III SA 279/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 03 czerwca 2004r. sprawy ze skargi A. K. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 07.01.2003r. o numerze "[...]" Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 09.10.2002r. o numerze "[...]" określającą A. i M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 15.410,60 zł., zaległość w tym podatku w wysokości 4.800 zł. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji, w kwocie 4.258,60 zł. Z akt sprawy wynika, że w zeznaniu o wysokości dochodów małżonków osiągniętych w 1999r. A. K. odliczyła od swojego dochodu kwotę 16.000,00 zł. z tytułu udzielonej renty. Świadczenia to Podatniczka ustanowiła na podstawie umowy z dnia 23.12.1998r. zawartej w formie aktu notarialnego, na rzecz bratanka męża T. K., w kwocie 20,000,00 zł. płatnej w pięciu równych ratach, w dniach 25.12.1998r. oraz 25.03, 25.06, 25.09 i 25.12.1999r., po 4.000,00 zł. każda. Do protokółów przeprowadzonej kontroli podatkowej A. K. oświadczyła, że rentę ustanowiła w celu pokrycia kosztów nauki bratanka. T. K. do protokółu z dnia 08.08.2002r. zeznał natomiast, że pieniądze otrzymane w formie rent zostały przeznaczone na naukę w Technikum "[...]" oraz dodatkowo 3.000,00 zł. na kursy języka angielskiego i kurs informatyczny. Ponadto podał, iż za pieniądze z renty został zakupiony komputer z drukarką za kwotę ok. 5.000,00 zł. Rodzice T. K. w złożonym za 1999r. zeznaniu PIT-31 wykazali łączny dochód w wysokości 35.894,69 zł. Również T. K., jak wynika z akt sprawy, za 1999r. osiągnął dochód z wynagrodzenia w kwocie 1.334,22 zł. W dołączonym do protokółu zapoznania z aktami sprawy z dnia 13.12.2002r. oświadczeniu, M. K. wyjaśnił, że ustanowienie spornej renty spowodowane było głównie bardzo trudną sytuacją materialną i osobistą bratanka. Kwestionując prawo do odliczenia tej renty organy obu instancji zgodnie uznały, iż warunkiem dopuszczalności tego odliczenia na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi tym samym mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała też, iż przedmiotowe świadczenie ustanawiane jest wówczas, gdy strony umowy dążą do zaspakajania na tej drodze interesów życiowych korzystającego z renty, która ma charakter alimentacyjny. Organy podatkowe mają zatem prawo dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia prawa. Izba wskazała ponadto, że nie forma, ale treść umowy renty ustanowionej za wynagrodzeniem i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie. Podniosła również, że bratanek A. K. jak i jego rodzice uzyskiwali dochody, które nie pozwalająca uznanie, że rodzina znajdowała się w niedostatku. Skoro na Skarżącej, jak ustalono w toku postępowania, nie ciążył obowiązek alimentacyjny względem bratanka (art.128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), to nie było również żadnych przyczyn dla ustanowienia spornej renty. Zdaniem organu, celem ustanowionych świadczeń na rzecz bratanka nie było bezpośrednio wspomożenie w niedostatku, lecz wspomożenie jego rodziców w zakresie pokrycia części kosztów utrzymania syna. T. K. przyznał bowiem, że podpisywał pokwitowania, ale faktycznie pieniędzy nie otrzymywał. Tak więc trudno mówić, że renta jako świadczenie osobiste została rzeczywiście spełniona na rzecz rentobiorcy. Przedstawiając powyższe Izba Skarbowa nie zgodziła się z zarzutem odwołania, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznała jednocześnie, iż główną przyczyną zawarcia tej umowy był zamiar skorzystania z odliczeń o których mowa w powołanym art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej skardze Pełnomocnik A. i M. K. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, jako niezgodnej z prawem i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucił naruszenie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r., nr 90, poz.416 ze zm.). Stwierdził, że Skarżący ustanawiając rentę na rzecz T. K. uznali, iż nie posiada on dostatecznych środków na dalszą edukację na odpowiednim poziomie. Podał również, że Izba Skarbowa niesłusznie uznała, iż Skarżący nie byli uprawnieni do przyznania T. K. rent. Z wywodów zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że renta miała służyć właśnie do zaspokajania potrzeb bytowych, przez które nie należy, Jego zdaniem, rozumieć jedynie potrzeb konsumpcyjnych. Pełnomocnik wskazał, że dbanie o rozwój duchowy i wykształcenie T. K. jest zaspokajaniem interesów życiowych osoby korzystającej z renty i taki też był cel ustanowienia spornego świadczenia. W Jego ocenie bez znaczenia jest fakt, że renta była wypłacana rodzicom T. K., a nie jemu samemu. Nieprawidłowo