III SA 633/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi S. K., Stacja Benzynowa "A" na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz skarżącego kwotę 3.349,10 zł. (trzy tysiące trzysta czterdzieści dziewięć zł. 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III SA 633/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 14.02.2003r. nr "[...]" Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania S. K. (zwanego dalej: Skarżącym), reprezentowanego przez pełnomocników, od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, z dnia 27.05.2002 r., znak: "[...]" uchyliła decyzję organu I instancji i określiła : 1. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie 47. 797,70 zł, 2. zaległość w tym podatku w kwocie 47.454,70 zł, 3. odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 17.151,30 zł liczone od dnia 01.05.2001r. do dnia wydania decyzji przez organ I instancji ( 27.05.2002r.) W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, iż prowadzone przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów w 2000r.są nierzetelne. Izba Skarbowa oparła się o przepis § 11 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U. Nr 105, poz. 1199) który stanowi, że księgę uznaje się za rzetelną w sytuacji, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu (kosztu) wskazanego w księdze za dany rok podatkowy. Jak stwierdził organ podatkowy, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nie wpisany zakup paliwa z firmy "B" wg faktury VAT Nr "[...]" z dnia 22.07.200r. w kwocie netto 10.839,06 zł stanowi 0,57 % łącznych kosztów uzyskania przychodu za 2000r., wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-36 w wysokości 1.906.180,92 zł. Organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów całości wydatków zakupu oleju opałowego do ogrzewania Stacji Benzynowej "A" Zakwestionowane przez organ kontroli faktury VAT z dnia 16.02.2000r., nr "[...]", z dnia 08.05.2000r., nr "[...]" i z dnia 18.12.2000r., nr "[...]". wskazują na zakup łącznie 5.100 l oleju, na kwotę netto 6.062 zł. Inspektor uznał w koszty działalności zakupu tylko 1.865 l oleju opałowego wynikający z faktury z dnia 16.02.2000r. o wartości netto 2.088,80 zł.. Organ orzekający zaznaczył, że na Stacji Benzynowej były 3 zbiorniki na olej opałowy, które to ogrzewały powierzchnię około 330 m2, w tym: - Stacji Benzynowej w powierzchni 31,06 m,2 - powierzchni mieszkania prywatnego około 97m2 - Zajazd prowadzony przez żonę Skarżącego około 200m.2 Izba Skarbowa nie przychyliła się do argumentacji Pełnomocnika Skarżącego, że do ogrzania Stacji Benzynowej o powierzchni 31, 06 m2 zużyto 5.100 l oleju. Z uzyskanych przez tutejszą Izbę informacji w zakresie zużycia oleju opałowego do ogrzania powierzchni grzewczych tj. do ogrzania około 35 m2 powierzchni w sezonie grzewczym ( w zależności od mocy pieca) zużywa się od 500 l do 1.000 l oleju opałowego. Organ orzekający stwierdził, że przyjęta przez organ kontroli ilość oleju opałowego w wysokości 1.865 l jest ilością w zupełności wystarczającą, a nawet dwu- lub trzykrotnie wyższą ilością od potrzebnej do ogrzewania powierzchni 31,06 m2 Stacji w okresie, nawet wskazanych przez Pełnomocnika, 8 miesięcy grzewczych. Organ odwoławczy zajął także stanowisko w zakresie zakwestionowanej kwoty 696,72 zł z tytułu poniesionego wydatku na zakup wieży A i stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywanych się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczonych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych- w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Organ II instancji wskazał, że składnik majątku ( wieża A) nie był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności a ponadto ani Pełnomocnik, ani Skarżący nie udowodnili związku tego wydatku z prowadzeniem Stacji Benzynowej. Także ewentualny fakt zniszczenia tego majątku trwałego nie został udokumentowany protokołem zniszczenia. Izba Skarbowa stwierdziła na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący nierzetelnie ewidencjonował zakupy i sprzedaż paliw i co do zasady podzieliła stanowisko Inspektora w sprawie. Organ I instancji dokonał rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliw prowadzonego przez Stację paliw "A" w M., a mianowicie oleju napędowego i benzyny ( etyliny). Z rozliczenia ilościowego oleju napędowego wynikła nadwyżka sprzedaży - 522.480,576 l. (nad zakupem - 246.670 l.) w wysokości 275.810,576 litrów. Ustalono, że ilość ta stanowi olej niewiadomego pochodzenia, której wartość zakupu została oszacowana. Inspektor dokonując oszacowania brakującej wartości zakupu oleju napędowego w kwocie 553.819,82 zł, pomniejszył tę wartość o podatek akcyzowy. Jak zauważył organ odwoławczy, spór w sprawie dotyczy jednak określonej szacunkowo wartości zakupu oleju napędowego. Inspektor określając tę wartość przyjął średnią cenę zakupu netto ( bez VAT) pomniejszoną o kwotę podatku akcyzowego. Do obliczeń przyjęto ilość oleju stanowiącego nadwyżkę sprzedaży nad zakupem w poszczególnych miesiącach. Inspektor ustalając zatem wartość brakującego zakupu oleju, nie uznał za koszt uzyskania przychodu podatku akcyzowego w kwocie 230.594,85 zł, który opłacany jest przy zakupie paliw. Nie wskazano bowiem w toku postępowania źródła nadwyżki oleju napędowego i uznano za koszt, zakup oleju w wysokości 323.224,97 zł ( bez podatku akcyzowego). Organ odwoławczy zaznaczył, że ani Skarżący, ani Pełnomocnik nie wskazali w toku postępowania żadnego dowodu zakupu spornej nadwyżki oleju. Ponadto w wyniku rozliczenia ilościowego etyliny, Inspektor ustalił zaniżenie jej sprzedaży - 284.249,418 l., w stosunku do zakupu - 471.742 l. w ilości 187.492,585 litrów. Inspektor dokonał ustalenia ilości nie zaewidencjonowanej sprzedaży etyliny w oparciu o rozliczenie całkowitej ilości sprzedaży paliw, po pomniejszeniu sprzedaży oleju napędowego. Przedmiotowych wyliczeń ilości paliwa dokonano w oparciu o przedstawione dokumenty Skarżącego tj. faktur zakupu, remanentu początkowego i końcowego oraz paragonów fiskalnych i niefiskalnych z kasy rejestrującej. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast ustalenia Inspektora co do wyliczeń w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży etyliny. Ustalił jej wartość w kwocie 453.335,24 zł, biorąc pod uwagę najniższe ceny sprzedaży etyliny stosowane przez Stację w trzech rodzajach. Ponadto Izba Skarbowa uwzględniła w kosztach zakupu oleju napędowego ubytki naturalne w miesiącu grudnia, na podstawie norm ubytków występujących na stacjach paliw. Na podstawie tych ustaleń dokonano nowych wyliczeń wartości brakującego zakupu oleju napędowego określając jej wysokość w kwocie 315.363,05 zł ( wg. Inspektora wartość ta wynosiła 323.224,97 zł). Organ odwoławczy dokonał rozliczenia ilościowego paliw w sposób sugerowany przez Pełnomocnika Skarżącego w odwołaniu, porównując ze sobą oba paliwa- olej i etylinę, gdyż jak podniesiono są one ze sobą logicznie powiązane. Zsumowano zatem ilości sprzedaży oleju i benzyny (806.729,999 l) oraz zakupu oleju i benzyny ( 718.412 l.). Z porównania tych wielkości wynikła różnica w wysokości 88.317,991 litrów paliwa, co stanowiło nadwyżkę ilościową sprzedaży nad zakupem. Jak zauważa Izba Skarbowa, różnica ta, jednoznacznie wskazuje, że nie może być mowy o praktyce zamiany przez sprzedawców etyliny na olej, jak podnosi Pełnomocnik Skarżącego. Organ II instancji dokonał wyliczeń dochodu Skarżącego w oparciu o ten sposób (sugerowany w odwołaniu) w kwocie 193.340,22 zł, zaś ustalony w decyzji Inspektora wyniósł 167.551,32 zł. Powyższy sposób ustalenia dochodu byłby niekorzystny dla Skarżącego, dlatego więc Izba Skarbowa nie mogła w toku postępowania odwoławczego pogorszyć sytuacji Skarżącego, z uwagi na zastrzeżenia zawarte w art. 234 Ordynacji Podatkowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił także zarzutów, iż naruszone zostały zasady postępowania podatkowego, w szczególności art. 120-129, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art.192 Ordynacji podatkowej. W ocenie Izby istniejący w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy odrzucił także zarzut nie informowania Skarżącego o fakcie przesłuchania świadka D. T. Strona Skarżąca była reprezentowana bowiem przez pełnomocników, którzy o wszystkich czynnościach przeprowadzonych przez organ kontroli zostali powiadomieni. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, iż bez znaczenia jest okoliczność, iż kontrole Rafinerii "[...]" potwierdziły fakt sprzedaży paliwa nabytego tylko od dystrybutorów tej Rafinerii, ponieważ ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie są uzależnione od wyników kontroli przeprowadzonych przez kontrahenta Skarżącego. Izba Skarbowa nie podzieliła poglądów Skarżącego, iż w sprawie występują przypadki dublowania sprzedaży paliwa. W księgach podatkowych nie dokonano bowiem żadnych korekt przychodu lub adnotacji w tym zakresie. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Pełnomocnik Skarżącego, J. P. wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 27 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie a także naruszenie art.121 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 192 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącego nie zgadza się z twierdzeniem, że Strona dokonywała zakupu oleju napędowego nie obciążonego podatkiem- pochodzącego z nieznanych źródeł. Podnosi, iż Skarżący dokonywał zakupów tylko i wyłącznie w Rafinerii "[...]", z którą zawarł umowę patronacką. Uważa, ze nadwyżka sprzedanego w ciągu roku oleju napędowego była wynikiem następujących czynników: - zawyżenia faktycznej sprzedaży oleju napędowego w sytuacji, gdy faktycznie następowała sprzedaż etyliny, - ewidencjonowania zawyżonej sprzedaży oleju napędowego, - wystawienia dwóch faktur na sprzedaż paliwa w przypadku, gdy na podstawie paragonu pierwsza faktura została błędnie wpisana, co było uwarunkowane technicznymi ograniczeniami kasy fiskalnej. Pełnomocnik wskazuje, że to pracownicy Stacji zawyżali sprzedaż oleju napędowego, a zaniżali sprzedaż etyliny. Powołuje się przy tym na zeznania świadków tj. pracowników stacji benzynowej i klientów tej Stacji. W kontekście powyższego Pełnomocnik zarzuca organom podatkowym błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który wskazuje na istnienie okoliczności zamiany oleju napędowego na etylinę przy ewidencjonowaniu sprzedaży. Zarzuca ponadto organowi I instancji, iż odmówił przesłuchania w charakterze świadka G. A. i M. L., którzy potwierdziliby okoliczności związane z powstaniem niedoboru paliw o charakterze "księgowym" oraz nieprawidłowo zawiadomił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka D. T., którego wiarygodność podważa.. Pełnomocnik uważa, że na niezgodność zakupów i sprzedaży paliw miał wpływ model kasy fiskalnej, który nie przewidywał anulowania błędnie wystawionych faktur. Jak podkreśla Pełnomocnik, Skarżący nie uzyskał dodatkowego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży etyliny, która była sprzedawana, lecz na skutek wskazanych okoliczności ewidencjonowana w ewidencji sprzedaży w postaci sprzedaży oleju napędowego. Ponadto Pełnomocnik kwestionuje wyliczenia Inspektora dotyczące zużycia oleju opałowego do ogrzania Stacji paliw i stwierdza, iż cały zakup oleju opałowego ujęty w kosztach zużyty został na cele prowadzonej działalności. Pełnomocnik wskazuje także, że Skarżący informował organy podatkowe o zniszczeniu składnika majątku ( wieża A) w 2001r., co jak podkreśla, zostało uwidocznione w odpowiedniej ewidencji, a kopia wymienionego dokumentu znajduje się w aktach sprawy. Zatem wieża była wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002r.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności, a nie celowości tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa - art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z brzmienia § 1 pkt 1 lit. c art.145 ppsa wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu, zwłaszcza wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego który wielokrotnie podkreślał, iż niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Należy zauważyć, że ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. ( por. wyrok NSA z 12.04.2000r. I S.A./Lu 1608/98; niepubl) Rozwiązania przyjęte w Ordynacji podatkowej nie nakładają na stronę obowiązku wskazania dowodów potrzebnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wynika z analizy akt sprawy Skarżący nierzetelnie ewidencjonował obrót z tytułu sprzedaży paliw. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż skoro Skarżący nie prowadził wymaganej ewidencji sprzedaży w sposób rzetelny to określiła ilość sprzedanego paliwa na Stacji Benzynowej "A" w poszczególnych miesiącach 2000r. na podstawie dokumentów Skarżącego tj. danych z kopii paragonów fiskalnych i niefiskalnych zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz z uwzględnieniem faktycznej pojemności zbiorników na etylinę. Izba Skarbowa określiła ilość i wartość etyliny, której sprzedaży nie zaewidencjonowano, co wpłynęło na wartość kwoty podatku. Skarżący zarzucił organom podatkowym dokonanie niewłaściwego oszacowania wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży poprzez nieuwzględnienie wskazanych podczas przeprowadzania postępowania dowodowego okoliczności pozwalających uznać, iż w rzeczywistości sprzedaż etyliny następowała. Zdaniem Sądu, dokonując oszacowania wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, istotnych z punktu widzenia podatkoprawnego stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że ustalenia dotyczące niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń stanu faktycznego na podstawie własnych poglądów, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł przeprowadzić z urzędu. Zdaniem Sądu rozpatrującego zasadne zatem było wykorzystanie środka dowodowego w postaci opinii biegłego w zakresie dotyczącym ustalenia maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczeń jednostek objętościowych na wagowe. Należy zaznaczyć, iż rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu nie może uzasadniać użyte w art.197 Ordynacji podatkowej słowo "może," gdyż wprawdzie regulacja ta pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej). Zatem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest zobowiązany do powołania biegłego ( por. wyrok NSA z 21.01.2001r., V SA 1085/00; niepubl.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w rozważanej sprawie Izba Skarbowa naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i 187 tej ustawy. Sąd odnosząc się do zarzutu dotyczącego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturze dokumentującej zakup wieży A, przychylił się do stanowiska Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, Skarżący nie udowodnił związku tego wydatku z prowadzeniem stacji benzynowej, a ewentualny fakt jej zniszczenia nie został udokumentowany. Reasumując podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowią naruszenie prawa. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił decyzję organu drugiej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.