III SA 3241/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2004r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 10 września 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2003r. nr "[...]" ustalającą Z. D. podatek dochodowy w kwocie 11.203,90 zł z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998 rok. W motywach decyzji przedstawiono przebieg postępowania wszczętego w dniu 19 kwietnia 2000r. w związku z otrzymaną przez Urząd Skarbowy informacją o zakupie przez małżonków G. i Z. D. udziału we współwłasności lokalu użytkowego za cenę 150.000 zł. Wydane w tym postępowaniu decyzje organu I instancji z dnia 26 lipca 2001r. i 22 kwietnia 2002r. były uchylane przez organ odwoławczy w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja z dnia 22 kwietnia 2002r. została uchylona z uwagi na przedłożone przez stronę w postępowaniu odwoławczym m.innymi książeczek oszczędnościowych, wyciągu z banku C SA Gdynia, dowodów wpłat na rachunek walutowy, zaświadczeń o wygranych w kasynie w okresie 1992 - 1994r., zaświadczenia z D Banku w E. i Banku E w E. o posiadanym rachunku oszczędnościowym, oświadczenia W. Z. z S. o zakupie form wtryskowych w latach 1985 - 1987 od Z. D., oświadczenia z 25.08.2001r. K. W. zakupie od Z. D. wtryskarki hydraulicznej, aktu notarialnego z dnia 21.01.85r. o sprzedaży mieszkania w E., aktu notarialnego z dnia 31.07.1987r. o sprzedaży domu w G. Prowadząc po raz trzeci postępowanie w sprawie wystąpienia u każdego z małżonków D. źródła przychodu o którym mowa w art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalenia podstawy opodatkowania według art.20 ust.3 tej ustawy i należnego podatku Urząd Skarbowy uzyskał dowody w postaci informacji z banków, w których małżonkowie posiadali rachunki i lokaty, zeznania świadków: K. W. i J. B.- Dyrektora "A". Oceniając ten materiał dowodowy oraz zebrany uprzednio, organ podatkowy I instancji ustalił, że łączne dochody małżonków D. w 1998r. wyniosły 189.669,57 zł. Na powyższą kwotę składały się: dochody netto z działalności gospodarczej Z. D. w wys. 29.567 zł i G. D. w wys. 62.262,25 zł, otrzymany zwrot nadpłaty w podatku za 1997r. w wys. 4.064,80 zł, środki z lokat terminowych łącznie z odsetkami w wys. 93.775,52 zł Organ ustalił, że małżonkowie D. ponieśli wydatki w kwocie 219.546,56 zł, w tym: na zakup lokalu użytkowego wg umowy z dnia 19.01.98r. zawartej w formie aktu notarialnego - w okresie od tego dnia do końca lipca zapłacono sprzedającemu 124.000 zł i poniesiono koszty umowy w kwocie 9.186 zł (26.000 zł zapłacono w dniu 30.12.97r. przy zawarciu umowy przedwstępnej), na utrzymanie czteroosobowej rodziny 8.028,36 zł, na utrzymanie domu 13.714,22 zł, na eksploatację posiadanych samochodów 1.030,32 zł, na naukę dzieci 338,64 zł. Do wydatków zaliczono też zgromadzone w ciągu 1998r. środki na rachunkach i lokatach terminowych w wysokości 63.249,02 zł. Przy ustalaniu dochodów organ I instancji nie uznał za udowodnione przez podatników otrzymanie i posiadanie kwoty 300.000 USD. Złożone w toku postępowania oświadczenie o otrzymaniu tych środków finansowych - darowizn - ocenił jako niewiarygodne. Nie uwzględnił też przedłożonych dziewięciu zaświadczeń o wygranych w "A" w S. z uwagi na podważenie ich wiarygodności przez świadka J. B., który zeznał, że w rejestrze zaświadczeń nie figuruje nazwisko Z. D. Na pieczątkach na okazanych zaświadczeniach wymieniony jest numer telefonu centrali hotelu a nie kasyna. Zaświadczenia nie były wystawione tego samego dnia w którym padła wygrana. Świadek przedłożył też oświadczenie o prowadzeniu rejestru wydanych zaświadczeń o wygranych od 25.06.1993r. a także wykaz pieczątek używanych w latach 1991 - 1995 w "A". Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że na książeczkach oszczędnościowych brak większych wpłat w tym czasie na okoliczność wygranych. Organ podatkowy przyjął, że Z.D. uzyskał środki finansowe ze sprzedaży wtryskarki w 1988 K. W. jednakże w jego ocenie środki te zostały bez wątpienia wydatkowane przed 1998 rokiem, bądź ulokowano je na okazanych książeczkach oszczędnościowych. Przy ustalaniu wydatków Urząd Skarbowy nie uznał oświadczenia G. D., że koszty utrzymania rodziny i domu wynosiły 600 - 700 zł miesięcznie. W zakresie kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny, wydatków na naukę dwójki nastoletnich dzieci, na utrzymanie trzech samochodów posłużył się danymi z roczników statystycznych GUS, a koszty utrzymania domu ustalił w oparciu o informacje uzyskane od poszczególnych przedsiębiorstw - dostawców mediów. Zestawienie dochodów i wydatków doprowadziło do stwierdzenia, że wydatki w kwocie 29.876,99 zł nie znajdują pokrycia w wykazanych źródłach przychodów już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Urząd Skarbowy na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalił należny podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wg stawki 75% w kwocie 22.407,80 zł i przyjął, że przypada on po 50% na każdego z małżonków. Ustalił zatem Z. D. podatek w kwocie 11.203,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne. Przytaczając treść art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W jego ocenie Urząd Skarbowy prawidłowo, na podstawie całokształtu materiału dowodowego ustalił, że p. D. na zakup nieruchomości w 1998r. nie posiadali pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w kwestii nie uznania za wiarygodne dziewięciu zaświadczeń o wygranych w "A" w S. w okresie 1992 - 1994 przytaczając zeznanie świadka i wskazując, że pieczątki na zaświadczeniach są inne niż przedłożony wykaz pieczątek używanych w latach 1991 - 1995 przez "A". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej także słusznie Urząd Skarbowy nie uwzględnił twierdzeń o posiadaniu waluty obcej w kwocie 300.000 USD. Samo powoływanie się na darowizny sprzed 1998r. nie stanowi ujawnionego źródła, albowiem nie były one zalegalizowane. Prawidłowo też w jego ocenie, zostały ustalone koszty utrzymania rodziny i domu. Oświadczenie G. D., że wynoszą one 600 - 700 zł czyli 8.400 zł rocznie wskazywało, że są one bardzo niskie w porównaniu z danymi GUS i informacjami od innych jednostek odnośnie utrzymania domu. Wyjaśnił, odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, że do wydatków na utrzymanie domu zaliczono tylko te, które dotyczyły miejsca zamieszkania przy ul. C. a nie związane z lokalami wynajmowanymi. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut nieuwzględnienia dochodów ze sprzedaży wtryskarki K. W. Uznał za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przesłuchanie tego świadka przez Urząd Skarbowy w P. bez powiadomienia pełnomocnika o terminie przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy I instancji przyjął bowiem, że Z. D. uzyskał środki ze sprzedaży około 1988r. wtryskarki temu świadkowi jak i ze sprzedaży kilku wtryskarek w latach 1985 - 87 W. Z. z S. Uznano jednak, że środki te zostały przez p. D. wydatkowane w okresie wcześniejszym, bowiem dokonywano w tym okresie wielu inwestycji bądź lokowano środki na książeczkach oszczędnościowych. Wskazał, że p. D. 20.01.85r. sprzedali własnościowe prawo do lokalu za 1.500.000 starych zł a 31.07.87 r. G. D. sprzedała dom w G. za 8.807.000 starych zł, ale małżonkowie sukcesywnie dokonywali znacznych wydatków. W dniu 12.08.87r. nabyli dom z działką w E. za 9.000.000 st. złotych; 9.09.89r. nieruchomość - działkę w M. za 339.700 st. zł, na której wybudowano domek letniskowy; 11.05.1990r. dokupili działkę w użytkowanie wieczyste w E. przy ul. C. za 1.155.240 st. zł; 16.05.1991r. zakupili działkę w E. przy ul. D. za 81.646.250 st. zł; 25.06.93r. dokonali zakupu udziału w lokalu użytkowym w E. przy ul. L. za 364.663.450 st. zł; 6.08.97r. nabyli prawo użytkowania wieczystego w K. M. za 29.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił też, że małżonkowie D. znacznie więcej wydali na nabycie kolejnych samochodów niż uzyskali ze sprzedaży posiadanych, a kolejne inwestycje wymagały znacznych nakładów finansowych. Nie uznał więc zarzutu, że przy określaniu ich majątku nie uwzględniono środków z likwidowanych książeczek oszczędnościowych w latach 1988 - 1994 G. D. w kwocie 122.449,09 zł (po denominacji) oraz Z. D. w latach 1983 - 1996 w kwocie 162.501,87 zł (po denominacji). Wskazał, że z przedłożonych książeczek wynika, że p. D. w dniu 24.06.1993r. dokonali kilkunastu wypłat w C łącznie na kwotę 176.297.600 starych zł, zaś ze Banku E na kwotę 158.027.300 starych zł. Następnego dnia nabyli lokal użytkowy za cenę 364.663.450 starych zł. W okresie od 25.06.1993 r. do 25.09.1994 r. nie zakładali żadnych lokat, wpłat dokonywano dopiero pod koniec 1994 r. Środki z likwidowanych książeczek oszczędnościowych zostały wydatkowane w 1993r., a więc nie mogą mieć wpływu na wysokość salda początkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutu przewlekłości postępowania, wskazując że strona sama przyczyniła się do tego iż trwało ono długo, odmawiając zeznań, nie odpowiadając na wezwania Urzędu bądź odpowiadając tylko częściowo. Dowody będące w jej posiadaniu przedkładała wtedy, kiedy jej to odpowiadało, czego przykładem jest przedstawienie dopiero w dniu 19.08.2002r. książeczek oszczędnościowych, zaświadczenia z Banku D o posiadanych lokatach. O konto w banku bądź oszczędności Urząd Skarbowy pytał w dniu 9.05.2000r. W skardze Z. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania, zarzucając organom naruszenie art.187 § 1 w związku z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, art.120 i 121 § 1, ponieważ działanie Urzędu było prowadzone niezgodnie z obowiązującymi przepisami, art.190 ponieważ pozbawiono stronę przysługujących jej uprawnień procesowych to jest udziału w przeprowadzaniu dowodów. W uzasadnieniu przedstawia przebieg postępowania od dnia 19.04.2000r. podnosząc, że w jego trakcie wszczęto w stosunku do niego odrębne postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych zakończone decyzją z 18 września 2000r. nr "[...]" o umorzeniu postępowania, gdyż zeznanie podatkowe za 1998r. okazało się rzetelne. Mimo wydania tej decyzji nadal kontynuowano postępowanie zakończone skarżoną decyzją, bez unieważnienia decyzji z 18.09.2000r. Wobec tego funkcjonują obok siebie dwie ostateczne decyzje Urzędu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. W sprawie niniejszej prowadzone przez 4 lata postępowanie nacechowane było działaniem Urzędu niezgodnym z obowiązującymi przepisami czego przejawem było nękanie małżonków wezwaniami w szczególności co do przedłożenia różnych dowodów sprzed wielu lat, dowodów które nie istniały, a ponadto udzielania różnych wyjaśnień co do tego kiedy i na co zostały wydatkowane oszczędności w walutach polskiej i obcej zgromadzone na książeczkach C. Przytacza szereg tez wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do treści art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dowolność ustaleń co do wielkości wartości zgromadzonych zasobów finansowych. O naruszeniu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zdaniem skarżącego świadczy fakt wydania identycznych decyzji w stosunku do niego i małżonki, podczas gdy G. D. posiadała, niezależne od mienia wspólnego mienie odrębne, sprzedała dom w G. o aktualnej wartości wynoszącej co najmniej 480.000 zł. Organy podatkowe obu instancji błędnie potraktowały sprzedaż tej nieruchomości jako wspólne mienie. Zarzuca, że decyzja nie uwzględnia przy określaniu dochodów kwot uzyskanych z likwidowanych przez niego książeczek oszczędnościowych odpowiednio: w 1983r. - 194.900 zł, w 1988r. - 50.000 zł, w 1993r. - 163.329.500 zł. i przez G. D. w 1988r. - 599.700 zł, w 1993r. - 169.702.600 zł, w 1992r. - 65.507.700 zł, w 1994r. - 98.868,16 zł. Ponadto decyzja nie uwzględnia uzyskanych przez niego dochodów z wygranych w "A" w S. w latach 1992 - 1994 na łączną kwotę 165.000 zł i ze sprzedaży wtryskarki o wartości 450.000 zł. Skarżący podkreślił, że w wydanych decyzjach organy podatkowe nie zbilansowały dochodów i posiadanego mienia na dzień 1 stycznia 1998r. lecz zadowoliły się wybiórczym przedstawieniem wydatków poprzestając na gołosłownym stwierdzeniu, że z dochodów i posiadanego mienia małżonkowie ponieśli wydatki w takiej wysokości, że z mienia praktycznie nic im nie pozostało. Wskazuje na rażące naruszenie art.190 Ordynacji podatkowej przez przesłuchanie świadka K. W. bez powiadomienia o tym strony, na co w jego ocenie nie może mieć wpływu opinia Urzędu, że zeznania tego świadka nie wnoszą faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przytacza tezę wyroku NSA z dnia 4.04.1997r. sygn. akt III SA 1795/95 wg której naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu we wszystkich jego istotnych czynnościach stanowi kwalifikowaną wadę procesową tego postępowania, niezależnie od tego, czy miało to, czy też nie, wpływ na treść decyzji. Zdaniem skarżącego dowodzi to braku kompetencji (ignorancji) Urzędu. Według niego Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się rażącego naruszenia art.180 i 181 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ponownego przesłuchania świadka J. B.i to w sytuacji, gdy pełnomocnik strony zarzucił Urzędowi Skarbowemu w S. i J. B. nierzetelne przedstawienie stanu faktycznego, przebiegu zdarzeń i stanu prawnego sprawy. Skarżący podkreśla, że J. B. jest teraz dyrektorem "A" w S. ale w czasie wydawania zaświadczeń "[...]" i przez to jego zeznanie oparte jest na domniemaniach czy też faktach znanych z cudzych relacji a nie na dowodach co powoduje, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Ponadto Urząd naruszył a Dyrektor zaakceptował w wydanej decyzji przepis art.190 Ordynacji podatkowej przez pominięcie strony w zbieraniu dowodów, aż w 13 jednostkach gospodarczych, do których w toku postępowania Urząd wystąpił z całym szeregiem zapytań o wyjaśnienie faktów i okoliczności oraz przeprowadzenie dowodu. Na poparcie stanowiska o nieprawidłowości takiego działania przytacza tezę wyroku NSA z dnia 10.02.1999 r. sygn. akt I SA/Lu 1456/97. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 14 lipca 2004r. skarżący przedłożył dowody w postaci remanentów z działalności zakończonej w latach 1983 i 1986 oraz zaświadczeń z Banków z różnych lat. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 3.08.2004r. wyjaśnił, że w toku postępowania organ II instancji uzyskał informacje o rachunkach i stanach na tych rachunkach w trybie art.182 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w decyzji zawarto informacje, które przedstawia zaświadczenie Banku D z 21.11.2002r. o likwidacji lokat terminowych. Potwierdza ono ustalenia organów podatkowych przyjęte za podstawę rozstrzygnięć. Dowody takie jak wyciąg Banku C z 25.09.1995r. potwierdzający wpłatę 30.000 DEM - rachunek a-vista oraz wyciąg nr 10/1 z rachunku a-vista o saldzie na 30.09.1989r. wynoszącym 568,93 USD stwierdzają tylko fakt wpłaty czy też tylko wysokości salda środków na konkretny dzień w 1995r. i 1989r. Na podstawie tych dowodów nie można uznać, że w 1998r. Z. D. dysponował większymi środkami, niż to wynika z informacji uzyskanych z poszczególnych banków i przyjętych do oceny przez organy podatkowe. skarżący w piśmie procesowym z dnia 18.08.2004r. przyznał, że w toku postępowania nie podał informacji o posiadanych w 1998r. rachunkach bankowych ze względu na brak zaufania do organu podatkowego I instancji. Wskazał, że jedno z zaświadczeń dotyczy posiadania przez niego kwoty 30.000 DEM, co i aktualnie stanowiłoby po przeliczeniu dużą kwotę pieniędzy. Każdy dowód na posiadane środki pieniężne jest zaliczany przez organy podatkowe na poczet konsumpcji sprzed 1998r. tymczasem pracując zawodowo od 30 lat zawsze uzyskiwał wraz z żoną wysokie dochody, co potwierdzają zeznania podatkowe z których wynika, że jego dochody przekraczają 50 tys. rocznie. Miał zatem prawo posiadać i przechowywać oszczędności w domu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W związku z zawartym w skardze wnioskiem o umorzenie postępowania w sprawie należy stwierdzić, że sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Umorzenie postępowania w sprawie należy do kompetencji organu związanego oceną prawną zawartą w wyroku uchylającym decyzję, o ile ocena ta będzie prowadziła do takiego ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić. Podstawą materialną tej decyzji są przepisy art.20 ust.1 i ust.3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 1993r, nr 90, poz.416 z p. zm.) stanowiące o szczególnym źródle przychodów jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku. Według art.20 ust.3 ustawy, "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w przytoczonych wyżej przepisach następuje na podstawie znamion zewnętrznych tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w oparciu o te przepisy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania a także zasobów finansowych zgromadzonych w latach poprzednich z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zakres postępowania podatkowego wyznaczają zatem przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym, a jego przebieg