III SA 3267/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Bogusław Szumacher Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące 10 i 11.2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 13.072.10 (trzynaście tysięcy, siedemdziesiąt dwa 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 28 października 2002 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 20 maja 2002 r. nr "[...]" określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania za październik i listopad 2000 r. spółce akcyjnej A i określiła zobowiązania w podatku od towarów i usług: 1. za październik 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika - w kwocie 924 zł., zaległości podatkowe - w kwocie 72.502 zł., odsetki od zaległości - w kwocie 38.000,90 zł. 2. za listopad 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika - w kwocie 2.399 zł., zaległość podatkową - w kwocie 153.349 zł., odsetki od zaległości - w kwocie 61.067,10 zł., oraz ustaliła dodatkowe zobowiązania podatkowe: 1. za październik - w kwocie 21.750 zł., 2. za listopad - w kwocie 46.004 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce akcyjnej A przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2000, organ I instancji stwierdził, iż: 1. w miesiącu wrześniu 2000 r. spółka A odliczyła podatek VAT w kwocie 1.100 zł. wykazany w fakturze nr "[...]" z dnia 3.08.2000 r., netto 5.000 zł., wystawionej przez Firmę B. Sp. z o.o. w G. za wykonanie usługi sporządzenia opinii dotyczącej wyceny aportu w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego spółki, 2. w październiku 2000 r. podatnik odliczył podatek VAT naliczony w dwóch fakturach wystawionych przez Firmę C - T. C.: - nr "[...]" z dnia 30.09.2000 r., netto 706.242 zł, VAT - 155.373,24 zł. dokumentującej usługę opracowania koncepcji i nadzoru nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej spółki oraz weryfikację business planu dla potrzeb bieżącego funkcjonowania spółki, - nr "[...]" z dnia 25.10.2000 r., netto - 328.758 zł., VAT - 72.326,76 zł. za prowizję z tytułu pośrednictwa kapitałowego - pozyskanie inwestora finansowego dla spółki. Wydatki poniesione na podstawie ww. dowodów nie zostały uznane przez Inspektora za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art.7 i 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (decyzja z dnia 20.05.2000 r. nr "[...]") w związku z czym na podstawie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn. zm.) Inspektor uznał także, iż ww. faktury nie uprawniały do odliczenia podatku VAT. Ustalenia te spowodowały wydanie decyzji, którą organ I instancji określił i ustalił podatek od towarów i usług za październik i listopad 2000 r. Od decyzji Inspektora pełnomocnik spółki wniósł odwołanie zarzucając decyzji naruszenie: art.233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie, pomimo obowiązku wynikającego z decyzji organu wyższej instancji, uzupełnienia materiału dowodowego oraz wszechstronnej jego analizy, art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolność w ocenie zebranego materiału dowodowego, art.15 ust.1 i 6, art.16 b ust.2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne ich zastosowanie, a przez to również bezzasadne zastosowanie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutów odwołania wywiodła, że: zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę do oceny danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu stanowi art.15 ust.1. Z przepisu art.15 ust.1 cytowanej ustawy wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów można zliczyć tylko te wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem tych, które zostały wymienione w art.16 ust.1 ustawy. Zatem wydatkiem mogącym być uznanym za koszt uzyskania przychodu i tym samym uprawniającym do odliczenia podatku VAT, będzie tylko wydatek rzeczywisty, racjonalny i celowy, tj. taki który poniesiono z zamiarem osiągnięcia przychodu. Izba Skarbowa ustaliła, że w dniu 17 maja 2000 r. spółka akcyjna A zawarła umowę zlecenia z C - T. C. z W. Przedmiotem umowy było świadczenie przez firmę C usługi pośrednictwa kapitałowego związanego z restrukturyzacją kapitałową spółki z udziałem "[...]" Banku S.A. oraz funduszy inwestycyjnych jako inwestorów zewnętrznych, poprzez