III SA 2402/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 04 sierpnia 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. oddala skargę. Decyzją z dnia 04 sierpnia 2003 r. , nr "[...]" Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2003r. , nr "[...]" w przedmiocie ustalenia za 2001 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 22.411,50 zł , uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i ustaliła za 2001r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 13.640,30 zł . W uzasadnieniu wydanej decyzji Izba Skarbowa podniosła , iż stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14 , poz. 178 ze zm., dalej cyt. jako pdf ) źródłami przychodu są również "inne źródła". Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 pdf za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wysokość tych przychodów – na podstawie art.20 ust. 3 pdf – ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych , nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Podatek od takiego dochodu, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 pdf, ustala się przy zastosowaniu 75 % stawki . Z ustaleń organu I instancji wynika , iż podatnik w 2001 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 65.610,63 zł , które obejmowały koszty utrzymania w kwocie 5.662,36 zł , wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 20.209,22 zł , zapłacone alimenty w kwocie 1.200,00 zł oraz koszty nabycia samochodu I. w kwocie 38.539,05 zł . Na pokrycie tych wydatków organ przyjął przychody w łącznej kwocie 35.729,09 zł, na które złożyły się : przychody z działalności gospodarczej w wysokości 15.678,08 zł , sprzedaż samochodu F. w wysokości 10.000,00 zł , zwrot VAT w wysokości 10.035,00 zł oraz odsetki od zgromadzonych środków na rachunku bankowym w wysokości 16,00 zł . Od stwierdzonej różnicy w kwocie 29.881,54 zł , Urząd Skarbowy ustalił podatek w wysokości 22.411,50 zł . Organ II instancji stwierdził , iż w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów to na podatniku ciąży wykazanie , że wydatki poniesione przez niego znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach . Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu , który podlega jednak ocenie organu podatkowego , zaś jego wartość zależy od tego czy jest on prawdopodobny . Metoda ustalania rozmiarów przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł została określona przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 pdf . Na wielkości przychodów wpływa przede wszystkim stan zasobów finansowych jakie zgromadził podatnik w pierwszym i ostatnim dniu badanego przez organ okresu. W przedmiotowej sprawie podatnik nie złożył jednak oprócz wyciągów z rachunków bankowych jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby świadczyć o zgromadzonych zasobach finansowych . Skarżący nie potrafił w sposób jednoznaczny określić wysokości posiadanej gotówki , jak również waluty , a nawet źródła jej pochodzenia . W piśmie z dnia 20.12.2002r. wskazał , iż oszczędności na pierwszy dzień roku podatkowego wynosiły 56.000,00 zł , zaś na koniec 11.000,00 zł . Już jednak w piśmie z dnia 13.01.2003r. wskazał , iż na ostatni dzień 2000r. , - a zatem i na pierwszy badanego okresu – posiadał kwotę 34.645,00 zł i 6.000,00 USD . W pierwszym powołanym piśmie skarżący wskazał, iż oszczędności pochodzą z wykonywanej pracy zawodowej z lat 1980 – 1996, następnie zaś w piśmie z 03.01.2003r., iż z majątku odziedziczonego po zmarłych rodzicach , aby w końcu w piśmie z dnia 13.01.2003r. i protokole przesłuchania z dnia 04.07.2003r. wskazać , że z darowizny otrzymanej od matki w kwocie 58.000,00 zł i 7.000,00 USD . Zdaniem Izby w zgromadzonych aktach sprawy nie tylko nie ma dowodu na to , iż podatnik posiadał środki zgromadzone poza rachunkiem bankowym , ale także , że zdołał je zgromadzić , a następnie przechować do spornego okresu . Dowodem na pewno nie są przedłożone świadectwa pracy , zaświadczenie z ZUS , akty zgonu rodziców , czy też opisana w piśmie z dnia 03.01.2003r. ich sytuacja majątkowa. Fakt, iż rodzice zajmowali mieszkanie kwaterunkowe, nie posiadali samochodu, czy też nieruchomości świadczy wręcz o tym , iż nie posiadali takich oszczędności. Potwierdza to również zawarte w powołanych pismach wyjaśnienie skarżącego, iż pozostawał wraz z rodziną na utrzymaniu rodziców . Jak wynika chociażby z zeznania podatkowego PIT-40A A. K. – matka