uzależniony jest w dużym stopniu od strony tego postępowania. Ponadto w wypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest ustawową wspólnością majątkową, poniesienie wydatku przez jednego lub obojga małżonków przekraczającego ich łączny dochód (wg danych będących w posiadaniu organu podatkowego) skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków. Wprawdzie w sprawie niniejszej organ I instancji ustalając nadwyżkę wydatków małżonków nad zgromadzonymi zasobami finansowymi pochodzącymi z ujawnionych źródeł z naruszeniem art.6 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od tej nadwyżki ustalił podatek wg stawki 75% i "podzielił" go po 50% na każdego z małżonków podczas gdy powinien był podzielić dochód (art.8 tej ustawy) to nie miało to wpływu na wynik sprawy. W odniesieniu do wskazanego przez skarżącego faktu istnienia dwóch ostatecznych decyzji Urzędu Skarbowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Sąd stwierdza, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych występuje zróżnicowanie zasad opodatkowania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art.10 ust.1 ustawy. Dla uznania, że wystąpiło źródło przychodu o którym mowa w art.20 ust.1 w związku z art.10 ust.1 pkt 9 opodatkowane restrykcyjnie niezbędne jest w stosunku do podatnika, osiągającego przychody za źródeł opodatkowanych na tzw. zasadach ogólnych, sprawdzenia poprawności wykazanego w zeznaniu podatkowym dochodu o ile organ poweźmie wątpliwości w powyższym zakresie. Nie stanowi zatem naruszenia prawa równoległe prowadzenie dwóch postępowań w których mogą być częściowo oceniane te same dowody, jak też funkcjonowanie obok siebie dwóch decyzji odnoszących się wprawdzie do tego samego roku podatkowego ale mających odrębny charakter (jedna z nich jest decyzją konstytutywną, a druga, o ile określałaby zobowiązania w innej wysokości niż wynikające z zeznania byłaby decyzją deklaratoryjną) i dotyczących odrębnych źródeł przychodów dla których ustawodawca przewidział różne zasady opodatkowania. Nieuzasadnione są zarzuty wadliwego przeprowadzenia postępowania. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art.187 tej ustawy. Według art.180 Ordynacji podatkowej jako dowód organ powinien dopuścić wszystko, co się może przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem takim mogą być też informacje od jednostek gospodarczych i banków - art.181 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ podatkowy powinien też uwzględnić żądania dowodowe strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej stwierdzono przebieg postępowania dowodowego uzależniony jest w dużym stopniu od strony postępowania. W oparciu o przedłożone akta podatkowe sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący jak i jego małżonka nie ułatwiali organom podatkowym wywiązania się z obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przy zachowaniu zasady szybkości postępowania. W ocenie Sądu zupełnie bezzasadny jest zarzut "nękania" różnymi wezwaniami w sytuacji, gdy przy pierwszym przesłuchaniu podatnicy zapytani o źródło pokrycia wydatków na zakup nieruchomości w 1998r. wskazali ogólnie dochody i oszczędności z pracy i działalności prowadzonej od 1974 roku, a w dalszym postępowaniu odmawiali udzielania szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy informacji, podając informacje wymagające zweryfikowania (koszty utrzymania rodziny i domu) oraz przedstawiając istotne bądź uznane przez nich za istotne dowody dopiero po dwóch latach toczącego się postępowania podatkowego, a nawet na rozprawie sądowej. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały bowiem taki materiał dowodowy jaki mogły uzyskać "z urzędu" i taki, jaki został im udostępniony przez skarżącego i jego małżonkę. O naruszeniu wskazanego przepisu nie świadczy podniesiony fakt wydania decyzji ustalających każdemu z małżonków podatek w tej samej wysokości bez uwzględnienia odrębnego mienia G. D. ze sprzedaży domu w G. Jak wynika z akt, treści decyzji i skargi sprzedaż domu miała miejsce 31 lipca 1987r. z więc 11 lat przed rokiem w którym ustalono dochód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach, a uzyskana kwota 8.807.000 zł została wydatkowana na nabycie przez małżonków w dniu 12.08.1987r. domu z działką w E. za 9.000.000 zł, w którym zamieszkują. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że to odrębne mienie nie służyło pokryciu wydatków roku 1998, czym ocena ta, w świetle zebranych i rozpatrzonych (wbrew poglądowi skargi) dowodów nie może budzić najmniejszych wątpliwości. Powyższa konstatacja dotyczy również zarzutu nieuwzględnienia mienia z likwidacji książeczek oszczędnościowych. Organ podatkowy I instancji w decyzji przedstawił historię tych książeczek, a następnie zasadnie ocenił, że kwoty z likwidacji książeczek dokonanej w dniu 24.06.93r. przeznaczone zostały na zakup w dniu 25.06.93r. lokalu użytkowego, zaś wcześniejsze likwidowane wkłady zużyte na bieżące potrzeby i inwestycje (89r. - działka, na której wybudowano dom letniskowy, 90r. - działka w E. przy ul. C., 91r. - działka w E. przy ul. D., na której wybudowano pawilon). Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów także w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży w 1988 wtryskarki K. W., (że został wydatkowany przed 1998 rokiem) oraz przychodu, który miały dokumentować przedstawione zaświadczenia o wygranych w "A" w S. w latach 1992 - 1994r. Zasadnicze znaczenie odnośnie wiarygodności wygranych ma bowiem nie tylko danie wiary zeznaniom świadka - aktualnego Dyrektora "A" (dyskredytowanym w skardze), który ich nie potwierdził, ale także ocena tych zeznań w kontekście przedstawionych wzorów pieczątek w porównaniu z pieczątkami na zaświadczeniach, jak i stwierdzony przez organ podatkowy brak większych wpłat w tym okresie na posiadane książeczki czy lokaty bankowe. Niesłuszny jest pogląd skarżącego, iż niewątpliwe naruszenie art.190 Ordynacji podatkowej przez Urząd Skarbowy w P., który w drodze pomocy prawnej przeprowadził dowód z przesłuchania świadka K. W. powinno skutkować uchyleniem decyzji. W świetle przytoczonego na wstępie art.145 § 1 pkt 1c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w kontekście oceny zeznań tego świadka dokonanej przez organy podatkowe powołana teza wyroku NSA z dnia 4.04.1997r. sygn. akt III SA 1795/95 nie znajduje zastosowania. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.190 Ordynacji podatkowej przez zebranie materiału dowodowego m.innymi w drodze informacji od jednostek gospodarczych, gdyż te informacje nie odnosiły się do okoliczności, które organ podatkowy powinien był wyjaśnić za pomocą środków dowodowych o których mowa w tym przepisie. W związku z przytaczaniem na poparcie każdego z zarzutów tez wyroków NSA należy stwierdzić, że oczywiście każda z nich zawiera pewne walory uniwersalne co do interpretacji i stosowania przepisów prawa materialnego jak i procedury podatkowej, ale o przyjęciu danej tezy za wzorzec rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie decyduje przedmiot i stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wyczerpujący i bez takiego naruszenia reguł tego postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji. Wszystkie uzyskane dowody zostały poddane analizie a wyprowadzone z nich wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd nie znajduje więc podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych obu instancji, iż skarżący wraz z małżonką na dzień 01.01.1998r. posiadał z ujawnionych źródeł przychodu środki finansowe - oszczędności nie wyższe niż w kwocie 93.775,52 zł, które zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Dowody przedstawione na rozprawie oraz twierdzenia zgłoszone w piśmie procesowym z dnia 10.08.2004r. z powołaniem kolejnej tezy wyroku NSA nie mogły doprowadzić do odmiennej oceny przez Sąd ustaleń organów podatkowych, gdyż po pierwsze - w toku postępowania skarżący nie zgłaszał faktu przechowywania jakichkolwiek oszczędności w domu a po drugie - przedstawione na str.33 decyzji organu I instancji dane o dochodach skarżącego w latach 1995 - 97 przeczą jego twierdzeniom o uzyskiwaniu dochodów w wysokości ponad 50.000 zł w tych latach. W roku 1997 skarżący wykazał stratę ze źródła przychodu - najmu w kwocie ponad 4 tys. zł, a jego małżonka osiągnęła dochód w wysokości 39.462,58 zł. Z decyzji wynika też że w tymże 1997r. małżonkowie ponieśli wydatki na nabycie nieruchomości w kwocie 55.000 zł. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) skargę oddalił.