transakcje podwyższenia kapitału w skarżącej spółce oraz wykonania szeregu innych czynności (udział w rozmowach i negocjacjach z inwestorem, sporządzenie business planu i analiz ekonomicznych związanych z transakcją, koordynacja kontaktów z przedstawicielami inwestora, przygotowanie dokumentów niezbędnych do zawarcia transakcji). Działanie C w ramach tej usługi polegało więc na pozyskaniu inwestora "[...]Bank]" i obcego kapitału. Za wykonaną usługę Firma C wystawiła faktury nr "[...]" i nr "[...]". Efektem finalnym działań C była natomiast umowa inwestycyjna zawarta z A w dniu 29.05.2000 r. Na podstawie powyższej umowy inwestorzy początkowi, nowi inwestorzy (między innymi "[...]" Bank S.A., Fundusze "[...]") oraz A i D, E S.A. i G uzgodnili zasady współpracy w ramach planowanego objęcia przez nowych inwestorów emisji akcji serii D. W umowie określono między innymi, że uzyskane w wyniku transakcji środki zostaną przeznaczone na podwyższenia kapitału w spółkach, modernizacje sieci telewizji kablowej itd. Skarżącej spółce w ramach grupy kapitałowej przypisano rolę spółki "matki", która pozyskany kapitał w formie środków pieniężnych przeznaczyła przede wszystkim na podwyższenie kapitału w spółkach "córkach". Z otrzymanych w okresie od 3.08 - 26.09.2000 r. środków finansowych podwyższających kapitał akcyjny spółki A, podatnik osiągnął przychody jedynie w postaci odsetek od środków ulokowanych na rachunku bankowym za ww. okres od 3-7.08.2000 r. oraz przychody ze sprzedaży nabytych w dniach 7, 8.08.2000 r. w "[...]" Bank S.A. indosowanych weksli inwestycyjnych. Natomiast wpłaty dokonane w dniach 22 i 26 września 2000 r. przekazane zostały w całości na objęcie akcji w spółce E i podwyższenie jej kapitału akcyjnego. Izba Skarbowa powołała się na swoją decyzję z dnia 1 października 2002 w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych wydatki poniesione na podstawie faktur nr "[...]" i "[...]" za wykonane przez C dla skarżącego usługi pośrednictwa kapitałowego, nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wspomnianej decyzji wskazano, iż wydatek poniesiony w oparciu o fakturę "[...]", związany z usługą której efektem była koncepcja zagospodarowania pozyskanego kapitału, z punktu widzenia podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą był nieracjonalny i dlatego nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Izby Skarbowej poniesiony wydatek był także niewspółmierny do nakładu pracy wykonanej przez C, którą to pracę powinien i mógł wykonać zarząd spółki. Wobec tego wydatek jako nieracjonalny nie miał żadnego związku z osiąganymi przez podatnika przychodami i na podstawie at.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodu. Nie mógł stanowić także kosztu uzyskania przychodu skarżącego (art.15 ust.1) wydatek poniesiony na podstawie faktury nr "[...]", wystawionej przez C z tytułu prowizji za pozyskanie inwestora strategicznego. W tym przypadku także brak było związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodami spółki. Wskazano, iż koszty poniesione przez podmiot na poszukiwanie inwestora finansowego, który obejmie udziały lub akcje w spółce nie mają żadnego bezpośredniego ani pośredniego związku z uzyskiwanymi przez jednostkę przychodami. Poniesienie tego rodzaju wydatku może mieć wpływ na powstanie lub rozszerzenie się osoby prawnej, tj. na źródło osiągania przychodów, jednak dopiero przychody osiągane z tego źródła mogą wiązać się z kosztami ich uzyskania. Samo pozyskanie inwestora nie wpływa i nie prowadzi do uzyskania przychodów podatkowych. W związku z tym wszelkie koszty związane z tworzeniem się źródła i nie będące kosztami organizacji spółki akcyjnej, nie stanowią na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatek VAT wykazany w fakturach "[...]" i "[...]"i związany z wydatkami, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł obniżać podatku należnego. Izba Skarbowa uznała powołując się również na stanowisko zajęte w decyzji w sprawie podatku dochodowego, że spółka A uprawniona była do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wartości 1.100 zł. z faktury nr "[...]". W tym przypadku art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdował zastosowania. Powyższe stwierdzenie spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenie zobowiązań - zaległości oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2000r. w nieco niższej wysokości. A SA działając przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej zarzucając naruszenie: art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i dowolność w jego ocenie, art.15 ust.1 i ust.6, art.16 b ust.2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego niezasadne zastosowanie, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozstrzyganie wątpliwości i dokonywanie interpretacji rozszerzającej przepisów na niekorzyść podatnika. W rozwinięciu zarzutów pełnomocnik skarżącej podkreślił naruszenie wskazanych przepisów postępowania podatkowego przede wszystkim z uwagi na oparcie zaskarżonej decyzji w całości na uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji w sprawie podatku dochodowego. Jego zdaniem ustalenie przez Izbę Skarbową w odniesieniu do umowy zlecenia z dnia 17.05.2000 r., że "działanie C w ramach umowy polegało na pozyskaniu inwestora i obcego kapitału" jest sprzeczne z materiałem dowodowym oraz ustaleniami decyzji z dnia 1.10.2002 r., która nie zakwestionowała wykonywania przez C różnego rodzaju usług w ramach owej umowy. Kwestionuje zasadność zastosowania w sprawie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na błędne ustalenia w decyzji w sprawie podatku dochodowego za 2000 rok, że strona nie udowodniła faktu wykonania usługi polegającej na zarządzaniu i zagospodarowaniu pozyskanym kapitałem. W jego ocenie nie ulega wątpliwości, że zarówno usługa polegająca na pozyskaniu inwestora (faktura VAT "[...]") jak i usługa opracowania koncepcji zagospodarowania pozyskanego w ten sposób kapitału (faktura VAT "[...]") zostały wykonane i że zleceniobiorcy należało się wynagrodzenie w wysokościach wskazanych w fakturach, co wynika z zeznań świadków: T. C. i I. G. Niezasadnie Izba Skarbowa żąda udowodnienia świadczenia usługi wyłączenia przez opracowanie dokumentu nazwanego "koncepcją restrukturyzacji kapitałowej A". Wskazuje, że taki dokument powstał - była nim umowa inwestycyjna. Opracowane zostały też inne dokumenty: aneks do umowy, projekt statutu spółki, elementy koncepcji znajdowały się też w business planie. Poza wynagrodzeniem za wykonanie tych czynności przewidziano odrębną premię za pozyskanie inwestora, zapłaconą na podstawie faktury VAT nr "[...]". Nieuznanie przez Izbę Skarbową wydatków udokumentowanych fakturami ze względu na brak związku między tymi wydatkami a przychodem narusza art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zawężająca wykładnia tego przepisu zastosowana przez Izbę Skarbową nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie NSA, wg którego za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane także wydatki nie związane bezpośrednio z przychodami, nie przyczyniające się wprost a nawet pośrednio do powstania przychodów. Wyliczając przykładowo szereg takich wydatków i wskazując na wyroki NSA pełnomocnik skarżącej konkluduje, że chodzi o koszty funkcjonowania osoby prawnej. Taki charakter miały usługi doradcze, wspomagające zarząd, świadczone przez C, za co wystawiono fakturę "[...]". Kolejnym argumentem jest - w myśl art.16 b) ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy zaliczenie przez ustawodawcę wydatków na doradztwo do kosztów organizacji podlegających amortyzacji w sytuacji założenia spółki, co oznacza że doradztwo związane z aspektami kapitałowymi poza założeniem spółki ma związek z przychodami w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy. Według pełnomocnika skarżącej skoro z wyraźnego brzmienia art.16 b ust.2 pkt 1 lit. b ustawy koszty doradztwa związanego z rozszerzeniem spółki akcyjnej nie wchodzą w zakres kosztów organizacji podlegających amortyzacji to stanowią wprost koszty uzyskania przychodów. W dalszym ciągu uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodzi, że podwyższenie kapitału nie jest zwykłą czynnością zarządu spółki, który ma prowadzić działalność przedsiębiorstwa spółki, ale wymaga woli i zgody wspólników. Przeprowadzenie restrukturyzacji w tak rozumianym zakresie wiązało się z dużym ryzykiem, wymagało specjalistycznej wiedzy. Zlecenie opracowania projektu zagospodarowania