również powołano w uzasadnieniu decyzji wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2002r. sygn. akt "[...]", odnoszący się m.in. do zakwestionowanej umowy renty z dnia 23.12.1998r., w którym to wyroku Sąd stwierdził, że mamy w sprawie do czynienia z darowizną, zaś zawarte przez A.K. umowy świadczą o naruszeniu art.903 Kodeksu cywilnego definiującego rentę jako świadczenie okresowe. Pełnomocnik Skarżących podniósł, iż w jego ocenie wyrażona w wyroku NSA ocena prawna nie jest wiążąca dla Izby Skarbowej. Podał również, że nie można podzielić stanowiska Izby Skarbowej, stwierdzającego, iż renta nie była wspomożeniem niedostatku T. K., lecz było to wspomożenie dla jego rodziców. W odpowiedzi Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza, wbrew zarzutom skargi, przepisów prawa. Wskazać trzeba przede wszystkim, iż zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkami od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi, winny być interpretowane ściśle, w związku z czym niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Do nabycia prawa do skorzystania z ulgi konieczne jest wyczerpujące spełnienie wszystkich warunków przewidzianych przez prawo. Dokonując analizy akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania umowy zawartej pomiędzy A. K. a T. K. jako umowy renty w rozumieniu art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznacza, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można zatem doszukiwać się innego znaczenia pojęcia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art.2 Konstytucji RP, z którego wynika zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nie stwierdzając przesłanek do zakwalifikowania umowy zawartej przez A. K. jako renty w rozumieniu art.903 i 907 Kodeksu cywilnego, słusznie organ II instancji przyjął, że deklarowana przez Stronę przyczyna ustanowienia świadczenia nie znalazła potwierdzenia w treści i wykonaniu umowy. Jako czynność prawna przysparzająca umowa renty ma charakter czynności prawnej kauzalnej. Na ocenę prawnopodatkowych następstw dokonanej czynności wpływ ma cel przysporzenia i faktyczna treść umowy oraz jej wykonanie. W doktrynie prawniczej przyjmuje się, że przez umowę renty strony dążą do zaspokojenia na tej drodze prawnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty. Chodzi o alimentację, czyli o systematyczne dostarczanie uprawnionemu niezbędnych środków zaspakajających jego potrzeby bytowe z uwagi na fakt, iż znalazł się on w wyjątkowo trudnej sytuacji życiowej lub materialnej. Dlatego, aby wypłacane przez podatnika kwoty uznać za rentę, świadczenie to musi mieć taki charakter. W ocenie Sądu nie można uznać alimentacyjnego charakteru renty w sytuacji, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie rentobiorca pozostawał na utrzymaniu rodziców, którzy nie pozostawali w niedostatku skoro w 1999r. łączny ich dochód przekroczył 35.000,00 zł. Z akt sprawy nie wynika też, aby udzielona renta związana była z wyjątkową i nadzwyczajną sytuacją potwierdzającą przyczynę jej ustanowienia. Nie może bowiem, w ocenie Sądu, stanowić takiej przyczyny wspomożenie w zakresie pokrycia kosztów nauki, skoro dotyczyło ono zakupu droższego od przeciętnego sprzętu komputerowego oraz płatnych kursów i szkoleń. Oceniając zatem całokształt okoliczności związanych z przyczyną ustanowienia renty stwierdzić należy, iż nie wystąpił w niniejszej sprawie cel przysporzenia w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego. Zdaniem Sądu nie można też uznać alimentacyjnego charakteru renty w sytuacji, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie świadczenie wypłacono cztery razy w roku, w kwotach po 4.000,00 zł. Tak ustalone terminy płatności i kwoty poszczególnych rat pozostają bowiem w sprzeczności z charakterem i istotą renty, w zakresie której jak już wskazano, pomoc finansowa polega na systematycznie powtarzających się świadczeniach na realizację celu związanego z dostarczeniem pozostającemu w niedostatku uprawnionemu niezbędnych środków zaspakajających jego potrzeby bytowe. Dlatego w okolicznościach niniejszej sprawy należy, w ocenie Sądu, uznać, że przekazane przez A. K. w 1999r. kwoty są w istocie darowiznami na rzecz osoby fizycznej, w związku z czym nie stanowią one podstawy do pomniejszenia dochodu do opodatkowania w świetle art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując należy stwierdzić, iż poczynione ustalenia w sprawie oparte zostały na dokładnej analizie całokształtu okoliczności faktycznych. Organy podatkowe dokonały właściwej oceny tych ustaleń i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.