III SA 2881/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Bogusław Szumacher Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 19 listopada 2002r. nr "[...]" określającą A. C. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997, zaległość w tymże podatku, odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nienależnie otrzymanego oprocentowania wraz z odsetkami od zaległości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż A. C. w 1997r. odliczył od dochodu będącego podstawą opodatkowania darowizny w kwocie 199 zł., opłacone składki na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych w kwocie 300 zł. oraz renty w kwocie 20.020 zł. Za zasadne organy podatkowe uznały dokonanie dwóch pierwszych wymienionych odliczeń. Kwestią sporną jest natomiast nie uznanie odliczenia od dochodu kwot ustanowionych rent. Dwiema umowami renty z dnia 5 grudnia 1997r. z podpisami poświadczonymi notarialnie A. C. ustanowił nieodpłatne renty na rzecz B. C. (matki) na okres od 1 grudnia 1997r. do 31 maja 1998r. płatną miesięcznie po 1.420 zł. i M. C. (siostry) na okres od 1 grudnia 1997r. do 30 listopada 1998r. płatną kwartalnie po 2.875 zł. W umowach tych przewidziano możliwość kapitalizacji rent i ich wypłatę w dwóch ratach do 15 grudnia 1997r. i do 31 grudnia 1997r. W umowie renty ustanowionej na rzecz B. C. podano, że renta przeznaczona jest na pokrycie części kosztów utrzymania oraz zakup leków. Rentobiorczynie pokwitowały odbiór kwot wynikających z zawartych umów. Decyzją z 11 października 1999r. Urząd Skarbowy określił A. C. należny podatek za 1997r. w wyższej od zadeklarowanej wysokości, nie uznając ustanowionych rent za mogące stanowić podstawę do odliczenia od dochodu, na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r., nr 90, poz.416 ze zm., zwana dalej jako ustawa o p.d.o.f.), wobec braku trwałego charakteru tych świadczeń. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2000r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła opisaną decyzję i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W toku postępowania przesłuchano, na okoliczność celu ustanowienia rent, w charakterze świadków B.C. i M.C. Rentobiorczynie zeznały, iż otrzymane renty przeznaczyły na bieżące potrzeby, opłaty za wizyty u lekarzy specjalistów, zakup leków i inne codzienne wydatki (protokoły przesłuchania z dnia 8 marca 2000r.). Rentodawca natomiast, przesłuchany w dniu 4 maja 2000r., podał, iż chciał zapewnić rodzicom trochę luksusu, wymianę samochodu na lepszy, możliwość stosowania skuteczniejszych leków. Odnośnie siostry intencją ustanowienia renty była chęć zadośćuczynienia i wynagrodzenia za poświęcenie dla rodziców oraz zapewnienie możliwości skorzystania z godziwego zagranicznego wypoczynku. Jednocześnie podkreślił, iż rodzice otrzymują dość wysokie emerytury i nie żyją w niedostatku. Decyzją z dnia 15 maja 2000r. Urząd Skarbowy ponownie określił A.C. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. oraz zaległość w tymże podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że przekazane kwoty nie mogą zostać odliczone od dochodu, gdyż nie stanowią renty, ale wynikają z wykonania obowiązku alimentacyjnego określonego w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Organ powołał przy tym art.128 i następnie Kro, zwrócił uwagę na rozbieżności wynikające z przesłuchań świadków i strony co do przyczyny i celu ustanowienia rent i stwierdził, że niemożliwe jest uznanie umowy renty jeżeli rentodawca jest zobowiązany do dostarczenia środków utrzymania krewnym w linii prostej. Utrzymując tę decyzję w mocy, Izba Skarbowa w decyzji z dnia 17 sierpnia 2000r., zgodziła się z zarzutem podatnika, iż nie ciążył na nim obowiązek alimentacyjny w rozumieniu art.133 § 2 Kro, bowiem rentobiorcy nie znajdowali się w niedostatku. Uznała jednakże, iż wypłacone przez A.C. świadczenia pozostają w sprzeczności z istotą renty upatrywaną w jej definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego. Nadto stwierdziła, że rozbieżności w zeznaniach dotyczące określenia celu ustanowienia rent wskazują na ich pozorność. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2002r., sygn. akt III SA 2713/00, uchylił ją. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd podniósł: "(...) Ustalenie celu dla którego zawarto umowę renty nie jest oczywiście bez znaczenia przy rozpoznawaniu sprawy, cel ten może bowiem mieć znaczenie z punktu widzenia oceny ważności danej czynności prawnej, a w szczególności czy nie ma ona na celu obejście ustawy (art.58 § 1 K.c.), czy też jest czynnością pozorną (art.83 § 1 K.c.). (...). Wątek jednak pozorności czy też rozbieżności został potraktowany w zaskarżonych decyzjach w sposób marginalny i zaczął być rozwijany dopiero w odpowiedziach na skargi, w związku z zarzutami w nich zawartymi. Sytuacja taka polegająca na próbie przenoszenia merytorycznego rozpoznania spraw na etap postępowania sądowoadministracyjnego wynika z wadliwości postępowania administracyjnego (...)". Wobec powyższego, decyzją z dnia 18 lipca 2002r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Urząd Skarbowy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, decyzją z 19 listopada 2002r. po raz kolejny określił A.C. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. W decyzji tej Urząd podkreślił, że dla osiągnięcia celu podatkowego umowy renty istotne jest by czynność była uznana za ważną i w tym zakresie należy mieć na względzie art.890 K.c., umowa renty winna być sporządzona w formie pisemnej, dochody rentodawcy winny wskazywać na możliwość wypłaty rent i winien on posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie tego wydatku, ażeby umowa miała swoją przyczynę i nie była pozorną czynnością prawną oraz żeby pomiędzy stronami umowy nie istniało pokrewieństwo, z którego wynika obowiązek alimentacyjny. Podniósł, że przedmiotem rozpatrywania ważności umów rent w niniejszej sprawie jest cel i przyczyna ich ustanowienia. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Urząd stwierdził, iż celem ustanowienia świadczeń rentowych było wspomożenie materialne w zakresie leczenia, podniesienia poziomu życia rodziców i siostry, zadośćuczynienie siostrze za opiekę nad rodzicami i krzywdy moralne wyrządzone bliskim "[...]" przez rokiem 1997. Przyczyną zaś była ciężka choroba ojca i związane z tym wydatki na leczenie, niskie zarobki siostry i poczucie winy wobec rodziców za okres zaniedbania ich na skutek choroby "[...]". Z dokonanych ustaleń wynika, iż M.C. uzyskała w 1997r. dochód w wysokości 8.854,99 zł., przy czym prowadziła wspólne gospodarstwo domowe z rodzicami – w 1997r. na jednego członka rodziny M., B. i J. C. przypadał dochód w wysokości 912,72 zł. podczas gdy średni miesięczny dochód na jedną osobę wg statystyki GUS wynosił w tym roku 494,62 zł. Zdaniem A.C. siostra miała w 1997r. niską nauczycielską pensję, która nie zezwalała jej na zagraniczny wypoczynek oraz zakup droższej odzieży, między innymi to było podstawą ustanowienia świadczeń. Z kolei B.C. zeznała, iż z otrzymanych świadczeń ok. 1.100 zł. przeznaczyła na pomoc dla drugiej córki i jej rodziny, a M. dopłacała do wczasów zagranicznych. Powyższe wskazuje, że świadczenie od syna z pewnością przekraczało granice własnych koniecznych i usprawiedliwionych potrzeb B.C. Z oświadczeń A.C. do protokołów z 2000r. i 2002r. wynika, iż celem ustanowionej renty było m.in. dofinansowanie do zakupu samochodu, podkreślając, że zakup ten wiąże się z chorobą ojca. Reasumując Urząd Skarbowy stwierdził, że renta spożytkowana na zakup samochodu oraz opłacenie wczasów zagranicznych nie jest równoznaczna z finansowaniem podmiotu, który wymaga pomocy w zakresie dostarczania niezbędnych środków na utrzymanie ze względu na trudną sytuację materialną i życiową w jakiej się znalazł. Uznał zatem, że przedmiotowe umowy renty zawarte zostały jedynie w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych A.C., który dzięki odliczeniom rent od dochodu nie przekroczył III progu