skarżącego – w 1995r. otrzymywała świadczenie emerytalne w wysokości zaledwie 233,55 zł miesięcznie . Nie ma natomiast żadnego potwierdzenia na to , iż w wieku 75 lat , handlowała na targowiskach miejskich towarem pochodzącym z dawnego Związku Radzieckiego , a potem z Litwy . Dochody takie nie zostały bowiem zgłoszone do opodatkowania . Istnieją również rozbieżności co do okresu w jakim miałaby ona zajmować się handlem . Skarżący w piśmie z 03.01.2003r. wskazał bowiem , iż były to lata 1980-1993 , następnie w piśmie z 14.02.2003r. iż 1980 – 1990 . W piśmie z 03.01.2003r. skarżący nie był w stanie określić wysokości gotówki jaką otrzymał w 1988r. po zmarłym ojcu , już jednak w piśmie z 14.02.2003r. wykazał zaskakująco dobrą pamięć odwołując się do kwoty przekazanej przez ojca dla matki w 1987 r. darowizny podając dokładnie kwoty oraz walutę – 800.000,00 zł , 12.000,00 USD i 6.000,00 DEM . Oprócz tego zaprzeczył własnym wyjaśnieniom złożonym wcześniej twierdząc , iż to matka odziedziczyła całą gotówkę po zmarłym ojcu . Na potwierdzenie złożonych wyjaśnień podatnik nie przedstawił żadnych dowodów twierdząc, iż dowody każdorazowo były zniszczone z upływem pięcioletniego okresu . Za nieprawdziwością twierdzeń skarżącego przemawia także to , że masy spadkowej, czy przekazanej darowizny , pomimo ciążącego obowiązku podatkowego , nie zgłoszono do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn . Wskazany zaś przez podatnika świadek P. K. w dniu 05.03.2003r. potwierdził , iż na początku 1996r. podatnik otrzymał od matki darowiznę, jednak nie uczestniczył przy przeliczaniu pieniędzy . Wysokości darowizny, wbrew twierdzeniu , nie potwierdziła także J. W. . Z zeznań złożonych do protokołu w dniu 04.07.2003r. bezspornie wynika , iż miała przechowywać kwotę 50.000,00 zł i 6.000,00 USD , a nie jak skarżący dowodził 58.000,00 zł i 7.000,00 USD . Zdaniem Izby nieprawdopodobnym jest jednak aby taką kwotę przechowywała . W tym okresie J. W. miała na utrzymaniu dziecko P. K., utrzymywała się jednak jak twierdzi z własnych oszczędności , pomocy ofiarowanej przez siostrę , pomocy społecznej i otrzymywanych od skarżącego alimentów . W świetle tych wyjaśnień sprzeczna z doświadczeniem życiowym byłaby jednak sytuacja w , której skarżący posiadając wówczas tak znaczne oszczędności łożył na utrzymanie własnego dziecka , które wraz z matką wymagało materialnego wsparcia , alimenty w wysokości - łącznie w 2001r.- 1.200,00 zł. Brak jest również wiarygodnych dowodów na to , iż podatnik z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1996-1997 uzyskał dochody w wysokości 11.000,00 i 9.000,00 zł , podane w piśmie z 13.01.2003r. . W tym okresie był bowiem opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych . O ile jednak przychody z tego okresu wynikają z deklaracji PIT-28 , to jednak skarżący nie wykazał jakie w tym okresie poniósł koszty uzyskania przychodu a w konsekwencji w jaki sposób ustalił dochód w wyżej podanych kwotach . Jeżeli bowiem w tych latach dochodowość firmy handlowej prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej przekraczałaby 50 % , to skarżący prowadziłby działalność w latach następnych i nie zarejestrowałby się w 1998r. jako bezrobotny , aby w 2000r pozostać bez stałego źródła utrzymania. W tych okolicznościach zasadne jest przyjęcie dochodu w oparciu o wysokość podatku , który odpowiadałby dochodowi jaki skarżący zapłaciłby rozliczając się na zasadach ogólnych . Sumując w taki sposób uzyskane dochody z pozostałymi dochodami uzyskanymi w latach 1996-2000 (w tym ze sprzedaży kiosku i samochodu M. ) oraz zestawiając je z wydatkami , Izba stwierdziła , iż uzyskane z tego okresu dochody nie mogły stanowić źródeł pokrycia niedoboru w 2001r. . Przechowywaniu oszczędności w mieszkaniu czy to przez rodziców , czy przez skarżącego w tak znacznej kwocie przeczy również panująca ówcześnie bardzo wysoka inflacja , która skutkowałaby bardzo dużą utratą ich wartości . Co prawda nie ma obowiązku gromadzenia i przechowywania środków pieniężnych na rachunkach bankowych , jednak w niniejszej sprawie zarówno rodzice jak i skarżący narażeni byliby na ich utratę , poprzez kradzież czy pożar , a przede wszystkim świadomie rezygnowaliby z korzyści w postaci odsetek . Jest to tym bardziej nieprawdopodobne , iż skarżący posiadał książeczkę obiegową i otrzymywał odsetki od zgromadzonej tam kwoty. Przechowywanie w mieszkaniu