III SA 2382/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 751,57 (siedemset pięćdziesiąt jeden i 57/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "A" z siedzibą w D. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2003r.nr "[...]" w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2002r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: marzec i maj 2002r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez przyjęcie w miesiącach: marcu i maju 2002r. do obniżenia podatku należnego podatku naliczonego z faktur nr "[...]" z dnia 28 marca 2002r. i nr "[...]" z dnia 30 kwietnia 2002r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "B" G. I. z siedzibą w G., dokumentujących zakup usług zarządzania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w dniu 2 marca 2002r. pełnomocnik Spółki J. Z. zawarł umowę z firmą "B" G. I., na świadczenie usług zarządzania oraz doradztwa w zakresie działalności prowadzonej przez "A" Spółka z o.o. Podniesiono, iż w myśl uregulowań Kodeksu spółek handlowych spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa poprzez swoje organy: zgromadzenie wspólników, radę nadzorczą i zarząd. Zarząd, zgodnie z art.201 Ksh, prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Prezesem zarządu Spółki "A" jest natomiast G. I., przy czym zarząd jest jednoosobowy. Z powyższego organy wywiodły, iż G. I,, w myśl uregulowań zawartych w Ksh, z mocy prawa, jest zobowiązany do zarządzania Spółką. Brak też jest podstaw prawnych do powierzenia zarządu podmiotowi zewnętrznemu, gdyż umowa Spółki nie przewiduje możliwości podpisywania umowy na świadczenie usług zarządzania przez podmiot z zewnątrz. Rada Nadzorcza jest jedynie uprawniona do nawiązywania stosunku pracy z członkami zarządu i ustalenia zasad ich wynagradzania. Izba Skarbowa stwierdziła zatem, iż stosownie do art.58 § 1 Kodeksu cywilnego, zawarcie umowy z dnia 2 marca 2002r. z firmą "B" na świadczenie usług zarządzania, jest czynnością nieważną. Stosownie zaś do § 48 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz.268 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 Kc, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nadto wskazano, iż uznanie zawartej umowy za nieważną wyklucza także możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu jej realizacji do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji powoduje brak podstaw do odliczenia podatku na podstawie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT ). Za chybiony organ uznał argument Spółki, że umowa z firmą "B" została zawarta zgodnie z art.210 Ksh, bowiem przepis ten dotyczy umów zawieranych pomiędzy spółką, a członkiem zarządu. Organ drugiej instancji zaznaczył, iż ustalenia dokonane przez Urząd Skarbowy w pozostałej części są prawidłowe i nie są kwestionowane przez Spółkę w odwołaniu. Ustalenia te dotyczą zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia poprzez: przyjęcie w miesiącu marcu 2002r. do obniżenia podatku należnego podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z dnia 15 marca 2002r. dokumentującej wpłatę zaliczki w wysokości stanowiącej 20% należności wynikającej z umowy z dnia 15 marca 2002r., zgodnie z którą Spółka zleciła Firmie Handlowo-Usługowej "C" L. B. wykonanie projektu budowlanego budynku produkcyjnego w części socjalno-biurowej. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż opisana faktura jest fakturą, o której mowa w art.33 ust.1 ustawy o VAT i stosownie do § 50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej zawarty, przyjęcie w miesiącu maju 2002r.do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr "[...]" z dnia 23 maja 2002r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "D" Sp. z o.o. z siedzibą w D., dokumentującej zakup usługi gastronomicznej. Urząd Skarbowy pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku z w/w faktury na podstawie art.25 ust.1 pkt 3 lit.b ustawy o VAT. Kolejną stwierdzoną nieprawidłowością jest nie opodatkowanie przez Spółkę w miesiącu maju 2002r. i nie wykazanie w deklaracji VAT-7 przekazania towarów zakupionych na potrzeby reprezentacji i reklamy, czym naruszono art.2 ust.3 pkt 1 ustawy o VAT. Nadto wykazane nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec i maj 2002r. skutkowały ustaleniem, na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy o VAT, dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur nr "[...]" z dnia 28 marca 2002r. i nr "[...]" z dnia 30 kwietnia 2002r., zarzucając jej naruszenie art.201 § 1, 204 § 1 i 208 § 2 Ksh oraz art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art.27 ust.6 ustawy o VAT w związku z art.58 § 1 Kc poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę podniesiono, iż fundamentalnym błędem prawnym popełnionym przez organy skarbowe obu instancji jest uznanie za nieważną umowy z dnia 2 marca 2002r., jako sprzecznej z art.201 § 1, 204 § 1 i 208 § 2 Ksh. Zaznaczono przy tym, iż wymienione przepisy regulują tylko kwestie dotyczące uprawnień, kompetencji i obowiązków zarządu i nie dają podstaw do wyinterpretowania z ich brzmienia zakazów odnośnie możliwości powierzenia kierowania i zarządzania Spółką podmiotom trzecim. Natomiast zarówno w świetle powszechnie przyjętej praktyki, piśmiennictwa jak i orzecznictwa sądowego, w pełni dopuszczalnym jest powierzenie podmiotowi zewnętrznemu zarządzania podmiotem posiadającym osobowość prawną. Podkreślono również, iż zakwestionowana umowa dotyczyła szerszego zakresu spraw niż przewidziany w Ksh i ciążący na zarządzie oraz fakt, iż w Spółce nigdy nie przestał działać zarząd, nie zastąpiono zarządu innym organem, a jedynie przekazano pewne zadania i obowiązki na nim ciążące na rzecz innego podmiotu z jednoczesnym rozszerzeniem tego zakresu o inne czynności ujęte w umowie. Ponadto stwierdzono, iż esentialia negotii umowy z dnia 2 marca 2002r. spełniają warunki do zakwalifikowania jej jako kontraktu menadżerskiego zawartego przez spółkę z członkiem zarządu. Podkreślono również, że umowa przedmiotowa zawarta została zgodnie z art.210 Ksh. Konkludując stwierdzono, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa nie wskazała jakie przepisy narusza opisana umowa, a zastosowanie przez organy art.58 § 1 Kc nie znajduje w niniejszej sprawie żadnych podstaw prawnych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej. Zauważył, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego czynności wykonywane przez firmę "B" w ramach usług zarządzania nie wykraczały poza zakres czynności zarządu, w związku z czym trudno uznać za gospodarczo i racjonalnie uzasadnione ponoszenie przez Spółkę wydatków na nabycie tychże usług. Stwierdził, iż nie występuje związek przyczynowo- skutkowy, o którym mowa w art.16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.p.), a zatem brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co wyczerpuje przesłanki art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pełnomocnictwo do podpisania umowy o zarządzanie Spółką z G. I. prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, udzielił J. Z., G. I. jako reprezentujący zarząd Spółki, zatem umowa faktycznie zawarta została przez G. I. z samym sobą i dlatego jest sprzeczna z obowiązującym prawem i jako taka nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest prawo Spółki "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach nr "[...]" z dnia 28 marca 2002r. oraz nr "[...]" z dnia 30 kwietnia 2002r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "B" G. I. za zakup usług zarządzania oraz doradztwa w zakresie prowadzenia działalności. Art.19 ust.1 ustawy o VAT uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, według art.19 ust.2 tejże ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Z treści powołanych przepisów wynika wprost warunek konieczny dla dokonania odliczenia podatku naliczonego od należnego, a mianowicie, że kwota podatku przypadającego do odliczenia ma wynikać z faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług. Istnieje zatem niekwestionowany obowiązek organów skarbowych badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego lecz także spełnienie formalnych warunków faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, a to sprowadza się do kontrolowania, czy faktura rzeczywiście potwierdza fakt nabycia towarów lub usług, czyli czy doszło do operacji gospodarczej pomiędzy stronami transakcji wykazanymi w fakturze. Ustawa o VAT przewiduje jednakże również przypadki, w których zasada wyrażona w art.19 nie obowiązuje. Według art.25 ust.1 pkt 3 niedopuszczalne jest obniżenie kwoty podatku należnego lub dokonanie zwrotu różnicy w tym podatku wobec nabytych przez podatnika towarów lub usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że nawet spełnienie wszystkich przesłanek, o których mowa w art.19 ustawy o VAT, przy ustaleniu, że wydatek na zakup towarów i usług nie nosi charakteru kosztów uzyskania przychodów, skutkuje niemożnością odliczania podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów lub usług. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie wykazały, że wynikający z opisanych faktur wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wywiodła, iż umowa z dnia 2 marca 2002r. jest nieważna w świetle art.58 § 1 Kc i dlatego też stosownie do § 48 ust.4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. faktury wystawione na podstawie tejże umowy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony. Jednozdaniowo natomiast organ ten stwierdził, iż uznanie umowy za nieważną, wyklucza także możliwość zaliczenia wydatków ponoszonych z tytułu jej realizacji, do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji powoduje brak prawa do odliczenia podatku na podstawie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art.16 ust.1 ustawy o p.d.o.p., pomiędzy wydatkami na nabycie usług zarządzania świadczonych przez firmę "B" G. I., a uzyskaniem przychodu przez Spółkę "A", co wyczerpuje przesłanki art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Próba uzasadnienia zaskarżonej decyzji w świetle art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT podjęta została więc dopiero w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę nie może zaś być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji, gdyż należy już do postępowania sądowo-administracyjnego, a nie administracyjnego. Jak wskazano wyżej podstawą zakwestionowania prawa Spółki "A" do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach z 28 marca 2002r. oraz z 30 kwietnia 2002r. wystawionych przez PPH "B" za usługi zarządzania, było stwierdzenie nieważności umowy z dnia 2 marca 2002r. na świadczenie tychże usług. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wywodzenia tak dalece idących wniosków. Organy podatkowe wskazały, iż umowa z dnia 2 marca 2002r. jest sprzeczna z art.201 § 1, 204 § 1 i 208 § 2 Ksh. Wymienione przepisy regulują natomiast wyłącznie kwestie dotyczące kompetencji i obowiązków zarządu i członka zarządu, nie ustanawiają one zakazu powierzenia podmiotowi trzeciemu zarządzania spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W Spółce "A" nie zastąpiono zarządu innym organem, zarząd cały czas działał zgodnie z przepisami Ksh. Przedmiotowa umowa obejmowała jedynie usługi objęte zarządzaniem oraz doradztwem w zakresie prowadzenia działalności Spółki. Zaznaczyć w tym miejscu jednocześnie należy, iż przedmiotem działalności PPH "B" było m.in. świadczenie usług doradztwa, co wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w PPH "B" z dnia 10 stycznia 2003r. Nieuprawnione jest także stanowisko organów dotyczące nieprawidłowej formy umowy. Zdaniem Sadu umowa odpowiada wymogom Kodeksu spółek handlowych, bowiem Spółkę reprezentował przy jej zawieraniu pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników, co pozostaje w zgodzie z art.210 Ksh. Nie można zatem, jak to czyni Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, twierdzić że umowę z dnia 2 marca 2002r. G. I. zawarł sam z sobą. Umowa ta zawarta została pomiędzy osoba prawną - "A" Spółka z o.o. reprezentowaną przez umocowanego do dokonania czynności prawnej przez Walne Zgromadzenie Wspólników pełnomocnika w osobie J. Z., a G. I. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B". W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji. Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług, mimo zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji tylko w części ustaleń dotyczących faktur z dnia 28 marca 2002r. oraz z dnia 30 kwietnia 2002r., Sąd zobligowany był do uchylenia całej decyzji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na mocy art. 152 tejże ustawy, stwierdzono, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.