III SA 3357/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004r. sprawy ze skarg A. Z. i S. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oraz skargi A. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok, 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 3.469,90 (trzy tysiące czterysta sześćdziesiąt dziewięć 90/100) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2002 r., nr "[...]", Izba Skarbowa w O. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w O. i określiła A. i Z. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998r. na kwotę 24.951,60 zł zaś zaległość w tym podatku na kwotę 11.595,40 zł. Wydając swe rozstrzygnięcie Izba Skarbowa uwzględniła dokonane w zeznaniu rocznym za 1998 rok odliczenia od dochodu przed jego opodatkowaniem świadczonych rent na rzecz sióstr ciotecznych ( E. K. i M. K.) oraz na rzecz matki ( M. P.). Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak odliczenia rent świadczonych w kwocie 19.000 zł na rzecz K. Z. (matki S. Z. a teściowej A. Z. ) oraz w kwocie 18.500 zł na rzecz W. Z. (ojca S. Z. a teścia A.Z.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa powołała się na treść art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (D.U. Nr 90 z 1993 r., poz.416 z późn.zm.; cyt. dalej jako u.p.d.o.f.), zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Renta jest więc przykładem trwałego ciężaru zdefiniowanym w przepisach art.903-907 k.c. Renta jako umowa kauzalna musi być nie tylko zawarta zgodnie z przepisami prawa ale mieć także swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Organy podatkowe mają zaś prawo i obowiązek dokonywania oceny umów cywilnoprawnych zarówno z punktu widzenia ważnej przyczyny uzasadniającej ustanowienie renty, jak i ich prawnopodatkowych skutków. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że skarżąca A. Z. zawarła w dniu 1 sierpnia 1998 r. w zwykłej formie pisemnej dwie umowy renty. Jedną z nich zobowiązała się do wypłacenia na rzecz swojej teściowej renty w łącznej kwocie 19.000 zł "płatnej w trzech ratach, tj. 1 września 1998r.- 1.500 zł; 1 października 1998r.- 500zł a 2 listopada 1998r.- 17.000zł. Drugą ustanowiła zaś rentę w kwocie 18.500 zł na rzecz swego teścia W. Z., płatną w dwóch ratach, tj. 1 sierpnia 1998r.- 2.000 zł a 2 listopada 1998 r.- 16.500 zł. W piśmie z dnia 2 kwietnia 2002r. rentobiorczyni oświadczyła, że otrzymane środki wykorzystała na remont domu budynków gospodarczych, opał na zimę a także koszty związane z leczeniem swoim i męża, w tym koszty transportu do lekarza oraz wydatki na prywatne leczenie i lekarstwa. Rentobiorca W. Z. zmarł 30 listopada 2001r. W ocenie Izby Skarbowej zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miał fakt wypłacenia rent w okresie od sierpnia do listopada 1998r., przy czym najwyższa kwota 33.500 zł, wyczerpująca prawie całość wysokości obu rent, została wypłacona w listopadzie 1998r. a oboje beneficjenci rent pozostawali we wspólnym gospodarstwie domowym. Nadto nie zostały przedłożone żadne dowody świadczące o spożytkowaniu renty w ostatnich miesiącach roku podatkowego a wątpliwym jest aby bardzo duże kwoty pod koniec roku mogły służyć pokryciu wydatków na deklarowane cele zaś w prawie podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Druga z zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej ma ścisły związek z decyzją powyższą. Decyzja ta, nr "[...]", wydana została 25 listopada 2002r. a Izba Skarbowa, uchylając decyzję Urzędu Skarbowego w O. w całości, określiła odsetki od niewpłaconych w terminie przez A. Z. zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1998r. w wysokości 16.201,50 zł z tytułu dochodu uzyskanego z samodzielnej działalności gospodarczej, obliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji. U podstaw tej decyzji legły ustalenia faktyczne dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia od dochodu świadczeń z tytułu rent ustanowionych na rzecz teściów podatniczki, uzasadnione tymi samymi argumentami co w przypadku decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 1998r. Na podatniczce ciążył obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w związku z prowadzoną przez nią samodzielną działalnością gospodarczą w zakresie handlu i usług pośrednictwa stosownie do art.44 ust.1,2 i 3 u.p.d.o.f. Uwzględniając wyliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, Izba naliczyła odsetki od kwoty 7.720,50 zł za okres od 21 grudnia 1998r. do 26 kwietnia 1999r. w wysokości 944,20 zł oraz od kwoty 11.595,40 zł ( stanowiącej zaległość w podatku dochodowym) za