III SA 578/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2004r. sprawy ze skargi W. H. na dwie decyzje Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 12 lutego 2003r. Nr "[...]" i Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu nauki zawodu I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 335,90 (trzysta trzydzieści pięć 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi są dwie decyzje Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 12.02.2003r. Nr "[...]" i "[...]", którymi organ odwoławczy utrzymał w mocy: 1) decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2002r., na mocy której po rozpatrzeniu wniosku z dnia 11 października 2002r. W. H. odmówiono przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów: M. S., M. S., T. A. i P. R., 2) decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2002r., na mocy której po rozpatrzeniu wniosku z dnia 4 listopada 2002r. W. H. odmówiono przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia K. W. W uzasadnieniu tych decyzji Izba wskazała, że organ pierwszej instancji ustalił, że W. H. prowadząca Zakład Piekarniczy w formie spółki cywilnej H. W. & K. T. zawarła umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego w zawodzie piekarz z : M. S., M. S., T. A. i P. R. oraz z K. W. na okres od 1 września 1999r. do 30 czerwca 2002r. Do umów zawartych z M. S., T. A. i P. R. zawarto aneks przedłużający umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego do dnia 30 września 2002r. W dniu 12.09.2002r. uczniowie złożyli egzamin czeladniczy i otrzymali świadectwa czeladnicze w zawodzie piekarza. Natomiast z uczniem M. S. rozwiązano umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego na jego prośbę. Nadto z dniem 17.07.2000r. rozwiązano umowę o pracę z K. W. z powodu wyjazdu do S., gdzie kontynuował naukę zawodu, zakończoną zdanym egzaminem czeladniczym w dniu 9.10.2002r. Przedłożone przez podatniczkę dokumenty wskazywały, że do szkolenia uczniów oddelegowani byli pracownicy zatrudnieni na umowę o prace: H. N. oraz R. M. W chwili zawarcia umów o pracę z ww. uczniami H. N. legitymowała się dyplomem zaświadczającym o uzyskaniu tytułu mistrza w zawodzie cukiernik-ciastkarz wydanym w dniu 13 maja 1978r. oraz zaświadczeniem o ukończeniu 40-godzinnego kursu pedagogicznego zorganizowanego przez instruktorów szkolenia praktycznego w zawodzie ciastkarz wydanego w dniu 1 czerwca 1974r. przez Powiatowy Związek Gminnych Spółdzielni "Samopomoc chłopska" w M. Ponadto z przedłożonych świadectw pracy H. N. wynikało, że od 31.07.1971r. do 15.12.1993r. zatrudniona była w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku cukiernik-piekarz, a od 16.12.1993r. do 06.09.2001r. tj do odejścia na emeryturę na stanowisku piekarz. W sprawie ustalono również, że R. M. w chwili zawarcia przedmiotowych umów o prace posiadał kwalifikację pedagogiczne udokumentowane zaświadczeniem z dnia 24 lipca 1997r. wystawionym przez Izbę Rzemieślniczą w O. Tytuł mistrza w zawodzie piekarstwo uzyskał w dniu 13 marca 2000r., po rozpoczęciu szkolenia młodocianych. Ponadto współwłaścicielka piekarni – T. K. przedstawiła dokumenty zaświadczające o ukończeniu przez nią 5-letniego Liceum "[...]" w O. z tytułem technik ekonomista o specjalności ekonomika i organizacja przedsiębiorstwa oraz zaświadczenie o ukończeniu kursu pedagogicznego zorganizowanego przez Izbę Rzemieślniczą w O. z dnia 5 czerwca 1996r. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że przyznanie ulgi uzależnione jest od łącznego spełnienia określonych w art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek. Nadto powołano się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. z 1992 r. Nr 97, poz. 479), które w § 9 ust. 1 określa, że zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzić mogą wyłącznie instruktorzy praktycznej nauki zawodu. Winni oni posiadać tytuł co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne, uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z odrębnymi przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmuje co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. W ocenie organów R. M. posiadał wymagane uprawnienia zawodowe i pedagogiczne dopiero od 13 lutego 2000r. zatem nie legitymował się nimi na moment rozpoczęcia szkolenia uczniów, natomiast H. N. została przeszkalana na 40 godzinnym kursie pedagogicznym, co nie jest jednoznaczne z posiadaniem kwalifikacji pedagogicznych, które stosownie do powołanego wyżej rozporządzenia otrzymuje się po odbyciu co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Posiadane przez T. K. - współwłaścicielkę wykształcenie nie jest porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie "piekarz". Na podstawie tych ustaleń Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż w chwili rozpoczęcia szkolenia żaden z pracowników jak i współwłaścicielka nie posiadali łącznie uprawnień pedagogicznych i kwalifikacji zawodowych (mistrza w zawodzie piekarz lub kwalifikacji porównywalnych z kwalifikacjami mistrza w zawodzie piekarz) uprawniających do skorzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia. W skargach na powyższe decyzje, W. H. wniosła o ich uchylenie. Zarzuciła niezgodność z prawem, stwierdzając, iż z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że wszystkie warunki określone w ustawie warunkujące skorzystanie z ulgi winny być spełnione przed rozpoczęciem szkolenia. W przypadku skarżącej warunki te były spełnione w momencie zakończenia szkolenia. W takiej sytuacji Urząd Skarbowy w O. mógł przyznać ulgę w ograniczonym wymiarze tj. tylko za okres kiedy spełnione były wszelkie warunki. Odpowiadając na skargi Izba Skarbowa (Ośrodek Zamiejscowy) wniosła o ich oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu całą dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są zasadne, ponieważ nie zostały wyjaśnione wszelkie okoliczności w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca wprowadzając ulgę podatkową z tytułu wyszkolenia ucznia, zwaną też "ulgą uczniowską" na mocy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyznał prawo do skorzystania z tej ulgi osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarcza, którzy jednocześnie na mocy odrębnych przepisów posiadają uprawnienia do szkolenia uczniów oraz zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu ... (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.) wynika m.in., że zajęcia praktyczne organizowane z uczniami w zakładach pracy prowadzić mogą wyłącznie instruktorzy praktycznej nauki zawodu (§ 9 ust. 1), którymi mogą być także właściciele i pracownicy zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia (§ 7 ust. 2 pkt 2), winni oni jednak posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program zatwierdzony został przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej (§ 9 ust. 4). Oznacza to, że osoba posiadająca kwalifikacje zawodowe wyższe bądź porównywalne z kwalifikacjami mistrza w danym zawodzie i stosowne przygotowanie pedagogiczne, może pełnić funkcję instruktora praktycznej nauki zawodu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w rozważanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i 187 tej ustawy. Bezsporny w sprawie jest fakt, iż oddelegowany do szkolenia uczniów R. M. dopiero od dnia 13 stycznia 2000r. legitymował się łącznie wymaganymi kwalifikacjami pedagogicznymi jak i zawodowymi Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy wskazuje ponadto, że skierowana przez skarżącą pracownica do szkolenia uczniów – H. N. w dniu zawarcia umów o pracę w celu nauki zawodu tj. 1 września 1999r. legitymowała się dyplomem zaświadczającym o uzyskaniu tytułu mistrza w zawodzie cukiernik- ciastkarz wydanym w dniu 13 maja 1978r. ponadto długoletnim stażem pracy na stanowisku ciastkarz, piekarz oraz zaświadczeniem o ukończeniu 40-godzinnego kursu pedagogicznego z dnia 1 czerwca 1974r., co w owym czasie uprawniało ją do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Zatem w ocenie Sądu w tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie czy posiadane kwalifikacje pedagogiczne ww. pracownicy rzeczywiście nie są wystarczające, jeżeli (czego też nie zbadano) prawdopodobnie w okresie długoletniej pracy szkoliła uczniów. Należało zwrócić się do właściwego w sprawie organu oświatowego o wyjaśnienia czy przedstawione zaświadczenie potwierdzające kwalifikacje pedagogiczne uzyskane przez pracownicę przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992r. może być traktowane za równorzędne z kwalifikacjami określonymi w § 9 ww. rozporządzenia. Ustaleń takich nie dokonano, ograniczając się do stwierdzenia, że H. N. posiadała zaświadczenie o przeszkoleniu na 40-godzinnym kursie pedagogicznym, a z przepisu wynika wymóg ukończenia kursu pedagogicznego obejmującego co najmniej 70 godzin psychologii i 10 godzin z praktyki metodycznej. Powyższe działanie spowodowało naruszenie reguł prowadzenia postępowania dowodowego, co tym samym skutkowało nie ustaleniem istotnych dla sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczał poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowił naruszenie prawa. Wobec powyższego na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.