III SA 2586/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004r. sprawy ze skargi H. D. i W. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 1997 rok, 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 300 (trzysta) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2001 r., sygn. akt "[...]", Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 1999r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 1997 rok w stosunku do małżonków H. i W. D. Konsekwencją tego wyroku stało się następnie uchylenie przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu Skarbowego w S. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania i zebraniu dodatkowego materiału dowodowego, Urząd Skarbowy w S. wydał w dniu 23 kwietnia 2002r. decyzję, w której ustalił małżonkom H. i W. D. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu ze źródeł nieujawnionych za 1997rok w kwocie 11.469 zł. Ta decyzja Urzędu Skarbowego utrzymana została w mocy zaskarżoną w rozpoznawanej sprawie decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 19 sierpnia 2002r. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący ponieśli w 1 997r. wydatki w kwocie łącznej 695.214,81 zł, natomiast ich przychody, z uwzględnieniem zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 1997r., ustalono na kwotę 679.923,26 zł. Dochód z nieujawnionych źródeł wyniósł więc 15.291,55 zł. Stanowi on przychód, o którym stanowi art.20 ust.1 in frne i ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. nr 90. z 1993r. z póżn.zm., cyt. dalej jako u.p.d.o.f.) i jako taki podlega opodatkowaniu 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art.30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dokonując ustaleń faktycznych Urząd Skarbowy, a podtrzymała to Izba Skarbowa, uznał za częściowo udowodnione twierdzenia skarżących co do posiadania i sprzedaży w 1997r. wartości dewizowych otrzymanych od W. B. z USA, wuja H. D. Na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez kantor wymiany walut za uprawdopodobnione przyjęto przychód z tego źródła na łączną kwotę 19.677,15 zł. Ponad tę kwotę odmówiono wiarygodności podatnikom, albowiem nie uprawdopodobnili posiadania i sprzedania zasobów dewizowych w wyższej wysokości, jak również nie wykazali otrzymania spadku po wuju z USA, nie przedstawiając żadnych dowodów poza własnymi oświadczeniami. Izba Skarbowa za słuszne uznała także stanowisko organu I instancji co do zasobów majątkowych zgromadzonych na kontach bankowych podatników. Łączny stan lokat terminowych obojga podatników na dzień 30 grudnia 1996r. wynosił 21.578,11 zł. Stan lokat na dzień 01 stycznia 1997r. był jednak niższy i wynosił 13.425,67 zł ponieważ z rachunków H. D. w dniu 6 grudnia 1996r. wypłacono 2.012,44 zł, w dniu 16 grudnia 1996r. wypłacono 4.620 zł a w dniu 11 grudnia 1996r. przeksięgowano na inne rachunki a następnie wypłacono kwotę 1.520 zł. Nie uznano przy tym za dowód wystawionej przez bank i przestawionej przez skarżącą historii rachunków lokat terminowych. Ponadto Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego co do przychodów uzyskanych przez skarżących z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem organów podatkowych dane w zakresie przychodów i poniesionych kosztów prowadzenia tego gospodarstwa podawane przez podatników nie zostały poparte żadnymi dowodami i nie wykazali oni przesłanek umożliwiających uzyskanie podawanej dochodowości. Według Izby Skarbowej mały areał upraw, niska klasa gleb, niska dochodowość wskazana przez Urząd Gminy a także prowadzenie gospodarstwa jako ubocznego źródła dochodów, podważają wiarygodność twierdzeń podatników. Niezależnie od powyższego ustalono, że deklarowanej przez podatników dochodowości gospodarstwa rolnego przeczą dostępne dane statystyczne za 1997r. dotyczące wielkości ekonomicznych produkcji rolnej i zwierzęcej a także ceny zakupu niektórych warzyw w hurtowni "[...]"w S. Wyliczenie dokonane przez Urząd Skarbowy, przy przyjęciu konkretnych wielkości produkcji i ceny jest w ocenie Izby prawidłowe i oparte na zebranych dowodach. Podatnicy ograniczyli się zaś jedynie do wskazania kwot przychodów i kosztów oraz wyliczenia dochodu na kwotę 40.000zł, bez przedłożenia dowodów na ich poparcie. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, małżonkowie D. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: art.20 ust.3 u.p.d.o.f. wobec niewykazania zgodnie z wymogami art. 191, 187 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, że pieniądze pochodzące z lokat zlikwidowanych w grudniu 1996r. nie stanowiły posiadanych przedtem zasobów majątkowych. Z faktu wypłacenia tych lokat w grudniu nie wynika bowiem, że kwoty te nie mogły być odłożone jako zasób gotówkowy w celu pokrycia przyszłych, dotyczących 1997r., wydatków. art.180 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu dochodów z gospodarstwa rolnego. Przyjmowanie danych statystycznych jako średnich nie uwzględniło wielkości uzyskiwanych w gospodarstwie podatników, w szczególności co do produkcji ziemniaków. Plonowanie zależy bowiem nie tylko od rodzaju gruntów ale i od zabiegów agrotechnicznych i odmian hodowanych roślin. Należało zatem zgromadzić dane o wydajności plonów ziemniaków w podobnych gospodarstwach lub powołać biegłego. Nie można też twierdzić, że prowadzenie gospodarstwa było dla podatników tylko zajęciem ubocznym i miało to wpływ na plony. W złożonym na rozprawie piśmie uzupełniającym skargę, w nawiązaniu do treści odpowiedzi na skargę, skarżący zakwestionowali zasadność twierdzeń Izby Skarbowej co do lokat zlikwidowanych w grudniu 1996r., zarzucając Izbie posługiwanie się domniemaniami a nie dowodami. Natomiast co do dochodowości gospodarstwa rolnego skarżący podnieśli, że organy podatkowe przyjmowały ceny hurtowe, podczas gdy podatnicy podawali, iż sprzedaży dokonywali na targowiskach a więc po cenach detalicznych. Nadto ceny przyjęte w decyzji są zaniżone nawet w stosunku do cen podawanych przez Rocznik Statystyczny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Izba podniosła, że skarżący nie udowodnili posiadania na dzień 1 stycznia 1997r. kwot ze zlikwidowanych lokat a to na nich spoczywał obowiązek udowodnienia faktu, z którego wyprowadzają korzystne dla siebie skutki prawne. Ich postępowanie było przy tym sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyż rezygnowali z odsetek od lokat i narażali się na utratę pieniędzy w wypadku kradzieży. Nadto nie można wykluczyć, że między innymi częściowo z zakupu w grudniu 1996r. pochodziły posiadane wartości dewizowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie może się ostać, gdyż wydana została wydana z naruszeniem przepisów prawa i to nie tylko w zakresie zarzucanym skargą. Z urzędu Sąd stwierdził bowiem "że zaskarżona decyzja a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały na oboje małżonków łącznie. Takie łączne opodatkowanie małżonków z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł nie jest jednak dopuszczalne. Dochód z nieujawnionych źródeł, o którym mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. a którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Wynika to z generalnej zasady odrębności opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków, wyrażonej w art.6 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wspólne opodatkowanie małżonków jest możliwe tylko na ich wspólny wniosek złożony w zeznaniu ( art.6 ust.2 u.p.d.o.f.). Może zatem dotyczyć zobowiązań podatkowych powstających przez zdarzenia "z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy a do takich dochody ze źródeł nieujawnionych (nie wykazanych w zeznaniu rocznym) nie należą, Przedstawiony wyżej pogląd znalazł już swój wyraz w orzecznictwie sądowym i przyjęty został w praktyce orzeczniczej organów podatkowych (vide np.: wyrok NSA z 02.10.2002r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, opub. w "Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego" nr 2/2003, poz.34). Już sama wyżej skazana niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem uzasadnia jej uchylenie. Należy jednak stwierdzić, że decyzja wydana została także z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art.122,180,187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej. W tej mierze trafne więc są zarzuty podniesione w skardze. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły różnicę pomiędzy przychodami a wydatkami na kwotę 15.291,55 zł, co stanowi około dwa procenty ustalonej kwoty wydatków. Nie jest to zatem różnica znaczna. Okoliczność ta obliguje do szczególnie dokładnego przeprowadzenia postępowania dowodowego ze ścisłym zachowaniem jego wszystkich reguł. W ocenie sądu zebrany w toku ponownego postępowania materiał dowodowy nie pozwalał na poczynione ustalenia a wyprowadzone z niego wnioski nie znajdują w nim potwierdzenia. Dotyczy to w szczególności kwestii posiadania w 1997 roku zasobów pieniężnych z kont zlikwidowanych pod koniec roku poprzedniego a także dochodowości gospodarstwa rolnego. W pierwszej z tych kwestii stwierdzić należy, iż podatnicy wykazali, że w grudniu 1996r. posiadali na rachunkach bankowych sporne kwoty. W żaden sposób nie zostało przy tym obalone ich twierdzenie, że podjęte z rachunków pieniądze posiadali jeszcze w roku następnym. Ani zaskarżona decyzja, ani decyzja urzędu skarbowego nie przedstawiają w tym przedmiocie