III SA 3057/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędziowie WSA - Tadeusz Piskozub - Zbigniew Ślusarczyk (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I uchyla zaskarżoną decyzję, II zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.913,20 zł (dwa tysiące dziewięćset trzynaście i 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze złożonego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez J. G. w 1998r. PIT 30 wynika, że od dochodu przed opodatkowaniem dokonał on odliczenia kwoty 78.560 zł. Z informacji o odliczeniach od dochodu i podatku w 1998r. PIT "0" załączonym do zeznania za 1998r. wynika, że na powyższą kwotę składa się darowizna w kwocie 8.560 zł na cel oświatowy i darowizna w kwocie 70.000 zł na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła. W celu zbadania rzetelności zeznania podatkowego Urząd Skarbowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w toku którego przedłożono umowę darowizny zawartą 11 grudnia 1998r. pomiędzy J. G. i Parafią "A" w R., której przedmiotem jest darowizna 70.000 zł z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze kościoła. W umowie tej reprezentujący Parafię proboszcz potwierdził, że powyższą darowiznę otrzymał w dniu podpisania umowy i zobowiązał się przeznaczyć ja na cele zgodne z wolą darczyńcy. Zobowiązał się również sporządzić sprawozdanie z przeznaczenia darowanej kwoty na działalność charytatywno-opiekuńczą i dostarczyć je darczyńcy w ciągu dwóch lat od podpisania umowy. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 7.06.2001r. określił J. G. należny podatek dochodowy za rok 1998 w kwocie 35.422,30 zł tj. w odmiennej wysokości od wynikającej ze złożonego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1998r.-PIT-30 w wyniku nie uwzględnienia odliczonej tytułem darowizny kwoty 78.560 zł. W szczególności Urząd Skarbowy zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 8.560 zł wynikającej z umowy z dnia 1.12.1998r. zawartej z Akademią "A" w W. Stwierdził bowiem, że dowodów wpłaty nadesłanych przez Akademię "A" w W. wynika, że darowizna wpłacana była w ratach miesięcznych na pokrycie czesnego E. K. Powyższe potwierdziła, jak podano również E. K., która składając wyjaśnienia podała, że umowy zawarte w 1997 i 1998r. pomiędzy J. G. a Akademią "A" dotyczyły opłacenia jej czesnego. Powyższe wynika również z pisma Akademii "A" z 19 stycznia 2000r. skierowanego do Urzędu Skarbowego. Urząd nie uznał również odliczenia kwoty 70.000 zł wynikającej z umowy zawartej z Parafią A w R. Stwierdził bowiem, że nie zostały spełnione warunki określone ustawą z 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz. 154) a mianowicie podatnik nie udokumentował dokonanego odliczenia tj. nie otrzymał sprawozdania z przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, jak również nie przedłożył szczegółowego sprawozdania dającego możliwość kontroli opisanych w nim faktów. Ponadto powołano się na orzecznictwo Sądu administracyjnego z którego wynika m. in. iż sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do dokonania odliczeń w szczególności zaś zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego J. G. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 7 u.p.d.o.f, art. 55 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 120, 180 oraz 199 Ordynacji podatkowej. W szczególności odwołujący polemizował ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie zakwalifikowania darowizny na rzecz Akademii "A" jako darowizny z poleceniem. Wywodził, że dochód został pomniejszony o kwotę wynikającą z umowy darowizny a nie o kwoty wynikające z dowodów KP oraz podał, że to A. "A" w W. przeznaczyła przedmiotową darowiznę na rzecz osoby fizycznej na płacenie czesnego. W zakresie darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą wyraził pogląd, że Urząd Skarbowy dokonał interpretacji rozszerzającej art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez żądanie dowodów potwierdzających wydatkowanie darowizny. Takie żądanie, w ocenie J. G., wykracza poza ustawowe warunki dopuszczające wyłączenie z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyraziła pogląd, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania stanowi bowiem szczególne uprawnienie, będące w rzeczywistości wyrazem odstąpienia od zasady powszechności opodatkowania dochodów. Dlatego osoba zamierzająca z tego prawa skorzystać zobowiązana jest wykazać w postępowaniu podatkowym, że posiada prawo do takich odliczeń. Z tego powodu ustawodawca obwarował prawo do dokonywania odpisów z tego tytułu warunkami szczególnymi. Z treści art. 55 ust.7 cyt. ustawy wynika bowiem, że darczyńca sam powinien czuwać nad prawidłowym udokumentowaniem faktu przekazania darowizny i spożytkowania na cel wskazany w ustawie. Sprawozdanie ze sposobu wykorzystania darowizny, o którym mowa w art. 55 ust. 7 cyt. ustawy powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do dokonywania odliczeń. Dokument ten powinien mieć takie cechy, które pozwalają na sprawdzenie jego treści w postępowaniu podatkowym. W związku z tym sprawozdanie