podatkowego. Ustanowione renty posiadają cechy pozorności (art.83 § 1 K.c.) oraz mają na celu obejście prawa podatkowego (art.58 § 1 K.c.). W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż niezależnie od faktu braku formy aktu notarialnego umów renty, świadczenia z nich wynikające nie mają charakteru renty w rozumieniu art.903 K.c., gdyż nie spełniają wymogu okresowości wypłaty świadczeń. Okresowość świadczeń jest drugim, obok przyczyny, kryterium rozróżniającym rentę od darowizny. Organ odwoławczy stwierdził wobec powyższego, że umowy przedmiotowe były umowami darowizny, zwłaszcza że otrzymane kwoty wydatkowane były jednorazowo w 1998r. (zakup samochodu, wczasy zagraniczne, zapłata podatku dochodowego) i w związku z tym nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania w oparciu o art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. Izba nie podzieliła natomiast stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego naruszenia art.58 i 83 K.c. W skardze A.C. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im niezgodność z prawem oraz interesem prawnym skarżącego, a w szczególności naruszenie: 1. art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie odliczenia od podstawy opodatkowania wypłaconych kwot z tytułu umów renty ustanowionych bez wynagrodzenia, 2. art.903 i 906 § 2 w związku z art.890 oraz art.889 § 1 K.c. i art.3531 K.c. poprzez przyjęcie, że zawarte umowy nie stanowiły w istocie renty lecz darowizny, 3. art.2 Konstytucji RP i art.121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady zaufania obywateli do Państwa i jego organów podatkowych. Podkreślił, iż organ drugiej instancji kwestionując charakter umów renty podniósł zarzut braku formy aktu notarialnego tych umów, stwierdzając jednocześnie, że renty zostały w całości spełnione. W świetle zaś art.906 § 2 w związku z art.890 § 1 K.c. brak formy aktu notarialnego został konwalidowany, a umowy stały się ważne. Na poparcie swojego stanowiska powołał liczne orzecznictwo NSA. Za błędny uznał również zarzut braku okresowości świadczeń. Stwierdził, że świadczenia nie zostały spełnione jednorazowo, a art.903 K.c. nie precyzuje okresowości renty. Nadto skarżący zauważył, że cel i przyczyny ustanowienia rent mogą być bardzo różne, a zgodnie z art.889 § 1 K.c. nie stanowią darowizny przysporzenia bezpłatne wynikające z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu. Naruszenie zasady zaufania obywatela do Państwa i organów podatkowych A.C. upatruje w zmienności powoływanych argumentów w uzasadnieniach poszczególnych decyzji i ignorowaniu wyroku NSA w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Zauważył, iż podstawą nie uznania odliczeń od dochodu przedmiotowych rent nie była przesłanka braku formy aktu notarialnego, a wręcz przeciwnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podzielił pogląd A.C., że wykonanie świadczeń rentowych sanuje brak formy aktu notarialnego. Podkreślił, że przesłanką nie uznania odliczenia rent ustanowionych na rzecz matki i siostry był brak okresowości, której wymaga art.903 K.c. W kolejnym piśmie procesowym złożonym na rozprawie A.C. podtrzymał skargę i zawarte w niej wnioski. Dodał, iż kwestionowane umowy renty miały swoją przyczynę, co wykazał w toku postępowania, nie były zatem pozornymi. Zauważył, iż organ ani w zaskarżonej decyzji, ani w odpowiedzi na skargę nie podniósł zarzutu pozorności spornych umów, ani też obejścia prawa podatkowego. Przeprowadzone w wykonaniu zawartych w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2002r., sygn. akt III SA 2713/00 sugestii postępowanie nie potwierdziło więc, w ocenie skarżącego, zaistnienia okoliczności, o których mowa w art.58 § 1 i 83 § 1 K.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). W rozpoznawanej sprawie podstawę obliczenia podatku dochodowego skarżącego stanowił dochód ustalony zgodnie z art.9 ustawy o p.d.o.f., po odliczeniu m.in. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art.26 ust.1 pkt 1 ustawy). Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia renty, ani trwałych ciężarów. Definicję ustawową umowy renty zawiera art.903 K.c., który stanowi, że przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się wobec drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzach lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Zaznaczyć przy tym należy, iż renta wymieniona w art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. jest jedynie wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2000r., sygn. akt III RN 192-194/99). Zgodnie natomiast z utrwalonym już orzecznictwem NSA, każda renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem jest trwałym ciężarem (wyrok NSA z dnia 11 października 2000r., sygn. akt III SA 2789/99). Zatem warunkiem odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Stosownie do art.906 § 2 K.c., do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie, stąd oświadczenie rentodawcy winno być złożone w formie aktu notarialnego, a złożone bez zachowania tej formy jest nieważne. Jednakże w przypadku gdy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, umowa jest ważna mimo niezachowania wymaganej prawem formy (art.890 § 1 i 73 § 2 K.c.). Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Causa, czyli cel prawny przysporzenia, nie musi być ujawnione w treści umowy, ale wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Cel, dla którego zawierane są umowy renty, o których mowa w art.903 K.c., nie wynika z powołanych przepisów. Cel ten może być różny. Organy podatkowe nie są wprawdzie uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych (należy to do sądów powszechnych), jednakże mają one prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza w celu ustalenia czy umowa nie zmierzała do obejścia tego prawa. Oznacza to, że w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien w razie wątpliwości przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe zmierzające do wyjaśnienia celu takiej umowy, a więc praktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy w aspekcie prawa podatkowego jako autonomicznej gałęzi prawa. W rozpoznawanej sprawie ustalono, iż ustanowione na rzecz matki i siostry renty, w łącznej kwocie 20.020 zł., spożytkowane zostały na zakup samochodu, opłacenie wczasów zagranicznych oraz dopłatę do podatku dochodowego od osób fizycznych związaną z ustanowieniem rent. Wydatki poniesione przez obdarowanych nie potwierdzają zatem faktu, iż przyczyną ustanowienia rent, zeznaną przez skarżącego były "skromne warunki materialne rodziców jako emerytów oraz siostry utrzymującej się z mizernej pensji szeregowej nauczycielki". Celem renty nie było więc z pewnością finansowe wspomożenie podmiotu, który wymaga pomocy w zakresie dostarczenia niezbędnych środków na utrzymanie ze względu na trudną sytuację materialną i życiową w jakiej się znalazł. Nadto z ustaleń organów podatkowych wynika, iż A.C., dokonując odliczenia od dochodu kwoty ustanowionych rent, tj. 20.020 zł., obniżył podstawę opodatkowania w związku z czym nie przekroczył III progu podatkowego i zamiast wykazania w zeznaniu rocznym za 1997r. kwoty do zapłaty w wysokości 7.193,88 zł., wykazał nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 1.521,50 zł. Skład orzekający w niniejszej sprawie, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego pod względem zgodności zawartych w dniu 5 grudnia 1997r. umów nazwanych "umowami renty" z prawem cywilnym stwierdził, że sporne świadczenie ustanowiono bez przyczyny. Nadto Sąd zauważył, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art.903 K.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. Wobec powyższego organy podatkowe słusznie zakwestionowały dokonane przez skarżącego odliczenie kwoty 20.020 zł. od dochodu. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym oraz przepisami postępowania administracyjnego. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. W tym stanie rzeczy, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.