III SA 2499/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Bogusław Szumacher Sędziowie WSA: - Andrzej Błesiński (spr.) - Tadeusz Piskozub Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i grudzień 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 15.500 (piętnaście tysięcy pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III S.A. 2499/02 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy przeprowadził w A Spółka z o.o. w E. kontrolę w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 1999rok. W wyniku kontroli Inspektor wydał w dniu 21 stycznia 2002 r. decyzję wymiarową nr "[...]", w której określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok, zaległość podatkową i odsetki od niej. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 12 września 2002r., nr "[...]". Wydając powyższe decyzje organy skarbowe uznały, że prawidłowość przyporządkowania wydatków poniesionych na rzecz agentów za ich udział przy sprzedaży towarów i usług wytwórcy do kosztów uzyskania przychodów co do zasady nie budzi zastrzeżeń. Nie wszystkie jednak wydatki spełniały wymogi z art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 134, poz. 646 z póżn.zm.; cyt. dalej jako u.p.d.o.p.), gdyż nie został wykazany bezpośredni związek między kosztem a przychodem a poniesione wydatki nie przyczyniły się do powstania przychodu, brak było celowości poniesienia tych wydatków oraz nie zostały właściwie udokumentowane przez spółkę, na której spoczywał ciężar dowodu. W związku z ustaleniami kontroli w zakresie podatku dochodowego pozostawała druga decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 21 stycznia 2002r., nr "[...]" dotycząca zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług. Decyzją tą określono Spółce: za kwiecień 1999r. podatek do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 548.845 zł nienależnie otrzymany zwrot podatku (zaległość) w kwocie 10.120 zł odsetki za zwłokę od zaległości naliczone w kwocie 10.578,90 zł; za maj 1999r. podatek do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 78.042 zł nienależnie otrzymany zwrot podatku (zaległość) w kwocie 64.872 zł odsetki za zwłokę od zaległości naliczone w kwocie 65.940,20 zł; za czerwiec 1 999r. podatek do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 441.643 zł nienależnie otrzymany zwrot podatku (zaległość) w kwocie 69.920zł odsetki za zwłokę od zaległości naliczone w kwocie 68.986,70 zł; za lipiec 1999r. podatek do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 972.3 52 zł nienależnie otrzymany zwrot podatku (zaległość) w kwocie 3 4.072 zł odsetki za zwłokę od zaległości naliczone w kwocie 32.728,70 zł; za grudzień 1999r. podatek do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 326.209 zł nienależnie otrzymany zwrot podatku (zaległość) w kwocie 1.774 zł odsetki za zwłokę od zaległości naliczone w kwocie 1.418,30 zł; oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości: za kwiecień 1999r. - 3.036 zł; za maj 1999r. - 19.461 zł; za czerwiec 1999r. - 20.976 zł; za lipiec 1999r. - 10.22 1 zł; za grudzień 1999r. - 532 zł, a więc łącznie zobowiązanie dodatkowe w kwocie 54.226 zł. Powyższą decyzję Inspektora utrzymała w mocy Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 14 sierpnia 2002 r., nr "[...]", zaskarżoną w niniejszej sprawie. Izba, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, podzieliła przyjęte przez Inspektora ustalenia faktyczne i ocenę prawną. U podstaw decyzji legło zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o osiem faktur wystawionych za usługi wykonywane w realizacji umów agencyjnych (dystrybucyjnych) i wypłacone agentom prowizje i premie. Dotyczyło to faktur: 1) B - J. N. nr "[...]" z dnia 26 kwietnia 1999r. o wartości netto 46.000zł plus VAT 10.120 zł; 2) C z P. nr "[...]" z dnia 04 maja 1999r. o wartości netto 140.000zł plus VAT 30.800zł; 3) D s.c. nr "[...]" z dnia 15 kwietnia 1999r. o wartości netto 154.876,59 zł plus VAT 34.072,85 zł; 4) D s.c. nr "[...]" z dnia 17 maja 1999r. o wartości netto 154.876,59 zł plus VAT 34.072,85 zł; 5) D s.c nr "[...]" z dnia 16 czerwca 1999r. o wartości netto 154.876,59 zł plus VAT 34.072,85 zł; 6) D s.c. nr "[...]" z dnia 16 lipca 1999r. o wartości netto 154.876,59 zł plus VAT 34.072,85 zł; 8) E z K. nr "[...]" z dnia 22 czerwca 1999r. i nr "[...]" z dnia 11 grudnia 1999r. obie na kwoty wartości netto po 8.065,84 zł plus VAT po 1.774,48 zł. Co do sześciu pierwszych z wymienionych faktur organy skarbowe nie znalazły podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wypłatę prowizji agentów. Podmioty wykonujące usługi agencyjne nie przyczyniły się bowiem ani pośrednio ani bezpośrednio do kontraktów zawartych przez Spółkę a w przypadku firm D i B - J. N. wypłatę prowizji uzasadniała wyłącznie sprzedaż bezpośrednia. Wydatki te nie stanowiły zatem kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku obu faktur Przedsiębiorstwa E z K. przyczyną nieuznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów skarżącej Spółki było ustalenie, że wydatki te związane były z przychodami zrealizowanymi w 1997 r. przez inny podmiot, tj. F Sp. z o.o. Faktury sprzedaży z dnia 23 grudnia 1997r. " będące podstawą rozliczenia prowizji agenta, zostały bowiem wystawione przez F. Wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa stwierdziła, że wprawdzie nie ma podstaw do kwestionowania osiągnięcia przychodu poprzez realizację zawartych kontraktów lecz poniesione koszty prowizji agentów nie pozostawały z nim w związku. Obowiązek wypłaty prowizji wynikał z zawartych między stronami umów cywilnoprawnych, w których zamieszczone było postanowienie " iż w sytuacji przeprowadzenia przez Spółkę A sprzedaży bezpośredniej z pominięciem agenta ( dystrybutora) na terenie, w którym przyznano mu wyłączność działania, agentowi (dystrybutorowi) zostanie wypłacona prowizja. Prowizje miały więc swoje źródło w umowach a agenci nie przyczynili się do uzyskanych przez Spółkę kontraktów. Ponadto zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej, jak i Izba Skarbowa podnieśli, że skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających faktyczny udział agentów (dystrybutorów) przy zawieraniu kontraktów. W konsekwencji braku podstaw do przyjęcia związku wydatkowanych na prowizje kwot z osiąganym przez Spółkę przychodem, skarżąca nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek VAT naliczony w zakwestionowanych fakturach. Spełnione zatem zostały przesłanki przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (D.U. nr 11, poz. 50 z póżn.zm.; cyt. dalej jako ustawa o VAT). Nieuprawnione odliczenie naliczonego podatku VAT skutkowało określeniem na podstawie art.27 ust.6 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej oraz decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej skargę do Naczelnego Sądy Administracyjnego wniosła Spółka A. W skardze Spółka zarzuciła organom obu instancji rażące naruszenie prawa poprzez: 1. obrazę art.20 i 22 Konstytucji R.P., polegające na ograniczeniu wolności działalności gospodarczej przez błędne przyjęcie, że prowizje płatne agentom nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji prowadzić musi do zmiany sprawdzonego w praktyce gospodarczej i zgodnego z prawem sposobu działania podatnika a nie jest wyłączone przepisami podatkowymi; 2. obrazę przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że w badanym roku podatkowym podmiot kontrolowany nie miał prawa do zaewidencjonowania i ujęcia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczyły płatności na rzecz agentów wynikających z zawartych z nimi umów, stwierdzając, iż agenci nie przyczynili się do pozyskania przychodów przez podatnika a zatem wypłacone im prowizje nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów co w konsekwencji prowadziło do nieuznania prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony. Skarga wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Spółka kwestionuje przyjętą przez organy podatkowe ocenę roli znaczenia agentów w znalezieniu kontrahentów i przygotowywaniu kontraktów, jako niezgodny z zebranymi dowodami (przesłuchania agentów w postępowaniu uzupełniającym) oraz z realiami gospodarczymi i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej w tym konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej i zasady wolności umów (art. 353 k.c.). Umowy agencyjne zawarte były rzeczywiście a nie tylko dla pozoru. Działalność agentów w istotny sposób przyczyniała się do uzyskiwania przychodów przez Spółkę. Wydatki na ich prowizje były celowe i powiązane z efektywnością. System agencyjny generował przychody. Wydatki na prowizje agentów spełniały wymogi związku, o którym mowa w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. a nie znajdują się przy tym w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. Wskazano również na związek zaskarżonych decyzji z decyzjami dotyczącymi zobowiązań w podatku dochodowym osób prawnych, które także zostały zaskarżone. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, w całej rozciągłości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w zakresie związanym z fakturami wystawionymi za usługi agencyjne zrealizowane przez B -J. N.,. C z P. i D s.c. z W. Jak już wyżej, na wstępie, stwierdzono ustalenia i rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji są prostą konsekwencją ustaleń zawartych w decyzji wydanej przez organy podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od Spółki A za 1999r. Nieuznanie poszczególnych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez te decyzje stanowiło bowiem przesłankę rozstrzygnięć przyjętych w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług co do prawidłowości rozliczenia tego podatku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 27 ust.6 ustawy o VAT. Oceniając zasadność zarzutów skargi i zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, należy zatem w pierwszej kolejności odwołać się do prawomocnych rozstrzygnięć zapadłych w kwestii podatku dochodowego. Decyzja dotycząca tego podatku była już bowiem przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 4 listopada 2003r., sygn. akt III S.A. 2763/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej dot. podatku dochodowego od skarżącej Spółki za 1999r. W wyroku tym sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do zakwestionowania związku wydatków na usługi agencyjne świadczone przez wymienione firmy z kosztami uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wyroku NSA wyrażony został pogląd, że podatnik prawidłowo wykazał bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami na rzecz wyżej wymienionych podmiotów świadczących usługi a uzyskanymi przychodami. Tym samym spełnione zostało kryterium celowości wskazane przez organ podatkowy jako mające zastosowanie do oceny zaksięgowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. To stanowisko sądu jest wiążące dla organu podatkowego w sprawie o podatek dochodowy i powinno znaleźć wyraz w decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy (art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, D.U. nr 74 poz.368 z póżn. zm., obowiązującej do 31 grudnia 2003r.; nadto art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz.1271). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajduje żadnych podstaw do prezentowania stanowiska odmiennego od wyrażonego w cytowanym wyroku NSA, podzielając w pełni ocenę prawną dokonaną przy ocenie wspomnianej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności treść umów agencyjnych zawartych z wymienionym wyżej firmami, treść oświadczeń przedstawicieli tych firm potwierdzona ich zeznaniami (k.l021- 1033) oraz zeznania przesłuchanego w charakterze strony G.W. S. nie zostały należycie rozważone przez Izbę Skarbową. Z dowodów tych wynika zaś jaka była rola agentów przy zdobywaniu kontrahentów, rozpoznawaniu potrzeb rynku i doprowadzaniu do zawarcia kontraktów przez Spółkę A. W świetle tych dowodów były podstawy do przyjęcia, że skarżąca skutecznie wykazała, iż prowizje wypłacała dla działających na jej rzecz agentów z tytułu zawarcia określonych kontraktów a więc były to wydatki związane z uzyskiwanymi przychodami zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji naruszała więc zasady zawarte w art.187 i 191 Ordynacji pod., prowadząc do błędnych ustaleń i ocen. Zaskarżoną decyzją naruszone zostały także przepisy dotyczące ciężaru dowodowego i sposobu wykazywania poniesionych wydatków. Odmawiając uznania wydatków na prowizje za usługi agencyjne objęte wyżej wymienionymi umowami za koszty uzyskania przychodów, Izba Skarbowa prezentowała bowiem pogląd, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na podatniku i że podatnik powinien dla celów dowodów dokumentować wszelkie formy swego działania. W powoływanym wcześniej wyroku, NSA zakwestionował zasadność tego poglądu. Z tym stanowiskiem sądu zgadza się skład orzekający w sprawie niniejszej. Wysnuwając z art.6 k.c. zasadę, że ciężar dowodu spoczywa w postępowaniu podatkowym na podatniku, organy podatkowe pominęły wyraźne brzmienie art.187§1 Ordynacji pod.. Przepis ten modyfikuje generalną zasadę ciężaru dowodowego, obowiązującą w prawie cywilnym, przenosząc ten ciężar w postępowaniu podatkowym na organ podatkowy, co służyć ma realizacji zasady prawdy obiektywnej (vide: np. wyrok NSA z 28.01.2000r., sygn.akt ISA/Lu 1432/98; W.Sawa "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym" opubl. w "Przeglądzie Podatkowym" nr 3/2000, str.53; B.Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", W-wa 2002, str.66; B.Adamiak w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Wyd. Unimex Wrocław 2003, str.444,624). Nie ma także podstaw do wyprowadzania z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 października 1994 r. o rachunkowości (D.U.nr 121, poz.591 z póżn.zm.) w związku z art.9 ust.1 u.p.d.o.p. obowiązku udokumentowywania dla celów dowodowych realizowanych form działania i podejmowanych czynności w wykonaniu zawartych umów. Zgodnie z art.122, 180 i 187 Ordynacji pod. organ podatkowy winien brać pod uwagę wszystkie dostępne i zgodne z prawem źródła informacji, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena wydatków jako stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. nie wymaga prowadzenia w tym celu dokumentacji. Przepis ten nie określa bowiem zasad sposobu dokumentowania poniesionych kosztów. Nie można zatem odmówić podatnikowi, który spełnił przesłanki z tego przepisu, prawa do zaksięgowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy nie posiada ich szczegółowej dokumentacji. Pogląd taki wyrażany już był w orzecznictwie NSA (vide: wyrok z 01.12.1999r., sygn.akt III S.A.7985/98, opubl. w "Gazecie Prawnej" nr 29/2001, str.15; wyrok z 13.03.2001r., sygn.akt III S.A.68/00 opubl. w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2001, str.63). W świetle powyższych wywodów uznać więc należało "że zaskarżona decyzja, w wyniku nieprawidłowego zakwestionowania związku wydatków na usługi agencyjne z uzyskaniem przychodów Spółki i naruszenia przez to art.15 ust.1 u.p.d.o.p., nieprawidłowo określiła skarżącej Spółce podatek VAT do zwrotu oraz ustaliła jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, naruszając art.25 ust.1 pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym faktur wymienionych pod pozycjami od 1 do 6 na str.2 uzasadnienia. Nietrafna jest natomiast skarga w części odnoszącej się do wydatków wynikających z dwóch faktur wystawionych przez E z K. ( nr "[...]" i nr "[...]"). W tej kwestii, badając decyzje wydane co do skarżącej Spółki w zakresie podatku dochodowego, dwukrotnie wypowiedział się NSA. Zarówno w wyroku z dnia 31 stycznia 2003r., sygn.akt III S.A. 1798/01 dotyczącym roku podatkowego 1998, jak i w cytowanym wyżej wyroku z dnia 4 listopada 2003r. dotyczącym roku podatkowego 1999, sąd nie znalazł podstaw do uznania wydatków na prowizje za usługi agencyjne wykonane przez Spółkę "E" za koszty uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Umowę agencyjną zawierała bowiem Spółka F" i ona również, w wyniku kontraktów zawieranych przy udziale agentów, ujmowała do przychodów wydatki związane z realizacją umów ze zleceniodawcami wskazanymi przez tych agentów. Zasadnicze znaczenie ma więc fakt, że uzyskany przychód zaksięgowany został u innego podmiotu niż ten, który poniósł przedmiotowe koszty. Przywoływany w skardze argument, iż F wniósł do skarżącej Spółki aportem przedsiębiorstwo, w którym umowa agencyjna była wykonywana i kontynuowana nie może być skuteczny na gruncie prawa podatkowego. Prawo to precyzuje kryteria oceny poniesionych wydatków m.in. w powoływanym już art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W pełni podzielić więc należy pogląd wyrażony w cytowanych wyrokach, że nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika a koszty tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu, będącego innym podatnikiem i to w innym roku podatkowym. W konsekwencji nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w części dotyczącej podatku VAT i zobowiązania dodatkowego w związku z wymienionymi wyżej dwiema fakturami E z K. Odnosząc się do alternatywnego wniosku skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w skardze nie wykazano żadnej z przewidzianych w art. 247§1 Ordynacji pod. przesłanek nieważności. W szczególności nie wykazano, iżby zachodziła przesłanka z art.247§1 pkt 3 Ordynacji pod. Wskazane wyżej naruszenia prawa, skutkujące uchyleniem decyzji, nie mogą być w ocenie Sądu zakwalifikowane jako "rażące" w rozumieniu cytowanego przepisu. Należy bowiem odróżnić przypadki naruszenia prawa, wynikające z naruszenia przepisów postępowania i będących tego konsekwencją błędów w ustaleniach faktycznych oraz nieodpowiedniego zastosowania prawa od rażącego naruszenia prawa. Z przedstawionych względów Sąd, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1270 ; dalej cyt. jako p.p.s.a) orzekł jak w sentencji wyroku. W kwestii wstrzymania wykonania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O zwrocie skarżącej kosztów postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art.200 oraz 205 p.p.s.a.