powinno oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej dokument, zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Dlatego dokument powinien wskazywać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano część darowizny, a także inne dane, umożliwiające sprawozdanie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie. Zdaniem Izby Skarbowej sprawozdanie złożone przez strony nie spełnia tych warunków, bowiem nie zawiera dat wykorzystania części darowizny ani nie precyzuje osób, którym została ona przekazana. Tym samym sprawozdanie to nie poddaje się kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 cyt. ustawy. Dokument, który w postępowaniu podatkowym nie poddaje się kontroli jest dla tego postępowania nieprzydatny. Skoro jednak ustawa zobowiązuje podatników do uzyskania sprawozdania nakłada tym samym na podatników obowiązek dowodzenia uprawnienia do wykonywania odliczeń wartości darowizny przy pomocy tego dokumentu. W tych warunkach przyjęcie nawet za wiarygodne wyjaśnień strony dotyczących otrzymania sprawozdania, nie wyczerpuje wszystkich przesłanek warunkujących prawnie skuteczne dokonanie odliczenia od dochodu w pełnej wysokości. Ponadto w ocenie Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie nie uznał odliczenia od podatku kwoty 8.560 zł wynikającej z umowy zawartej z Akademią "A". Przeprowadzone postępowanie wykazało jednoznacznie, że darowizna wpłacana była w ratach miesięcznych na pokrycie czesnego E. K., co zostało uwidocznione na dowodach wpłat dostarczonych przez uczelnię i co potwierdza Akademia w swoim piśmie. Także E. K. składając zeznanie potwierdziła ten fakt. Zatem wywody odwołania pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym i nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Izby nie doszło też do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Izby Skarbowej J. G. wniósł o jej uchylenie, jako że wydano ją z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt. 9 i ust. 7 u.p.d.o.f. i art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego i art. 120 i 199 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono szczególnie, wadliwą interpretację obowiązujących przepisów prawnych oraz błędy w ustaleniu stanu faktycznego. W ocenie skarżącego błędny jest pogląd organów podatkowych, iż darczyńca powinien czuwać nad prawidłowym udokumentowaniem spożytkowania darowizny, bowiem literalne brzmienie przepisu art. 55 ust. 7 nie budzi wątpliwości i nie uprawnia do postawienia takiej tezy. Z przepisu tego wynika jedynie, iż warunkiem jest przedstawienie przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu darowizny. Błędna interpretacja tego przepisu wynika też z faktu, iż skarżący powinien przedstawić sprawozdanie ze sposobu wykorzystania darowizny, gdy tymczasem ustawa mówi jedynie o sprawozdaniu o przeznaczeniu darowizny a to określenie z istoty zakłada jedynie wskazanie, iż obdarowany otrzymane środki spożytkował na działalność charytatywno-opiekuńczą. Zaznaczył też, że sprawozdanie było bardzo dokładne i pozwalało na weryfikację wydatkowanych kwot. Jeżeli organy podatkowe powzięły wątpliwości co do sposobu wykorzystania darowizny, to powinny w tym zakresie przeprowadzić postępowanie w stosunku do tejże Parafii, nie zaś obciążać negatywnymi skutkami podatnika. Również błędna jest ocena dokonana przez Izbę w stosunku do darowizny na rzecz Akademii "A". Darowizna ta sporządzona została w formie pisemnej i przekazana na rzecz obdarowanego co poświadcza zapis umowy, iż przyjął darowaną kwotę. Odrębna kwestią jest na co ta kwota została przez obdarowanego wydana, ważne jedynie jest aby był to cel oświatowy. Za taki należy na pewno uznać ufundowane przez Akademię (ale nie przez skarżącego, lecz jedynie z jego darowizny) stypendium dla studentki. Błędnie więc uznano, iż umowa została zawarta jedynie dla pozoru. Skarżący zarzucił też, że organ podatkowy naruszył art. 199 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli po wyczerpaniu środków dowodowych lub z powodu ich braku pozostały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, organ podatkowy przesłuchuje stronę, czego nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie wyróżnić można dwie grupy zagadnień ściśle powiązanych z dokonanymi przez skarżącego odliczeniami od dochodu osiągniętego w 1998r. a mianowicie zagadnienia o charakterze procesowym związane przede wszystkim z umową zawartą z A. "A" i zagadnienia o charakterze materialno-prawnym - wykładni art. 55 ust. 7 ustawy związane z umową zawartą z Parafią A w R. Jeśli chodzi o problematykę umowy zawartej przez skarżącego z A. "A", to rzeczywiście, zgodnie z art. 26 ust. 7 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. tj. także na darowizny o których mowa w ust. 1 pkt 9 tej ustawy ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Wyciąganie jednak z powołanego zapisu wniosku, iż w rozpoznawanej sprawie ostatecznym i jedynym dokumentem potwierdzającym przyjęcie darowizny przez obdarowanego jest umowa darowizny byłoby zbyt daleko idące. Przyjęcie takiego poglądu praktycznie rzecz biorąc