okres od 21 grudnia 1998r. do 07 czerwca 2002r. w wysokości 15.257,30 zł. Łącznie wysokość odsetek wyniosła 16.201,50 zł z tym, że pouczono podatniczkę, iż - zgodnie z § 10 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 04 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (D.U. nr 40, poz.463) - jest obowiązana do samodzielnego naliczania dalszych odsetek za zwłokę od kwoty zaległości w podatku dochodowym za okres od następnego dnia po dniu wydania decyzji organu I instancji. Obie powyższe decyzje zaskarżone zostały przez podatników. Skargi, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzuciły: - naruszenie prawa materialnego, tj.art.26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia zaliczek na podatek dochodowy o kwoty rent ustanowionych i wydatkowanych w 1998r.; - naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona zobowiązana była przedłożyć z własnej inicjatywy dowody wydatkowania przez beneficjentów renty kwot otrzymanych przez nich z tego tytułu. Ponadto drugiej z wymienionych wyżej decyzji skarga zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art.47 § 3 i art.51 § 1 i 2 Ordynacji pod. w związku z art.44 ust.3 i art.45 ust.1 i 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowa wykładnię, polegającą na błędnym określeniu pojęcia zaległości podatkowej oraz naruszenie art.53 § 2 i 4 Ordynacji pod. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym wyliczeniu odsetek od zaległości podatkowej w postaci nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres przypadający po terminie rozliczenia rocznego podatku. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i ponownie wywodząc, że podatnicy nie wykazali należytej inicjatywy dowodowej mimo wezwania do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i złożenia wszystkich dokumentów związanych z rozliczeniem podatkowym za 1998r. Natomiast co do zarzutów dotyczących naliczenia odsetek od nieodprowadzonych zaliczek Izba wskazała, że naliczono je zgodnie z art.51 § 2 oraz art.53 § 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Warunkiem wydania decyzji odpowiadającej prawu materialnemu i przesłanką konieczną do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z normami procesowymi. Dopiero pełne, wykazane zebranym materiałem dowodowym, wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy umożliwia bowiem zgodność decyzji z prawem materialnym. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia prowadzi zatem do oceny, że zaskarżona decyzja narusza prawo. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaskarżone decyzje wydane zostały z istotnym naruszeniem przepisów postępowania a w szczególności zasad wyrażonych w art.122 i187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w odniesieniu do świadczeń na rzecz teściów podatniczki nie zostały wyjaśnione okoliczności niezbędne do ustalenia przyczyny (causy) ustanowienia spornych rent. A jest to zasadnicza kwestia dla oceny czy przedłożone umowy można uznać za umowy renty w rozumieniu prawa cywilnego, do którego trafnie odwołała się Izba Skarbowa. Jak wynika z akt postępowania podatkowego podatnicy nie uchylali się od czynnego udziału w postępowaniu. Także rentobiorczyni odpowiedziała pisemnie na pytania skierowane do niej w piśmie Izby. Nie została jednak ona, jak i jej żyjący wówczas mąż, przesłuchani w charakterze świadków. Takie przesłuchanie, przeprowadzone przecież w odniesieniu do innych osób rentobiorców mogłoby zaś wyjaśnić te okoliczności, których brak stał podstawą zakwestionowania spornych rent. W konsekwencji podstawą nieuznania zasadności odliczenia wspomnianych rent w decyzji Urzędu Skarbowego było przyjęcie obowiązku alimentacyjnego wobec rodziców, brak cech trwałości i wypłacenie rent pod koniec roku podatkowego a w efekcie uznanie, że celem podatników było obejście prawa podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania i wydając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa oparła się jednak tylko na niczym nie wykazanym przypuszczeniu, iż "wątpliwe jest aby otrzymane bardzo duże kwoty pod koniec roku mogły służyć pokryciu wydatków" na deklarowane cele oraz na niewykazaniu przez stronę, że renty zostały w tym roku wydane. Izba w ogóle nie ustosunkowała się do zarzutów odwołania związanych z przypisaniem skarżącej obowiązku alimentacyjnego względem teściów, który nie znajduje oparcia w przepisach kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (art. 128 i nast. k.r.i o.). Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji co do przerzucenia na podatników obowiązku dowodowego. Takie stanowisko nie jest zgodne z treścią art. 122 i 187 § 1 Ord. pod., statuujących zasadę zupełności postępowania dowodowego i prawdy obiektywnej. W postępowaniu podatkowym obowiązują bowiem szczególne reguły postępowania dowodowego określone w rozdziale 11. Ordynacji podatkowej. Zgodnie z istotą administracyjnego stosunku prawnego, strony tego stosunku cechuje nierówność, co odróżnia ten stosunek prawny od więzi prawnej powstającej na tle prawa cywilnego, w którym strony są sobie równe. Na gruncie prawa administracyjnego nie można więc przenosić wprost reguły dotyczącej ciężaru dowodu " wyrażonej w art. 6 kodeksu cywilnego. Organ podatkowy, jako organ władczy i występujący w pozycji zwierzchniej, wyposażony zatem został przez ustawodawcę w wiele szczególnych instrumentów i możliwości dowodowych ale też nałożony został na niego obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego aby ustalić rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać prawidłową podstawę do trafnego zastosowania prawa materialnego. Z przywołanych zasad procesowych wynika, że obowiązkiem organów podatkowych jest określenie jakie dowody są niezbędne do pełnego ustalenia stanu faktycznego. Należy przy tym podkreślić, że nie ma w postępowaniu podatkowym obowiązku wykazywania każdej okoliczności za pomocą dokumentów, gdyż art. 180 Ord. pod. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe stwierdzenia nie oznaczają jednak, że strona postępowania zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają dla niej istotne znaczenie. Bierność strony może bowiem skutkować niekorzystnymi dla nich rozstrzygnięciami, opartymi na dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie. Nie można jednak tego wymogu sprowadzać do obowiązku domyślania się przez podatnika jakich dowodów i jakich okoliczności udowodnienia organ ten oczekuje. Byłoby to bowiem działanie niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art.l21 § 1 Ord. pod.). W ocenie sądu trafne więc są zarzuty skarg co do naruszenia wymienionych przepisów postępowania. Ogólne wezwanie do przedstawienia związanych ze sprawą dowodów i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów nie pozwala na uznanie, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z cytowanymi regułami. W konsekwencji nie można przyjąć, że w takim stanie sprawy zastosowały prawidłowo prawo materialne, ustalając, że nie zachodzą przesłanki do zrealizowania ulgi podatkowej z art.26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1998r. Ustalenia dotyczące zasadności odliczenia rent od dochodu rzutować będą na rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od nieodprowadzonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznając ponownie sprawę należy jednak rozważyć zarzuty podatniczki podniesione w tej mierze i szczegółowo się do nich ustosunkować " wskazując podstawę prawną decyzji. Tym wymogom zaskarżona decyzja również nie odpowiada, co stanowi naruszenie art.210 § 4 Ord.pod. Rozstrzygając w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek należy także mieć na względzie, że w dniu, w którym podatnik złożył zeznanie podatkowe za miniony rok podatkowy, obowiązek zapłaty zaliczek przekształca się w zobowiązanie podatkowe a zaliczka traci swój byt prawny. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku i - odwrotnie - z chwilą kiedy z mocy prawa powstaje zobowiązanie podatkowe, nie mogą powstać zobowiązania w zaliczkach na ten podatek. Nie oznacza to jednak, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik nie może ponosić skutków prawnych niezapłacenia zaliczek na podatek w terminie i w nieprawidłowej wysokości (vide: wyrok NSA z dnia 15 .04.2002r.,sygn.akt I S.A./Ka 17/2001). W odniesieniu do zarzutów skargi stwierdzić nadto należy, że art.53 § 4 Ord.pod. nie wyklucza wprost możliwości rozstrzygania przez organ podatkowy o wysokości odsetek za zwłokę w decyzji odrębnej od decyzji określającej zaległość podatkową. Wprawdzie pożądane jest aby następowało to w jednej decyzji, gdyż odsetki są prostą konsekwencją określenia zaległości, lecz w realiach niniejszej sprawy, mając na względzie różnice co do podmiotów decyzji, Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania omawianej decyzji z tego tylko powodu. Z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DU.nr 153, poz. 1270; dalej cyt. jako p.p.s.a.) należało obie zaskarżone decyzje uchylić i zgodnie z wymogiem art.152 p.p.s.a. orzec tym, że nie podlegają one w całości wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na zasadzie art.200 i 205 p.p.s.a.