III SA 214/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 23 września 2002r. odmawiającą dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od zaległości, a także ustalającą dodatkowe zobowiązanie od kwoty zawyżonego zwrotu różnicy oraz zaniżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. poniosła w 1999r. i 2000r. wydatki inwestycyjne, udokumentowane fakturami VAT, na łączną kwotę 114.033,18 zł. netto, podatek VAT 25.087,30 zł., a dotyczące rozbudowy i modernizacji hali produkcji elementów prefabrykatów, położonej na dzierżawionych (wcześniej najmowanych) nieruchomościach w B. przy ul. K. Działanie Spółki, m.in. zakup usługi projektu budowlanego hali oraz projektu wykonawczego, uzyskanie pozwolenia na rozbudowę, wskazywały na podjęcie realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie i modernizacji hali produkcyjnej. Organy skarbowe stwierdziły zatem, iż zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r., nr 106, poz.482 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.p.) wszelkie nakłady inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych Spółka mogłaby zaliczyć jedynie odpisy amortyzacyjne - po zakończeniu inwestycji. Stan faktyczny na rok 2002 wskazywał natomiast na zaniechanie inwestycji, bowiem: - umowę dzierżawy nieruchomości z dnia 16 marca 2001r. rozwiązano z dniem 30 czerwca 2001r., - pozwolenie na rozbudowę (decyzja Urzędu Miasta B. z dnia 21 lutego 2000r.) wygasło wobec nie rozpoczęcia budowy przed upływem 2 lat od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, - od maja 2000r. nie wykonano żadnych prac, nie poniesiono żadnych kosztów celem realizacji inwestycji. Stosownie zaś do treści art.16 ust.1 pkt 41 ustawy o p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki, zgodnie z którymi inwestycja została jedynie zawieszona do czasu poprawy koniunktury w branży budowlanej, a prace zostaną wznowione w bliżej nieokreślonej przyszłości, organy podatkowe uznały, iż nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami. W świetle dokonanych ustaleń organy obu instancji stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie regulacja art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT) i Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia, wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002r., a związanego z wydatkami na opisaną inwestycję, podatku należnego i zwrotu różnicy w podatku na rachunek bankowy. Nadto Izba Skarbowa podkreśliła, że podatek naliczony, wykazany przez Spółkę do odliczenia w poz. 41 i 42 deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2002r. nie jest związany z wykonywanymi przez nią obecnie czynnościami opodatkowanymi (usługa dzierżawy nieruchomości), a zatem i z tego względu nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur (art.20 ust.2 ustawy o VAT). W konsekwencji powyższego organy podatkowe zastosowały sankcję wynikającą z art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT i ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia podatku należnego oraz zawyżenia zwrotu podatku naliczonego. Dokonując interpretacji powołanych przepisów podniesiono przy tym, iż przesłanką zastosowania sankcji jest jedynie "wykazanie" przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania w wysokości niższej od należnej lub kwoty zwrotu podatku naliczonego w wysokości wyższej od należnej. W niniejszej sprawie Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2002r. kwotę do zwrotu zamiast zobowiązania podatkowego, co obligowało do zastosowania art.27 ust. 5 i uprawniało do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.6 ustawy o VAT. W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego: art.20 ust.2, art.25 ust.1 pkt 3, art.25 ust.2 pkt 1, art.25 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Skarżący podnieśli, że decyzje organów podatkowych oparte zostały na błędnych ustaleniach faktycznych i prawnych. Błędne ustalenia faktyczne dotyczą sytuacji inwestycji związanych z rozbudową hali, która to nie została zaniechana lecz zawieszona do czasu poprawy koniunktury w branży budowlanej. Jednocześnie, wobec braku definicji pojęcia "inwestycji zaniechanej" w prawie podatkowym skarżący dokonali jego wykładni posługując się rozumieniem potocznym. Zdaniem skarżących, o zamiarze i możliwości prowadzenia przedmiotowej inwestycji w przyszłości świadczą następujące fakty: posiadanie projektu realizacji inwestycji, możliwość uzyskania pozwolenia na budowę w zakresie rozbudowy hali, zawarcie porozumienia z właścicielem nieruchomości, na której ma być realizowana inwestycja, na wydzierżawienie terenu w przypadku podjęcia zawieszonej inwestycji oraz nie zagospodarowanie hali i możliwość jej wykorzystania