III SA 595/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędziowie: Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 3.228,70 zł. (słownie trzy tysiące dwieście dwadzieścia osiem złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w O. przeprowadziła kontrolę rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków przez Spółkę z o.o. A z siedzibą w E. W toku kontroli zakwestionowano prawidłowość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie wypłacane wyłącznemu właścicielowi Spółki L. T. w kwocie 24.120,00 zł., składki za ubezpieczenie społeczne w kwocie 11.613,84 zł. oraz delegacje służbowe Dyrektora Spółki, L. T. na kwotę 23.846,16 zł. Jak ustaliła kontrolująca L. T. był jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki, tworzył Zgromadzenie Wspólników, jednoosobowy Zarząd, którego był Prezesem oraz został zatrudniony w Spółce na stanowisku Dyrektora na podstawie umowy o pracę zawartej z nim przez Prokurenta, któremu prokury udzieliło Zgromadzenie Wspólników. W związku z powyższym organ kontroli uznał, że wypłacone kwoty stanowiły świadczenia na rzecz udziałowca nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, w świetle dyspozycji art.16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm.). Powyższe w ocenie Inspektor Kontroli Skarbowej spowodowało zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 59.580,00 zł. i w konsekwencji zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w wysokości 21.449,00 zł. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 04 maja 2000r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2001r. o sygn. "[...]" Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z wniesioną skargą uchylił powołaną decyzję Izby Skarbowej w O. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że L. T. nie mógł być pracownikiem Spółki A, skoro brak było w stosunku łączącym go ze Spółką elementu przyporządkowania. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę na nie wyjaśnienie przez organ II instancji istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone L. T. było wynagrodzeniem wypłaconym z tytułu pełnionych funkcji w oparciu o art.16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 z późn. zm.). Rozpatrując ponownie sprawę Izba Skarbowa w O. uznała, iż kwestionowane jako koszt wynagrodzenie wypłacone zostało L. T. na podstawie umowy Spółki, a nie umowy o pracę. W związku z powyższym w wydanej decyzji z dnia 01.02.2002r. o numerze "[...]" organ II instancji przyjął, iż wynagrodzenie to będąc przychodem z działalności wykonywanej osobiście przez osoby należące do składu zarządu osób prawnych w rozumieniu art.13 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi jednocześnie koszt uzyskania przychodu osoby prawnej na podstawie art.16 ust.1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Decyzją tą Izba Skarbowa nie uznała natomiast za koszt uzyskania przychodów kwoty 11.613,84 zł. z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, wskazując w uzasadnieniu, że dla określenia, czy wykonywana praca rodzi obowiązek opłacania tych składek istotna jest podstawa prawna wykonywania pracy, którą w tym przypadku nie była umowa o pracę lecz § 13 aktu założycielskiego Spółki. Biorąc zatem pod uwagę, że wynagrodzenie wypłacone L. T. w związku z pełnioną funkcją członka zarządu Spółki nie było podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu § 7 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 stycznia 1990r. w sprawie wysokości podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne (Dz.U. z 1993r. nr 68, poz.330 z późn. zm.) organ II instancji nie uznał, wpłacanej z tego tytułu kwoty za koszt uzyskania przychodów 1998r. Powołaną decyzją organ II instancji podtrzymał również swoje wcześniejsze stanowisko w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Prezesa Zarządu Spółki L. T. z tytułu wyjazdów służbowych i delegacji, w związku z używaniem do tego celu prywatnego samochodu osobowego. Organ podatkowy stwierdził bowiem, iż przyjęta konstrukcja prawna wykluczająca możliwość uznania L. T. za pracownika Spółki skutkuje tym, iż nie ma zastosowania powołany przez Spółkę jako podstawa prawna uwzględnienia tych wydatków w kosztach, artykuł 16 ust.1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z dokonaną przez Izbę Skarbową oceną prawną zasadności zaliczenia do kosztów wydatków związanych z uiszczeniem składek na ubezpieczenie społeczne oraz z kosztami delegacji służbowych Spółka z o.o. A nie zgodziła się i w złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuciła organowi II instancji naruszenie art.14 § 6, art.120, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29.08.1997r. (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.), art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt 30 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 z późn. zm.) w zw. z art.10 ust.1 pkt 2 i art.13 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 z póżn. zm.) oraz art.3 ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o ubezpieczeniu społecznym (...) (Dz.U. z 1995r. nr 65, poz.333). W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż w jej ocenie wydatki związane z wyjazdami dla celów służbowych kwalifikowane być powinny w oparciu o art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro zostały poniesione z zamiarem i w celu uzyskania przychodu w związku z działalnością Spółki i nie zostały poniesione na cele osobiste członka. Zdaniem Skarżącego, jeżeli poniesione wydatki zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane to podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty, bez potrzeby ich udowadniania w inny sposób. W ocenie strony skarżącej naruszenie art.15 ust.1 w związku z art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art.3 ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o ubezpieczeniu społecznym (...) jest również nie uznanie przez Izbę Skarbową za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne członka zarządu Spółki. Strona powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wskazała, iż w jej ocenie nie ma podstaw by odmiennie od wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę traktować w sferze ubezpieczenia społecznego wynagrodzenie członka zarządu z tytułu wykonywanej przez niego pracy. W odpowiedzi na zarzuty strony Izba Skarbowa podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii czy kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są poniesione przez Spółkę z o.o. A w E. wydatki z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 11.613,84 zł. oraz wydatki z