatkowania. Nie zwrócenie przez Urząd Skarbowy uwagi na brak wniosku o wspólne opodatkowanie w złożonym w dniu 30.04.1997 r. zeznaniu PIT-31 może uzasadniać udzielenie ulgi w zapłacie odsetek od zaległości, zważywszy, że decyzja została wydana w piątym roku od terminu płatności podatku ale nie uzasadnia uznania braku zgodności z prawem decyzji z powyższego tytułu. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych o niezasadnym odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 6.000 zł. tytułem darowizny na rzecz niepełnoletniego syna udokumentowanych umowami z dnia 2.09.96 r. (3.000 zł.) i z dnia 18.12.96 r. (3.000 zł.) na cele oświatowo - wychowawcze, biorąc pod uwagę w szczególności fakt zawarcia umowy w zwykłej formie pisemnej i ogólnego wskazania celu darowizny, brak reprezentowania syna pozostającego pod władzą rodzicielską obojga rodziców przy tych czynnościach przez drugiego małżonka (art.98 § 2 pkt 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) pozostawania we wspólnym gospodarstwie domowym rodziców oraz dwojga pozostałych dzieci oraz odmowę zeznań przez T. S. (pełnoletniego w czasie prowadzenia postępowania podatkowego). Oceniając zasadność korzystania przez podatnika z ulgi podatkowej w okolicznościach faktycznych sprawy organy podatkowe miały prawo uznać, że ze względu na ciążący na rodzicach obowiązek zapewnienia dziecku wykształcenia, utrzymania i wychowania kwota 6.000 zł. nie stanowi darowizny podlegającej odliczeniu od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa uzupełni postępowanie dowodowe w zakresie kosztów, których nie uznanie za koszt uzyskania przychodów nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, przez przesłuchanie J. S., która prowadziła dokumentację firmy do listopada 96 r. (być może ewidencja środków trwałych się odnajdzie), a także doradcę podatkowego na okoliczność czy i na jakiej podstawie były dokonywane odpisy amortyzacyjne od samochodu ciężarowego w okresie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe "A". Odnośnie radiomagnetofonu należy ponownie przesłuchać pracowników podatnika. Mając na względzie przytoczone okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270).