uniemożliwiałoby organom podatkowym ocenę umów cywilnoprawnych z punktu widzenia skutków prawno -podatkowych, do czego organy nie tylko mają prawo, ale są wręcz zobowiązane. Umowa zawarta przez skarżącego z A. "A" ma charakter dokumentu prywatnego, a więc dokument ten nie miał szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 194 Ordynacji podatkowej dla dokumentów urzędowych. W związku z powyższym, dowodami w sprawie oceny charakteru umowy z dnia 1.12.1998r. istotnym było zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej wszystko co przyczynić się może do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem a więc także inne dokumenty a nie tylko umowa, a także zeznania świadków. Dowody te zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegały swobodnej ocenie. Oczywiście ocena taka nie może być dowolna tj. dokonana z pominięciem istotnych dla sprawy materiałów dowodowych albo dokonana wbrew zasadom logiki czy doświadczenia życiowego. Ocena taka została w rozpatrywanej sprawie dokonana i zdaniem Sądu, który ocenia legalność aktów administracyjnych, wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż wykazana w umowie z 1.12.1998r. kwota nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jako darowizna na cele oświatowe nie jest dowolny. Jak bowiem wynika z akt sprawy, orzekające organy dokonały wnikliwej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przede wszystkim zaś pismem A. "A" analizy samej umowy oraz zeznań E. K. dochodząc do wniosków, że umowa z 1.12.1998r. została zawarta dla pozoru. Końcowy wniosek jednak, iż omawiana umowa była w istocie rzeczy darowizną na rzecz osoby fizycznej nie jest należycie uzasadniony. W szczególności nie wynika, że organy podatkowe przeprowadziły analizę, pod kątem ewentualnego potraktowania dokonanych przez J. G. na rzecz E. K. płatności jako wynikających z umowy stypendium, które jest traktowane na gruncie art. 26 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako " inny trwały ciężar " i też dawało w 1998r. podstawę do odliczenia od dochodu. Przechodząc do problematyki wykładni art. 55 ust. 7 ustawy należało oczywiście podzielić stanowisko, że przepis ten podobnie jak inne przepisy przewidujące ulgi czy zwolnienia podatkowe powinien być interpretowany w sposób ścisły tj. dosłowny. Interpretowanie przepisu w sposób dosłowny nie może jednak prowadzić do wykładania przepisu w sposób ścieśniający. W szczególności należy w sposób zdecydowany nie zgodzić się z zaprezentowaną przez organy orzekające z wykładnią utożsamiającą użyty w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wyraz "przeznaczenie" z wyrazem wykorzystanie i wyciąganiem na tej podstawie wniosku, iż to podatnik powinien zadbać o przedstawienie takiego sprawozdania, z którego wynikałyby daty wykorzystania darowizny i dane dotyczące osób, którym darowizna została przekazana. Tymczasem zakres wyrazu "przeznaczenie", tj. wskazanie, na co jest coś przeznaczone, w żaden sposób nie może być utożsamiany z zakresem wyrazu "wykorzystanie" tj., ze wskazaniem, kto osiągnął z działania korzyść, coś spożytkował, czy zużytkował. Z powołanego przepisu nie wynikają też żadne dodatkowe obowiązki dla darczyńcy poza przedstawieniem wystawionego przez kościelną osobę prawną pokwitowanie oraz po upływie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania z przeznaczenia jej na działalność charytatywno - opiekuńczą. Z powołanego przepisu nie wynika, więc ani, że sprawozdanie ma mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani też aby obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny (pieniędzy lub innych rzeczy mogących być przedmiotem darowizny). Ubocznie można nadmienić, że użycie w omawianym przepisie wyrazu "przeznaczenie" darowizny, a nie np. wyrazu "wykorzystanie" darowizny łatwo da się uzasadnić rodzajem prowadzonej przez Kościół działalności charytatywno - opiekuńczej, gdzie udzielanie pomocy osobom potrzebującym np. wydawanie obiadów, czy prowadzenie noclegowni nie da się wykazać rachunkami, czy innymi dowodami (dokumentami) zawierającymi opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat i osób. Z tych względów Sąd w składzie orzekającym nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez organy orzekające w niniejszej sprawie co do wykładni art. 55 ust. 7 cyt. wyż. ustawy i stanowiska przedstawionego w wyroku NSA z dnia 24.06.1997r. sygn. akt I SA/Wr 914/98. Przyjęta przez Sąd interpretacja przepisu art. 55 ust. 7 nie zamyka organom podatkowym drogi do ewentualnego zbadania sprawy pod kątem relacji art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego do art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynikającego z tego ostatniego przepisu ograniczenia (zgodnie z nim darowizny podlegają odliczeniu od dochodu tylko w wysokości 10% dochodu darczyńcy). Mając powyższe na względzie Sąd stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 13 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania. Z uwagi na treść wyroku na podstawie art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie może być wykonana.