oszczędności w wysokości 56.000,00 zł jak wskazywał pierwotnie skarżący, czy następnie 34.645,00 zł i 6.000,00 USD , w świetle zgromadzonych oszczędności na rachunku bankowym w kwocie kilkakrotnie mniejszej tj. 8.016,44 zł oraz dokonywaniem sukcesywnych wpłat rzędu 500,00 – 800,00 zł nawet jeszcze przed badanym rokiem, zdaniem organu II instancji, niewątpliwie narusza zasadę zdrowego rozsądku i niezależnie od źródeł pochodzenia tych środków uzasadnia przyjęcie oszczędności w wysokości wynikającej z dokumentów , które pomimo iż nie zostały w całości przedłożone to jednak podlegają uwzględnieniu . W świetle zatem historii książeczki Nr "[...]" dostarczonej przez skarżącego na etapie postępowania przed organem II instancji oraz zaświadczenia z dnia 15.05.2003r. Nr "[...]" wydanego przez Powszechną Kasę Oszczędności Bank Państwowy S.A. Oddział Centrum w O. , bezspornie kwota 8.300,00 zł podlega ujęciu w przychodach ( 8.344,17 zł stan środków na 31.12.2001 r. minus 44,17 zł stan środków na 30.12.2001 r. ) . Do przychodów uzyskanych przez skarżącego zaliczyć należy także zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 1.931,04 DEM ( po przeliczeniu przez podatnika 3.394,38 zł ), który skarżący otrzymał w Niemczech , co zostało potwierdzone załączonym do odwołania pismem KFZ "[...]" z dnia 19.05.2003r. . Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 05.03.2003r. syn P. K. nie potwierdził aby to on w 2001r. ponosił koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego . Zeznał bowiem , iż takie koszty ponosił dopiero od połowy 2002r. . Jest to zgodne z twierdzeniami samego skarżącego , który w piśmie z 20.12.2002r. , a przede wszystkim w oświadczeniu z dnia 16.02.2003r. wskazał ich wysokość . Tym samym nie znajdują potwierdzenia wywody podatnika kwestionujące w tym zakresie ustalenia poczynione przez Urząd Skarbowy . Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła , iż organy podatkowe obu instancji zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący , zgodny z dyrektywami wynikającymi z art. 120,121§2 , 122,123 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej . Wszystkie zgłoszone w toku postępowania wnioski dowodowe zostały przeprowadzone , zapewniono również skarżącemu czynny udział w postępowaniu oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania . Kwestionowana przez skarżącego ocena dowodów została przeprowadzona zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej , tzn. zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów , z zachowaniem wiedzy i doświadczenia życiowego . Izba Skarbowa, uwzględniając po stronie przychodów zwrot podatku VAT z tytułu zakupu samochodu I. i środki zgromadzone na rachunku bankowym , ustaliła na 2001r. przychody na łączną kwotę 47.423,60zł a wydatki na kwotę 65.610,63 zł. Dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono więc na kwotę 18.187 zł , od której wyliczono zryczałtowany podatek w wysokości 13.640 zł Powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 04 sierpnia 2003r. zaskarżył J. K., wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżący podniósł, iż zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa błędnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy , gdyż nie uznały przychodów pochodzących z darowizny od rodziców jako jednego ze źródeł pokrycia wydatków oraz błędnie określiły wysokość oszczędności zgromadzonych na książeczce oszczędnościowej – organy przyjęły kwotę 8.016,44 zł , podczas gdy oszczędności w 2001r. wynosiły 10.144,17 zł . Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie ustawy "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U. nr153 z 2002 r., poz. 1270; dalej cyt. jako: ppsa). Stosownie do art. 1§1i2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) i art.3 §1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem aktów i czynności tych organów. Warunkiem wydania decyzji odpowiadającej prawu materialnemu i przesłanką konieczną do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z przepisami procesowymi. Dopiero pełne, wykazane zebranym materiałem dowodowym, wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy umożliwia bowiem zgodność decyzji z prawem materialnym. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia prowadzi zatem do oceny , że zaskarżona decyzja narusza prawo. Skarga nie precyzuje, które przepisy prawa narusza zaskarżona decyzja. Z uzasadnienia skargi można wnosić ,że zarzuty dotyczą niewyjaśnienia i nierozważenia wszystkich okoliczności sprawy a więc naruszenia art.122 i 187§1Ord. pod. oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ord. pod.). W rozpoznawanej sprawie, dla prawidłowego zastosowania reguł zawartych w art. 20 ust.3 i art.30 ust. 1 pkt 7 pdf, zasadnicze znaczenie ma poczynienie pełnych i zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej ustaleń co do -z jednej strony- wydatków poczynionych przez podatnika oraz co do – z drugiej strony- pokrycia tych wydatków w przychodach w mieniu zgromadzonym w danym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Zasadą jest, iż ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym , jednakże w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie obowiązku przedstawienia dowodów na stronę . W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych . Stanowisko takie wielokrotnie było prezentowane w orzecznictwie sądowym ( vide:wyrok NSA z 02 października 2002r. , sygn. akt I SA/Ka 793/01 , ONSA 2003/3/108 ; wyrok NSA z 21 marca 1996r. , sygn. akt SA/Wr 1905/96 , Lex nr 26669 ) . Stwierdzić jednak należy ,że przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite . Jeżeli bowiem strona wykaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów , z którego pokrywane były wydatki , wówczas ciężar obalenia takiego dowodu ciążyć będzie na organie podatkowym . Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Podlegają zatem ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Obowiązkiem organów skarbowych jest ich ocena w świetle całego zebranego materiału dowodowego , przy uwzględnieniu zasad logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada wyżej przedstawionym wymogom i tym samym jest zgodna z prawem . Odnosząc się do zarzutu skargi dot. nieuwzględnienia darowizny dokonanej przez rodziców , Sąd stwierdził , iż odmówienie wiary wyjaśnieniom skarżącego zostało przez Izbę logicznie i wyczerpująco uzasadnione . Organ II instancji słusznie podnosi ,iż fakt dokonania darowizny jest nie do przyjęcia, bowiem skarżący nie potrafił wskazać wysokości otrzymanej darowizny, utrzymując na początku , iż nie pamięta a następnie podając różną jej wysokość , nie potrafił określić czasu jej dokonania , nie był nawet w stanie podać od kogo otrzymał przedmiotową darowiznę – początkowo utrzymywał , że od ojca później , że od matki . Za nieprawdopodobieństwem przekazania darowizny w tak znacznej kwocie przemawia również sytuacja majątkowa i niewielkie możliwości zarobkowe rodziców podatnika, co zostało wnikliwie przeanalizowane przez Izbę. Trafna jest także, prawidłowo wykazana krytyczna ocena zeznań świadków dotyczących tej darowizny. Jeżeli chodzi o drugi zarzut skargi – błędnego określenia wysokości oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym - to również i w tym przypadku Sąd uznał, iż nie jest on uzasadniony . Z przedłożonych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym dokumentów ,obrazujących operacje na rachunku bankowym w 2001r. ( k.124 i zaświadczenie PKO B.P.), wynika zasadność przyjętej na korzyść podatnika po stronie przychodów kwoty 8.300 zł. Przedstawiony sposób wyliczenia tej kwoty odpowiada analizie operacji na rachunku a w szczególności porównaniu stanu oszczędności na początku i na końcu 2001 roku. W ocenie sądu także pozostałe ustalenia , niekwestionowane przez skarżącego ustalenia i wnioski organu II instancji są trafne , wyczerpujące i oparte na prawidłowo dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego. Izba Skarbowa poddała swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym logiczną , wspartą okolicznościami sprawy argumentacją wykazała bezpodstawność twierdzeń podatnika. W konsekwencji wszystkie ustalenia faktyczne poczynione w zaskarżonej decyzji co do wysokości przychodów z ujawnionych źródeł, wysokości wydatków i wysokości dochodów z nieujawnionych źródeł są w pełni prawidłowe. Jako takie odpowiadają wskazaniom zawartym w art. 20 ust.3 p.d.f. a po datek zryczałtowany określony został zgodnie z art. 30 ust.1 pkt 7 p.d.f. W świetle powyższych wywodów uznać należało zatem ,iż nie podstaw do zarzucania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 , 187§1 i art.191 Ord.pod. Nie narusza ona także prawa materialnego. W przedstawionym stanie sprawy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało ją oddalić.