III SA 634/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz skarżącego kwotę 5.634 zł. (pięć tysięcy sześćset trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III SA 634/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia 14.02.2003r. nr "[...]" Izba Skarbowa w O. po rozpatrzeniu odwołania S. K. ( zwany dalej: Skarżącym), reprezentowanego przez pełnomocników, uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O., z dnia 27.05.2002 r., znak: "[...]" i określiła podatek VAT za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000r. zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę oraz umorzyła postępowanie organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z dokumentacji Skarżącego tj. faktur zakupu, remanentu początkowego i końcowego oraz paragonów fiskalnych i niefiskalnych z kasy rejestrującej wynika, że Skarżący na dzień 01.01.2000r. posiadał 10.095 l etyliny, w 2000r dokonał łącznie zakupu 486.713 l etyliny, natomiast w dniu 31.12.2000r. posiadał 25.066 l. i jednocześnie w poszczególnych miesiącach 2000r. zaewidencjował przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaż łącznie 293.394,876 l etyliny. Izba Skarbowa dokonała zestawienia w/w danych i stwierdziła sprzedaż większej ilości etyliny niż zaewidencjonowano - co uzasadnia wniosek, iż nierzetelnie ewidencjonowano obrót z tytułu sprzedaży etyliny. Swoje stanowisko organ odwoławczy potwierdził także, poprzez zestawienie ilości zakupionej etyliny z ilością zaewidencjonowanej sprzedaży tego towaru przy uwzględnieniu pojemności zbiorników na etylinę, z którego wynika, iż jeśli wysokość sprzedaży byłaby rzeczywiście taka, jaką zaewidencjonowano, to nie byłoby możliwe, aby zakupiona przez Skarżącego etylina mieściła się w dniu zakupu w tych zbiornikach. W ocenie Izby zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy wskazując, że ewidencja sprzedaży etyliny nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i zasadnie określił wysokość obrotu oraz kwot podatku należnego w wyższej wysokości niż zadeklarowana w deklaracjach VAT-7, złożonych za poszczególne miesiące 2000r. Organ odwoławczy stwierdził, że uchybieniem organu I instancji było przyjęcie, iż cała zakupiona przez Skarżącego w danym miesiącu etylina została w tym samym miesiącu sprzedana i dokonał ponownej analizy całości zebranego w toku kontroli skarbowej i postępowania odwoławczego materiału dowodowego. Izba Skarbowa określiła ilość sprzedanego na Stacji Benzynowej "[...]" w poszczególnych miesiącach 2000r. paliwa na podstawie dokumentów Skarżącego oraz z uwzględnieniem faktycznej pojemności zbiorników na etylinę- 75.000 l. Ponadto ustaliła, że Skarżący wystawił dowody sprzedaży na 293.394,876 l etyliny oraz zaewidencjował sprzedaż 515.974,620 l oleju napędowego. Ilość sprzedanego oleju napędowego obliczono sumując za poszczególne dni ilość sprzedanego oleju wynikającą z paragonów fiskalnych. Natomiast ilość sprzedanej etyliny w każdym dniu obliczono następujący w następujący sposób: (ilość paliwa wg raportu dobowego niefiskalnego)- (ilość oleju napędowego, zsumowana wg paragonów fiskalnych danego dnia). Izba skarbowa określiła wysokość nie zaewidencjonowanej sprzedaży etyliny w ten sposób, że od ilości zapasu etyliny w zbiornikach ( zapasy wg remanentu początkowego + zakupiona ilość wg faktur zakupu) w każdym dniu 2000r. odejmowano ilość etyliny, której sprzedaż zaewidencjonowano przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Nadwyżka zapasów ponad łączną pojemność zbiorników, tj. 75.000l, powstająca po uwzględnieniu w danym dniu zakupionej ilości etyliny i zaewidencjonowanej sprzedaży, stanowi nie zaewidencjonowaną sprzedaż. Ponadto organ odwoławczy dokonał zmniejszenia ilości etyliny o kwotę ubytków naturalnych, za miesiąc grudzień 2000r. o 252,365 l, obliczoną w myśl przepisów zarządzenia Ministra Przemysłu Chemicznego i Lekkiego oraz Komunikacji z dnia 29 grudnia 1986r. w sprawie krajowych norm ubytków naturalnych paliw płynnych powstających podczas składowania, przyjmowania i wydawania oraz w transporcie samochodowym ( M.P. nr 2, poz.15). Według wyliczeń Izby Skarbowej nadwyżka sprzedaży oleju napędowego nad jego zakupem wynosi 269.304,620 l, średnia cena sprzedaży oleju brutto w 2000r. wyniosła 2,54 zł. Zdaniem organu orzekającego, zaniżenie ilości sprzedaży etyliny wynosi 179.101,901 l, średnia cena sprzedaży etyliny brutto w 2000r. wynosiła 3,12 zł. Wartość sprzedanego oleju napędowego z nieujawnionych źródeł organ odwoławczy ustalił na kwotę 684.033,73 zł brutto, natomiast wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży etyliny ustalił na kwotę 558.797,93 zł brutto, różnica: 125.235,80 zł brutto. Zdaniem Izby, Skarżący ogółem nie zaewidencjował sprzedaży 50.063,04 l etyliny ( 269.304,620 l-( 684.033,73 zł:3,12 zł). Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji Pełnomocników Skarżącego, iż w rzeczywistości doszło do zawyżenia sprzedaży oleju napędowego i zaniżenia sprzedaży etyliny. Zaprezentowany przez Pełnomocników w odwołaniu sposób rozliczenia ilościowego potwierdza jedynie – zdaniem organu odwoławczego – fakt nie ewidencjonowania całej sprzedaży paliwa. Izba Skarbowa odmówiła wiarygodności wyjaśnieniom, iż ewidencjując przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaż oleju napędowego zawyżono jego ilość poprzez: - ewidencjonowanie sprzedaży oleju napędowego w sytuacji, gdy faktycznie miała miejsce sprzedaż etyliny, -ewidencjonując sprzedaż oleju napędowego zawyżano ilość faktycznie sprzedanego oleju, -dublowano ilość sprzedanego towaru w przypadku, gdy konieczne było ponowne wystawienie faktury. Organ orzekający stwierdził, iż brak jest dowodów na okoliczność ewidencjonowania sprzedanego oleju napędowego w wysokości wyższej niż miało to faktycznie miejsce i odmówił wiarygodności dowodowej złożonym w toku kontroli skarbowej pisemnym oświadczeniom 21 osób, które stwierdziły, iż to na ich prośbę pracownicy zawyżali sprzedaż oleju napędowego lub wystawiali dokumenty sprzedaży tego towaru w sytuacji, gdy faktycznie dokonywano zakupu etyliny. Jak wskazał organ odwoławczy- większość przesłuchiwanych osób zeznała do protokołu przesłuchania świadka, iż oświadczenia zostały napisane na prośbę właściciela lub pracowników Stacji Benzynowej "[...]". Ponadto Pełnomocnik Skarżącego, na wezwanie organu odwoławczego z dnia 17.12.2002 r., znak: "[...]" o dostarczenie kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego osobom, które złożyły przedmiotowe oświadczenia, przedłożyły faktury sprzedaży wystawione tylko dla 9 z wymienionych osób. Izba Skarbowa zajęła stanowisko, iż opisane przez Pełnomocników i Skarżącego zjawiska ewidencjonowania sprzedaży etyliny oraz zawyżania ilości sprzedanego oleju napędowego nie miały miejsca a ponadto okoliczności te świadczą o tym, że ewidencja sprzedaży paliw na stacji benzynowej była prowadzona nierzetelnie. Organ odwoławczy zajął stanowisko, iż błędne jest twierdzenie, że zmiana przy ewidencjonowaniu sprzedaży rodzaju towaru nie skutkuje zaniżeniem kwoty podatku należnego. W sytuacji ewidencjonowania sprzedaży oleju napędowego, którego cena netto była niższa niż sprzedanej faktycznie etyliny o 0,58 zł następuje zaniżenie obrotu i wartości podatku. Izba Skarbowa nie uwzględniła także argumentu, iż używany przez Skarżącego model kasy rejestrującej nie przewidywał anulowania błędnie wystawionych paragonów, co skutkowało zawyżeniem sprzedaży. Zdaniem Izby, jednym z warunków stosowania kas rejestrujących jest zakaz korekty transakcji sprzedaży zakończonej wydrukiem paragonu. Jednakże zakaz ten, nie dotyczy samej transakcji, będącej umową cywilnoprawną, którą strony mogą zmieniać w sposób przewidziany w kodeksie cywilnym, lecz odnosi się do dokumentacji transakcji. Według organu orzekającego nie transakcja, lecz dokumentacja transakcji przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie podlega korekcie. Izba Skarbowa nie znalazła uzasadnienia dla sytuacji, w której ok. 75 % sprzedaży Podatnika było dokumentowane fakturami a Skarżący nie zainteresował się możliwością skorygowania ewentualnych błędów w wystawionych dokumentach, zwłaszcza że taką możliwość przewidują przepisy w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie potwierdził stanowiska Pełnomocników, iż dwukrotnie dokumentowano jedną sprzedaż. Organ wskazał, iż rzeczywiście w określonych przypadkach paragony fiskalne były wystawiane w jednominutowych odstępach, a do paragonów tych wystawione zostały faktury wskazujące tego samego nabywcę, lecz nie jest zgodne z prawdą, iż w celu wystawienia faktury na cudzy zakup niezbędne było ponowne zaewidencjonowanie tej samej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jak podkreśla organ odwoławczy wykorzystywana przez Skarżącego kasa rejestrująca typ "[...]" daje możliwości drukowania faktur i rachunków do dowolnych wcześniejszych transakcji- co nie świadczy zatem o ewidencjonowaniu sprzedaży, której nie było, lecz o wystawianiu faktur podmiotom, które nie kupiły określonego w tych fakturach towaru. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, iż bez znaczenia jest okoliczność, iż kontrole Rafinerii "[...]" potwierdziły fakt sprzedaży paliwa nabytego tylko od dystrybutorów tej Rafinerii, ponieważ ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie są uzależnione od wyników kontroli przeprowadzonych przez kontrahenta Skarżącego. Organ odwoławczy nie podziela także poglądu, iż naruszone zostały zasady postępowania podatkowego, w szczególności art. 120-129, art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art.192 Ordynacji podatkowej. W ocenie Izby istniejący w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wyczerpujący i stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy odrzucił także zarzut nie informowania Skarżącego o fakcie przesłuchania p. D. T. Strona Skarżąca była reprezentowana bowiem przez pełnomocników, którzy o wszystkich czynnościach przeprowadzonych przez organ kontroli zostali powiadomieni. Organ odwoławczy odniósł się także do wywodów Skarżącego zawartych w piśmie z dnia 24.06.2002r., iż w sprawie istnieją dowody dublowania i zawyżania sprzedaży paliw. Izba stwierdziła, iż skoro błędne dokumenty nie były korygowane to Skarżący był świadomy, że ewidencja sprzedaży jest prowadzona nierzetelnie. Organ orzekający podkreślił, iż prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat, niezbędne jest dołożenie minimum staranności w celu uniknięcia ewentualnych obciążeń podatkowych wynikłych np. z winy zatrudnionych pracowników. Organ odwoławczy nie uznał także za koszt uzyskania przychodów całości wydatków zakupu oleju opałowego do ogrzewania Stacji Benzynowej "[...]" i odniósł się do zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., poprzez obniżenie za miesiące : luty, maj i grudzień 2000r. podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w fakturach zakupu z dnia 16.02.2000r., nr "[...]", z dnia 08.05.2000r., nr "[...]" i z dnia 18.12.2000r., nr "[...]". Zakwestionowane w/w faktury wskazują na zakup łącznie 5.100 l oleju, na kwotę netto 6.062 zł. Inspektor uznał w koszty działalności zakupu tylko 1.865 l oleju opałowego wynikający z faktury z dnia 16.02.2000r. o wartości netto 2.088,80 zł.. Organ orzekający zaznaczył, że na Stacji Benzynowej były 3 zbiorniki na olej opałowy, które to ogrzewały powierzchnię około 330 m2, w tym: - Stacji Benzynowej w powierzchni 31,06 m,2 - powierzchni mieszkania prywatnego około 97m2 - Zajazd prowadzony przez żonę Skarżącego około 200m.2 Iza Skarbowa nie uwzględniła stanowiska Skarżącego, że do ogrzania Stacji Benzynowej o powierzchni 31, 06 m2 zużyła 5.100 l oleju. Z uzyskanych przez tutejszą Izbę informacji w zakresie zużycia oleju opałowego do ogrzania powierzchni grzewczych tj. do ogrzania około 35 m2 powierzchni w sezonie grzewczym ( w zależności od mocy pieca) zużywa się od 500 l do 1.000 l oleju opałowego. Organ orzekający stwierdził, że przyjęta przez organ kontroli ilość oleju opałowego w wysokości 1.865 l jest ilością w zupełności wystarczającą, a nawet dwu- lub trzykrotnie wyższą ilością od potrzebnej do ogrzewania powierzchni 31,06 m.2 Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii odliczenia za miesiąc grudzień 2000r. podatku naliczonego wskazanego w fakturze VAT nr "[...]" z dnia 29.12.2000r., dokumentującej zakup wieży "[...]" stwierdziła, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywanych się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, nie zaliczonych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Organ II instancji stwierdził, że składnik majątku ( wieża "[...]") nie był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności a ponadto ani Pełnomocnik, ani Skarżący nie udowodnili związku tego wydatku z prowadzeniem Stacji Benzynowej. Także ewentualny fakt zniszczenia tego majątku trwałego nie został udokumentowany protokołem zniszczenia. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 27 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) a także art.121§ 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191, art. 192 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Pełnomocnik Skarżącego wywodzi, iż niewłaściwie oszacowano wysokość nie zaewidencjonowanej sprzedaży etyliny. Wskazuje, że zaniżenie obrotu z tytułu sprzedaży etyliny jest uzasadnione zawyżeniem obrotu z tytułu sprzedaży oleju napędowego, co z kolei spowodowane było nieprawidłowym ewidencjonowaniem sprzedaży przez pracowników Skarżącego. W skardze Pełnomocnik podnosi, iż Skarżący dokonywał zakupów wyłącznie w Rafinerii "[...]", z którą zawarł umowę patronacką. Pełnomocnik zarzuca organom podatkowym błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który wskazuje na istnienie okoliczności zamiany oleju napędowego na etylinę przy ewidencjonowaniu sprzedaży. Zarzuca ponadto organowi I instancji, iż odmówił przesłuchania w charakterze świadka G. A. i M. L. oraz nieprawidłowo zawiadomił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka D. T., którego wiarygodność podważa.. W skardze Pełnomocnik wskazuje, iż parametry techniczne stosowanej przez Skarżącego kasy rejestrującej uniemożliwiały prowadzenie w sposób prawidłowy ewidencji sprzedaży. Ponadto kwestionuje także, nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup oleju opałowego i wieży "[...]", co w konsekwencji pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu w/w towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002r.). Skarga jest zasadna, ponieważ nie zostały wyjaśnione wszelkie okoliczności w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Jest poza sporem, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Podkreślić należy, iż z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Nie dopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wynika z analizy akt sprawy Skarżący nierzetelnie ewidencjonował obrót z tytułu sprzedaży paliw. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż skoro Skarżący nie prowadził wymaganej ewidencji sprzedaży w sposób rzetelny to określiła ilość sprzedanego paliwa na Stacji Benzynowej "[...]" w poszczególnych miesiącach 2000r. na podstawie dokumentów Skarżącego tj. danych z kopii paragonów fiskalnych i niefiskalnych zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz z uwzględnieniem faktycznej pojemności zbiorników na etylinę. Izba Skarbowa określiła ilość i wartość etyliny, której sprzedaży nie zaewidencjonowano, co wpłynęło na wartość kwoty podatku. Skarżący zarzucił organom podatkowym dokonanie niewłaściwego oszacowania wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży poprzez nieuwzględnienie wskazanych podczas przeprowadzania postępowania dowodowego okoliczności pozwalających uznać, iż w rzeczywistości sprzedaż etyliny następowała. Zdaniem Sądu, dokonując oszacowania wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży organy podatkowe powinny dążyć do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, istotnych z punktu widzenia podatkoprawnego stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że ustalenia dotyczące niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały ustaleń stanu faktycznego na podstawie własnych poglądów, bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł przeprowadzić z urzędu. Zasadne zatem było wykorzystanie środka dowodowego w postaci opinii biegłego w zakresie dotyczącym ustalenia maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczeń jednostek objętościowych na wagowe. Należy zaznaczyć, iż rezygnacji z przeprowadzenia tego dowodu nie może uzasadniać użyte w art.197 Ordynacji podatkowej słowo "może," gdyż wprawdzie regulacja ta pozostawia organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej). Zatem w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest zobowiązany do powołania biegłego ( por. wyrok NSA z 21.01.2001r., V SA 1085/00; niepubl.). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w rozważanej sprawie Izba Skarbowa naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122 i 187 tej ustawy. Sąd odnosząc się do zarzutu dotyczącego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturze dokumentującej zakup wieży "[...]", przychylił się do stanowiska Izby Skarbowej . Zdaniem Sądu, Skarżący nie udowodnił związku tego wydatku z prowadzeniem stacji benzynowej, a ewentualny fakt jej zniszczenia nie został udokumentowany. Reasumując podnieść należy, iż w rozpatrywanej sprawie, ustalenia Izby Skarbowej wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności wykraczają poza swobodną ocenę dowodów, a więc stanowią naruszenie prawa. Z powyższych względów Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił decyzję organu drugiej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy.