III SA 2465/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Bogusław Szumacher Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004r. sprawy ze skargi M. S. i R. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. 1 III SA 2465/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 29 sierpnia 2002r. Nr "[...]" Izba Skarbowa w O., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania podatników od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. znak: "[...]" z dnia 20 maja 2002r. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła M. S. i R. K: - wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 4.383,80 zł - zaległość w tym podatku w kwocie 2.850,00 zł - odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie 3.173,30 zł Decyzja pierwszoinstancyjna została uchylona w zakresie ustalenia przychodu wynikającego z zeznania PIT-33 za 1998r. z prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, który Izba Skarbowa uznała za prawidłowy. Organy skarbowe I i II instancji zakwestionowały dokonane przez podatników odliczenie od osiągniętego dochodu kwoty 15.000 zł. M. i R. K. w zeznaniu PIT 33 za 1998r. mając na uwadze postanowienia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.) odliczyli od podstawy opodatkowania za rok 1998 wypłaconą kwartalnie rentę w łącznej kwocie 15.000 zł (4 x 3.750,00 zł) - na podstawie umowy renty z dnia 29 listopada 1997r., podpisanej przez M. S. (rentodawcę) i M. S. (rentobiorcę) zawartą na czas nieokreślony. W sprawie ustalono, że przedmiotowa renta została ustanowiona celem pomocy w pokryciu kosztów: leczenia, zagranicznych leków, witamin, turnusów sanatoryjnych, sprzętu rehabilitacyjnego. Na ustanowienie renty wpływ miała niska wysokość renty przyznanej M. S. przez KRUS , stan zdrowia i związane z tym wydatki. Ustalono, iż rentobiorczyni mieszka w B. u swojej córki tj. siostry strony. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2001r. pełnomocnik Strony stwierdził, że matka M. S. posiada dobre warunki bytowe -znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i nie wymaga żadnej dodatkowej pomocy. Jest w stanie utrzymywać się samodzielnie ponieważ dochody jej wystarczają na pokrycie kosztów. Ustalono także, iż ustanowiona w 1997r. renta była wypłacana do 31.12.2000r. W 2001roku renta ustała z uwagi na poprawę stanu zdrowia rentobiorczyni. Od 2000r. M. S. prowadzi działalność gospodarczą w spółce z córką M. S. Na podstawie tych ustaleń Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że nie zaistniała przyczyna ustanowienia kwestionowanej renty, uprawniająca stronę do ulgi podatkowej o której mowa w art. 26 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Umowa nazwana umową renty została ustanowiona w celu zmniejszenia należnego podatku dochodowego W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podniosła argument wynikający z podobieństwa funkcji renty i alimentów. Renta pełni bowiem funkcje alimentacyjne i tak to rozumie ustawodawstwo podatkowe, przewidując możliwość odliczania rent i alimentów w tym samym przepisie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż między stronami umowy renty istniał obowiązek alimentacyjny lub inne przyczyny, z których wynikałby obowiązek strony do udzielania finansowej pomocy matce. Zgodnie bowiem z art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964r. Nr 9 poz.59 ze zm. dalej cyt. jako k.c.), obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo, tj. dzieci obowiązane są do świadczeń alimentacyjnych wobec swoich rodziców jeżeli ci nie są w stanie samodzielnie się utrzymać. Izba Skarbowa, dokonując wykładni art. 26 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. powołała się na stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 03 lutego 2000r. (sygn. akt III RN 192/99 zgodnie z którym "umowa renty musi mieć swoją przyczynę nie może być pozorną czynnością prawną (art. 83§1 k.c.)". Cel prawny przysporzenia mimo, że nie musi być ujawniony bezpośrednio w samej treści umowy, ma decydujący wpływ na ważność czynności prawnej przysparzającej, która z reguły jest czynnością kauzalną. Dlatego też organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceniać umowy cywilnoprawne - czynności prawne przysparzające, zarówno z punktu widzenia istnienia ważnej przyczyny uzasadniającej ich ustanowienie, jak i prawnopodatkowych skutków. Renta może podlegać odliczeniu jeżeli ma swoją przyczynę i nie jest pozorna. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skarżący podnieśli w uzasadnieniu skargi, że ocena prawna zakwestionowanego świadczenia, dokonana przez organy podatkowe jest błędna i narusza wyżej cyt. przepis art. 26 u.p.do.f. Ustanowienie renty miało bowiem na celu dodatkowe wspomożenie uprawnionej i umożliwienie jej wyższego poziomu leczenia. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w pełni swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej zatem się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Zasadniczy problem sprowadza się do kwestii, czy umowa zawarta między podatnikami skarżącymi a osobą rentobiorcy była w istocie rzeczy umową renty i co za tym idzie czy w ustalonym stanie faktycznym ma zastosowanie przewidziana w art. 26 ust.1 pkt 1 ulga podatkowa. Zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 1 u.p.do.f., podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Cytowany przepis odwołuje się do dwóch pojęć, a mianowicie "renty", tj. instytucji prawa cywilnego (art. 903-907 k.c.) oraz "trwałego ciężaru", które to pojęcie nie ma definicji normatywnej, a jego znaczenie określa orzecznictwo sądowe. W judykaturze utrwalony został pogląd, że kwoty wypłacane przez podatnika z tytułu umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Renty ustanowione zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego są bowiem trwałym ciężarem ale umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną na co wskazuje art. 83 k.c. Niejednokrotnie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywało, że dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Prawo podatkowe mimo swych związków z prawem cywilnym jest autonomiczne z czego wynika m.in. to, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie są to działania zmierzające do uchylenia się od opodatkowania a ważność umów w ramach prawa cywilnego nie stanowi automatycznie o ich ważności i skuteczności w takim samym zakresie w sferze obowiązków publicznoprawnych (por. wyroki NSA: z 14 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 829/98;z 14 stycznia 2000r., sygn. akt SA/Lu 1224/98; z 10 marca 2000r., sygn.aktSA/Łd 181/98, z 10 listopada 1994r., sygn.akt SA/Po 1652/94. W ocenie Sądu organy podatkowe są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywało, że nie forma ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu takiej umowy (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2001r., sygn. akt I SA/Gd 160/00). Kierując się powyższymi wskazaniami wynikającymi z dotychczasowej wykładni prawa, obowiązkiem organów podatkowych było zatem zbadanie czy umowę renty zawartą w rozpoznawanej sprawie można uznać za skuteczną w obszarze prawa podatkowego. Oceny takiej organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dokonały i jest ona prawidłowa, poczyniona na tle całego materiału dowodowego zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej (art.187). W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, poza dokładnymi ustaleniami faktycznymi, zawarte zostały rozważania dotyczące treści przedmiotowej umowy i okoliczności wskazujących dlaczego nie można ich uznać za spełniające wymogi art. 26 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podzielając pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż nie wystąpiły podstawy dla zakwalifikowania umowy renty jako umowy w rozumieniu art.903-907 k.c. Zdaniem Sądu organy te nie popełniły również błędu wskazując na brak warunku "przyczynowości" ("causy") zawartej umowy. Matka skarżącej miała stałe źródło dochodu tj. rentę z CRUS-u, mieszkała u córki. Organy podatkowe ustaliły, iż rentę uprawniona otrzymywała do końca 2000r., następnie świadczenie ustało z powodu poprawy zdrowia rentobiorczyni, która już od 2000r. prowadziła działalność gospodarczą w spółce z córką. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod względem zgodności zawartej w dniu 29 listopada 1997r. umowy nazwanej "rentą" z prawem cywilnym pozwoliła stwierdzić, że sporne świadczenie ustanowiono bez przyczyny. W doktrynie prawniczej przyjmuje się, iż przez umowę renty strony dążą do zaspokojenia na tej drodze prawnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Chodzi o alimentację, czyli dostarczenie uprawnionemu niezbędnych środków zaspokajających jego potrzeby bytowe. Dlatego też aby wypłacone przez podatników kwoty stanowiły podstawę do zmniejszenia podstawy opodatkowania ustanowione świadczenie winno mieć taki charakter. Ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przewidział możliwość odliczenia rent i alimentów ( z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci). Skoro jednak alimenty przysługują członkom rodziny znajdującym się w niedostatku - Art. 128 i 133§2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, kryterium to ma również decydujące znaczenie dla oceny zasadności odliczenia od dochodu ustanowionej przez podatniczkę renty na rzecz matki. Organy podatkowe ustaliły, że matka skarżącej nie znajdowała się w niedostatku. Posiadała stałe źródło dochodu - rentę. Tak więc wspomożenie w zakresie leczenia według wyższego poziomu niż poziom niedostatku nie jest przyczyną uzasadniającą ustanowienie renty. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę organy skarbowe obu instancji nie naruszyły przepisów procesowych umożliwiając stronie udział w postępowaniu przed organami obu instancji oraz zapoznanie z aktami podatkowymi. Poczynione ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.