pozyskanymi środkami podmiotowi fachowemu należało do suwerennej decyzji podatnika, a organ podatkowy nie może kwestionować takiej decyzji z tego tylko powodu, że w jego ocenie wydatek nie był niezbędny a obiektywnie był wydatkiem niezbędnym i celowym. Pełnomocnik skarżącej spółki kwestionuje ocenę Izby Skarbowej dotyczącą wydatku na prowizję za znalezienie inwestora udokumentowaną fakturą VAT "[...]". Jego zdaniem wydatek ten jest związany z przychodami spółki "A", która jest spółką holdingową. Jej działalność polega na prowadzeniu inwestycji ze środków własnych, zatem wszystkie wydatki poniesione na powiększenie kapitału oraz na wskazanie sposobów jego zagospodarowania są związane z uzyskiwanymi przychodem. Argumentując, że wydatek powinien być zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych, jako koszt poniesiony na rozszerzenie spółki, zgodnie z art.16 b ust.2 pkt 1 lit. b ustawy. Według pełnomocnika wydatki z obu faktur były celowe i racjonalne, zatem spełniony jest wymóg zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 i art.16 b ust.2 pkt 1 lit.b ustawy. Jeżeli istniały wątpliwości interpretacyjne to organ powinien je rozstrzygnąć na korzyść podatnika zgodnie z zasadą wynikająca z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn.zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Według ust.2 pkt 1 art.25 ustawy, ust.1 pkt 3 nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Powyższe unormowania wprost wskazują, że pojęcie kosztu uzyskania przychodu należy określać według przepisów podatku dochodowego. Nie narusza zatem przepisów postępowania podatkowego decyzja wydana w sprawie podatku od towarów i usług, oparta na przepisie art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z tego tylko powodu, że organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji przytacza ustalenia i argumentację prawną z wydanej przez siebie uprzednio decyzji w sprawie podatku dochodowego. W sprawie niniejszej zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego należy jednak uznać za uzasadniony. Izba Skarbowa bowiem w zaskarżonej decyzji przytoczyła bardzo pobieżnie ustalenia faktyczne z decyzji z dnia 1.10.2002 r. w sprawie podatku dochodowego (pomijając szereg istotnych kwestii), a ponadto sprzecznie z materiałem dowodowym sprawy i ustaleniami tej decyzji przyjęła, że działania C w ramach umowy zlecenia z dnia 17 maja 2000 r. polegało na pozyskaniu inwestora ("[...]" Bank) i obcego kapitału i że za tę usługę wystawiono dwie faktury nr "[...]" i "[...]". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa ograniczyła się w zasadzie do przytoczenia oceny prawnej zawartej w decyzji z dnia 1.10.2002 r. Stanowi to naruszenie art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy faktura VAT nr "[...]" została wystawiona za opracowanie koncepcji i nadzór nad przeprowadzeniem restrukturyzacji kapitałowej spółki oraz weryfikację business planu dla potrzeb bieżącego funkcjonowania spółki, zaś faktura VAT nr "[...]" tytułem prowizji z tytułu pośrednictwa kapitałowego - pozyskania inwestora finansowego dla spółki. Na dowód świadczenia usługi udokumentowanej fakturą nr "[...]" skarżąca w toku postępowania przedłożyła szereg dokumentów sporządzonych przez firmę Consultingową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt "[...]" dokonując oceny zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej w sprawie podatku dochodowego za 2000 r. uznał, że zakwalifikowanie usług udokumentowanych wyżej wymienioną fakturą jako nie mających związku z funkcjonowaniem spółki akcyjnej nastąpiło z naruszeniem art.187 §1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podtrzymuje. Zdaniem Sądu Izba Skarbowa nie dokonała analizy treści umowy zlecenia z dnia 17 maja 2000 r. z punktu widzenia zakresu zadań zleconych doradcy określonych w § 1 tej umowy i treścią załącznika do umowy, w którym określono wynagrodzenie za zlecone czynności. Nie dokonała też ustaleń co do rodzaju i zakresu rzeczywiście świadczonych usług przez C w ramach tej umowy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kwestia rzeczywistego świadczenia usługi, jej rodzaju oraz wystawienia dokumentującej tę usługę faktury ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy.