III SA 301/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004r. sprawy ze skargi K. L. - "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14.09.2001r., 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 1.400 zł. (jeden tysiąc czterysta) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 21 grudnia 2001 roku, nr "[...]", Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania K. L. - "A", utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r.. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że na podstawie wyników kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Skarżący prowadząc działalność gospodarczą rozporządził towarami - blachą o grubości 0,6 mm do 2 mm, o wadze 39.042,13 kg, o łącznej wartości 64.383,96 zł, podatek VAT wg stawki 7%, w kwocie 4.506,88 zł, w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skarżący zaewidencjonował w koszty uzyskania przychodów 2000r. zakup blachy stalowej w ilościach wyższych, niż to wynika z osiągniętych przychodów ze sprzedaży wyrobów i materiałów w 2000 roku, tj. wbrew przepisom art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 i zm.). Ustaleń powyższych Inspektor Kontroli dokonał w wyniku weryfikacji przedłożonego przez Skarżącego rozliczenia blach przyjętych do produkcji w 2000r., przeprowadzając ją dwoma metodami: poprzez ważenie gotowych wyrobów znajdujących się w magazynie w dniu 5.07.2001, na podstawie badania dokumentów i ewidencji za 1999 rok dotyczącej wykonanej produkcji i ilości blachy zużytej, zaewidencjonowanej w koszty. Ponadto organ pierwszej instancji przyjął do wyliczenia zużycia blach minimalne normy jednostkowe powiększone o 2,7 % do rozliczenia 2000 r., co zdaniem Inspektora powinno pokryć potrzeby zrealizowanej produkcji, taki wynik zamknął się wagą 580.871 kg. Skarżący zarachował w koszty 2000 roku blachę o wadze 616.961 kg, sprzedał 47,1 kg, zużył wg wyliczeń UKS 580.871 kg, zatem różnica 39.042 kg jest zawyżeniem zużycia, co nie pozwala zaliczyć tej wartości do kosztów roku 2000. Inspektor nie mogąc odnieść tej różnicy do żadnej faktury za 2000 rok, przyjął, że zawyżenie to miało miejsce w miesiącu grudniu 2000r. i zastosował regulację art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT. Strona pismem z dnia 28 stycznia 2002 roku zaskarżyła decyzję organu II instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzuca: naruszenie przepisów prawa poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, naruszenie art.193§6 Ordynacji podatkowej poprzez nie ujęcie w protokole z badania dokumentów, w jakiej części nie uznaje się za nieprawidłowe prowadzonych ewidencji dla celów rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 2000r.. W uzasadnieniu Skarżący podnosi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.193§1 Ordynacji podatkowej, gdyż bez stwierdzenia nierzetelności ksiąg i ewidencji nie uznano zapisów wynikających z prowadzonych w 2000 roku przez podatnika, jak również nie stwierdzono wadliwości faktur. Skarżący nie zgadza się z wyliczeniem zużycia blach dokonanym przez Inspektora, gdyż oparcie obliczeń o "populację szaf" wyprodukowanych w lipcu 2001 roku, sprawia że przyjęta metoda jest niewiarygodna, wobec zmian konstrukcyjnych niektórych szaf w 2001 roku, co miało wpływ na ich wagę, a także zmienność wagi blach stosowanej do produkcji, w zależności od grubości w danej partii i stosowania zamienników blach. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, stwierdzając, że rozliczenie zużycia blach było prawidłowe w 2000 roku, uzasadniając stanowisko podobnymi argumentami jak w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a w tym i podatkowym. W zakresie tak określonej kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd ten dopatrzył się szeregu istotnych uchybień, które miały wpływ na wydane decyzje podatkowe organów pierwszej i drugiej instancji. Organy skarbowe oparły swoje decyzje na treści art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 i zm.) który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie Sądu, zastosowanie tego przepisu wymaga jednoczesnego spełnienia następujących warunków: 1. podatnik nabył towar, 2. podatnik poniósł wydatki, 3. podatnik rozporządził nabytym towarem w sposób uniemożliwiający zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu. Pojęcie "rozporządził towarem" ma decydujące znaczenie w rozpatrywanej sprawie, które sugeruje konieczność określonego zachowania podatnika. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię, polegającą na błędnym założeniu, że Skarżący podatnik zużył przedmiotową blachę ponad normy wyliczone przez Inspektora, bez wskazania naruszenia przepisów o zasadach prowadzenia ksiąg podatkowych i wskazania tzw. rozporządzenia towarem, który uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skład Sądu rozpatrujący sprawę w pełni podziela tezę wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 22 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 1759/99 /ONSA nr 2/2001/, w jej pełnym brzmieniu: "Przez rozporządzenie towarem, o czym mowa w art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, należy rozumieć przeniesienie jego własności, zużycie lub przekazanie na cele określone w art.2 ust. 3 tej ustawy". Skoro zatem ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe nie jest objęty hipotezą normy prawnej zawartej w art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, to korekta podatku dokonana na tej podstawie stanowi naruszenie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe w ocenie Sądu, nie wykazały żadnego związku przyczynowego między wyliczeniem użycia towarów do produkcji w 2000r., opartej na błędnych założeniach i podstawach roku 1999 i 2001, a rozporządzeniem towaru ponad ,,normę" uniemożliwiającą zaliczenie tych wydatków do kosztów 2000 roku. Z tych przyczyn przy zastosowaniu wykładni systemowej, która polega na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, zasadny będzie pogląd, iż pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanej ustawy VAT, należy określać wg przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosowanej wobec Skarżącego. Art.22 ust. I ustawy o pdof, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów określonych w art.23 tej ustawy. Nie powinno budzić wątpliwości, że Skarżący podatnik, zakupując towar handlowy ponosił koszty związane z jego nabyciem, które miały na celu uzyskanie przychodu, ponieważ to wynika z przedmiotu działalności gospodarczej i jego uwarunkowań ekonomicznych. Organy podatkowe kwestionując ten cel powinny bezspornie wykazać w decyzjach podatkowych, że cel zakupu tych towarów nie zmierzał do osiągnięcia przychodu, a nie wykazały żadnego rozporządzenia towarem w ilości 39.042,13 kg, o wartości 64.383,96 zł, który by cel nie miał osiągnąć. Zatem to nie "niekorzystne rozporządzenie towarem" przez Skarżącego, lecz poniesione wydatki miały na celu uzyskanie przychodu. Przy takim rozumieniu kosztów uzyskania przychodu należy przyjąć, że interpretacja art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT, dokonana przez organy podatkowe obu instancji była wadliwa i naruszała obowiązuje przepisy, lecz nie w sposób rażący, m. in. z powodu nie zakwestionowania rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych Skarżącego w 2000 roku. Z tych przyczyn argumentację Skarżącego należy uznać za poprawną. Sąd uznał, że decyzje obu instancji, jako naruszające art.25 ust.1 pkt 3 ustawy VAT w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekając jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.