żadnej argumentacji podważającej stwierdzenia podatników, co samo w sobie jest naruszeniem art.191 i 210§4 Ordynacji podatkowej .Zawarte dopiero w odpowiedzi na skargę wywody odwołujące się do zasad doświadczenia życiowego i logiki (rezygnacja z odsetek, ryzyko kradzieży) trudno uznać za przekonywujące, jeśli zważyć na wysokość kwoty oraz na niewątpliwy fakt "że wiele osób przechowuje pewne kwoty gotówki w domu, aby móc nimi swobodnie, w każdej chwili dysponować.Za całkowicie dowolne, nie poparte żadnymi dowodami, uznać zaś należy, wyrażone także w odpowiedzi na skargę, przypuszczenie o dokonaniu zakupu wartości dewizowych w grudniu 1996r. Istotne wątpliwości nasuwa także sposób ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego. W tym zakresie nie zostały prawidłowo wykonane zalecenia zawarte w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatnicy przedstawili własne wyliczenie dochodowości, przywołując konkretne dane dotyczące wysokości plonów i cen uzyskiwanych za sprzedawane produkty. Udzielali także wyjaśnień i nie uchylali się od aktywnego udziału w postępowaniu, wskazując również osoby przesłuchane w charakterze świadków. Wprawdzie organy podatkowe znacznie uzupełniły materiał dowodowy co do omawianej kwestii lecz nie oceniły go w sposób pełny z zachowaniem wymogów art.187 i 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia i oceny nie uwzględniają w szczególności indywidualnych okoliczności odnoszących się do konkretnego gospodarstwa skarżących. Koncentrując się na niewielkim areale, klasie gruntów i uboczności prowadzenia gospodarstwa, pominięto jednak tak istotne okoliczności jak warunki lokalne, intensywność i rodzaj zabiegów agrotechnicznych oraz sezonowość cen produktów rolnych i miejsce ich sprzedaży. Powołując się na ceny Hurtowni "[...]", nie tylko pominięto kwestię różnicy cen hurtowych i detalicznych ale dowolnie przyjęto ceny średnie, odrzucając ceny wskazywane przez podatników i znajdujące potwierdzenie nawet w tym wykazie hurtowym. Przykładowo można tu wskazać cenę ziemniaków, marchwi czy cebuli, które w niektórych miesiącach 1997r. były wyższe od podawanej przez podatników. Mając na względzie wspomnianą już wyżej stosunkowo niewielką różnicę pomiędzy wydatkami a przychodami i posiadanymi zasobami należy więc przy ponownym rozpatrywaniu sprawy dokonać niezbędnego uzupełnienia materiału dowodowego celem szczegółowego, nie budzącego wątpliwości ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego skarżących. Nie można przy tym wykluczyć, iż konieczne będzie powołanie biegłego, specjalisty z zakresu produkcji rolnej i obrotu produktami rolnymi. Uzupełniając materiał dowodowy sprawy organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że w postępowaniu podatkowym obowiązują szczególne zasady postępowania dowodowego zawarte w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z istotą administracyjnego stosunku prawnego, strony tego stosunku cechuje nierówność, co odróżnia ten stosunek prawny od więzi prawnej powstającej na tle prawa cywilnego, w którym strony są sobie równe. Na grunt prawa administracyjnego nie można więc przenosić wprost reguł dotyczących ciężaru dowodu wyrażonych w art.6 kodeksu cywilnego. Prawo podatkowe zawiera w wymienionym wyżej rozdziale ordynacji własne reguły, będące wyrazem zasady zupełności postępowania dowodowego i prawdy obiektywnej. Organ podatkowy, jako organ władczy i występujący w pozycji zwierzchniej, wyposażony zatem został w wiele szczególnych instrumentów i możliwości dowodowych ale też nałożony został na niego obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.122 i 187 Ord. pod.). Należy przy tym pamiętać, że nie ma w postępowaniu podatkowym obowiązku wykazywania każdej okoliczności za pomocą dokumentów, gdyż - stosownie do art. 180 Ord. pod. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe stwierdzenia nie oznaczają jednak, że strona postępowania zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają dla niej istotne znaczenie. Bierność strony może bowiem skutkować niekorzystnymi dla niej rozstrzygnięciami opartymi na dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie. W świetle powyższego uznać należało zaskarżoną decyzję za wydaną z istotnym naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i przepisów postępowania ( cytowane przepisy ordynacji podatkowej). W konsekwencji, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit."a" i "b" ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz. 1270; dalej jako p.p.s.a.) orzec należało jak w sentencji wyroku. W kwestii niewykonywania zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na mocy art.200 w związku z art.205 p.p.s.a.