tytułu wypłat delegacji służbowych w wysokości 23.846,16 zł. poniesione na rzecz Prezesa Zarządu tej Spółki L. T. Dokonując analizy materiałów sprawy należy stwierdzić, iż wynagrodzenie wypłacane L. T. nie było wynagrodzeniem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy, na co jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 listopada 2001r. Słuszne zatem i zgodne oceną prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, jest stanowisko Izby Skarbowej, że wynagrodzenie L. T. przyznane mu na podstawie § 13 umowy Spółki z dnia 01.08.1995r. należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art.13 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 z póżn.zm.) a tym samym jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 38 ustawy. Organ II instancji prawidłowo też uznał, że przyjęta przez Spółkę konstrukcja prawna umowy o pracę wykluczająca możliwość uznania L. T. za pracownika Spółki powoduje, iż nie można zakwalifikować na podstawie art.16 ust.1 pkt 30 ustawy wydatku poniesionego przez Spółkę w związku z delegacjami służbowymi Prezesa jej Zarządu, skoro przepis ten odnosi się wyłącznie do wydatków Spółki na rzecz pracowników. Niemniej jednak, z materiałów sprawy wynika, że dokonana przez organ II instancji ocena prawna podstaw zaliczania tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Spółki za 1998r. jest nieprawidłowa z innych przyczyn, co powoduje, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza prawo. Izba Skarbowa jako podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niekwestionowanych przez organ wydatków Prezesa Zarządu Spółki z o.o. przyjęła art.16 ust.1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który jej zdaniem, nie dopuszcza możliwości, by poza wynagrodzeniem z tytułu pełnionej funkcji przez członka Zarządu Spółki z o.o. można było uznać za koszt uzyskania przychodów inny wydatek. Wykładnia gramatyczno-językowa art.16 ust.1 pkt.38 w zw. z art.15 ust.1 tej ustawy nakazuje stwierdzić, że nie są kosztami uzyskania przychodów wydatki poniesione przez osobę prawną jedynie na rzecz ograniczonego kręgu osób z nią związanych. Chodzi mianowicie o wyłączenie z kosztów, wydatków na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących zatrudnionymi w Spółce w charakterze pracowników oraz wydatków poniesionych na rzecz osób wchodzących w skład organów stanowiących tego podmiotu. Przedmiotowe ograniczenie nie obejmuje natomiast wydatków na rzecz osób będących członkami organów zarządzających osoby prawnej. A zatem wydatki na rzecz członków tych organów, nie wyłączając Prezesa Zarządu Spółki prawa handlowego, są w rozumieniu tego przepisu kosztem uzyskania przychodu, jeżeli zostały w tym celu poczynione. Niewątpliwie prawo do zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynika również z treści art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle tego przepisu nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów Spółki wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych, jedynie w części przekraczającej kwotę wynikającą z poniesienia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach. Dlatego też, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji uwzględniając te wydatki jako koszt uzyskania przychodu powinien dokonać analizy zasadności ich poniesienia i odliczenia w takiej właśnie wysokości oraz sprawdzić prawidłowość zaewidencjonowania, w świetle właściwych wyżej wskazanych przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny za słuszne uznał również stanowisko strony skarżącej w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku ze składkami na ubezpieczenie społeczne naliczonymi od wypłaconego wynagrodzenia Prezesowi Zarządu Spółki. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1998r. sygn. akt II UKN 131/98) jedyny wspólnik Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonujący czynności zarządzania swoją Spółką podlega z tego tytułu ubezpieczeniu społecznemu osób prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie Sądu Najwyższego przesłanką objęcia tym systemem jest sam fakt odpłatnego pełnienia funkcji członka Zarządu takiej Spółki, zaś za poglądem takim przemawia, art.67 ust.1 Konstytucji stanowiący prawo do zabezpieczenia społecznego. Dodać należy, iż w ujawnionym stanie faktycznym sprawy oczywistym jest, że nie mają w niej zastosowania oceny prawne zawarte w powołanym przez Izbę Skarbową wyroku Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2000r. II UKN 457/99, które odnoszą się od osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą na własny rachunek. Tak więc nie ma oparcia w obowiązującym prawie teza organu podatkowego, iż wynagrodzenie wypłacone w ramach pełnionych funkcji członkowi Zarządu osoby prawnej nie jest podstawą wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne i nie może stanowić w związku z tym kosztów uzyskania przychodów. Skoro więc L. T. jako Prezes Zarządu Spółki był uprawnionym do korzystania z ubezpieczenia społecznego dokonane wpłaty składek z tego tytułu, w związku z wypłaconym mu wynagrodzeniem, były niewątpliwie wydatkami Spółki związanymi z prowadzoną działalnością. Ustawa z dnia 15 lutego 1992r.o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ich ogólnej definicji. Zgodnie z tą definicją (art.15 ust.1) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty uzyskania przychodów, a o których mowa w art.16 ustawy. O zakwalifikowaniu więc danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poniesione przez Spółkę z o.o. A wydatki z tytułu podróży służbowych Prezesa jej Zarządu, jak i wpłaconych składek na ubezpieczenie w związku z wypłaconym Jemu wynagrodzeniem na podstawie umowy Spółki, miały niewątpliwie związek z uzyskaniem przez Spółkę przychodu z prowadzonej działalności. Ponadto wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w art.16 ust.1 ustawy. Powyższe nakazuje stwierdzić, iż jeżeli stanowią one koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to powinny być uwzględnione przez organ podatkowy jako podstawa pomniejszenia przychodu. Również w tym zakresie organ podatkowy II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokona analizy zasadności poniesienia i odliczenia wydatków w takiej właśnie wysokości oraz sprawdzi prawidłowość ich zaewidencjonowania w urządzeniach księgowych, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze wyżej opisane względy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art.145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł stosownie do dyspozycji art.152, zaś o kosztach o oparciu o przepisy art.200 i 209 tej ustawy.