w każdej chwili do uruchomienia produkcji. Błędne ustalenia prawne polegają z kolei na pominięciu uregulowania art.25 ust.2 ustawy o VAT, w myśl którego art.25 ust.1 pkt 3 nie dotyczy wypadków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust.3 ustawy o VAT (wydatki na rozbudowę hali są zakupami towarów i usług, które w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych są zaliczane do środków trwałych). Art.25 ust.1 pkt 3 nie ma więc, zdaniem skarżących, zastosowania w sprawie. Następny zarzut dotyczy naruszenia art.20 ust.2 ustawy o VAT, gdyż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych pomiędzy podatkiem naliczonym, a sprzedażą opodatkowaną. Przyjęcie stanowiska organów, w ocenie Spółki, pozbawiłoby możliwości dokonywania odliczeń od zakupów o charakterze inwestycyjnym. Skarżący podnieśli nadto, iż w sprawie nie zaistniała hipoteza art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT z uwagi na nie wystąpienie łącznie przesłanek z art.25 ust.8 pkt 1 ustawy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Badając zaskarżoną decyzję w tej płaszczyźnie, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to zostało jednakże przez ustawodawcę ograniczone, przykładem czego jest art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Ograniczenie to nie dotyczy jednakże wypadków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art.25 ust.2 pkt 3 ustawy o VAT). Prawidłowo, w ocenie Sądu, organy podatkowe oceniły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że przedmiotowa inwestycja, czyli rozbudowa i modernizacja hali produkcyjnej, jest inwestycją zaniechaną. Przeciwne twierdzenia skarżącej nie znajdują potwierdzenia w dokonanych ustaleniach. Fakt posiadania projektu realizacji inwestycji nie determinuje kontynuacji inwestycji. Porozumienie z właścicielem nieruchomości na jej wydzierżawienie w przypadku podjęcia inwestycji może ulec zmianie w każdym czasie, tak samo jak stan hali. Fakt, że nie była ona zagospodarowana przez inny podmiot w 2002r. nie daje gwarancji, że zagospodaruje ją skarżąca Spółka. Również możliwość uzyskania pozwolenia na budowę w zakresie rozbudowy hali nie jest ograniczone wyłącznie do "A". Pozwolenie to może uzyskać każdy inny podmiot spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach. Natomiast stosowane przez skarżącą stwierdzenie, iż inwestycja została zawieszona do czasu polepszenia się koniunktury gospodarczej, w tym w szczególności na rynku budowlanym, jest niedookreślone i niewymierne - może zdarzyć się, że nigdy nie nastąpi taka poprawa sytuacji gospodarczej jakiej oczekiwała skarżąca. Zatem, wbrew twierdzeniom skargi, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania art.25 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż wobec zaniechania inwestycji nie może ona zostać w przyszłości zaliczona do środków trwałych Spółki i co za tym idzie nie będzie podlegała amortyzacji. Wszelkie bowiem nakłady inwestycyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, do których można zaliczyć jedynie odpisy amortyzacyjne (art.16 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy o p.d.o.p.). Za koszty te nie uważa się również poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji (art.16 ust.1 pkt.41 ww. ustawy). Odnośnie zarzutów naruszenia art.20 ust.2 ustawy o VAT, zgodnie z którym można zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, Sąd zauważa, iż w rozpoznanej sprawie wykazany do odliczenia podatek naliczony (poz.41 i 42 deklaracji VAT-7) nie był związany z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a w okresie od 25 maja 1999r. do 25 czerwca 2002r. skarżąca nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu. Nadto jak już wcześniej wspomniano, określenie "do czasu polepszenia się sytuacji gospodarczej" nie mieści się w żadnych ramach czasowych i wobec tego związek, o którym mowa w art.20 ust.2 ustawy o VAT może nigdy nie wystąpić. Prawidłowo również, w ocenie Sądu, organy zastosowały sankcję z art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Bezspornym jest, iż w złożonej deklaracji skarżąca wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a winna była wykazać zobowiązanie podatkowe. Naruszenie przepisów podatkowych nastąpiło poprzez wykazanie w deklaracji kwoty do zwrotu. Okoliczność ta zobligowała organy podatkowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zgodnie z art.27 ust.5 i 6 cyt. ustawy. Samo wykazanie jest przy tym w niniejszym przypadku przesłanką wystarczającą do zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie jest koniecznym otrzymanie przez podatnika wykazanej kwoty zwrotu. Z tych też względów, na zasadzie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.