III SA 640/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi A sp. j. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 3.197,30 zł. (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt siedem złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 13 lutego 2003r. o nr "[...]" Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 04 listopada 2002r. o nr "[...]" odmawiającą A Spółce Jawnej R. P. i J. L. naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconej po terminie na rachunek bankowy nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za sierpień 2001r. Z akt sprawy wynika, że zasadność zwrotu nadwyżki zadeklarowanej przez Spółkę w kwocie 119.093 zł. była przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego w P., który decyzją z 29 marca 2002r. o nr "[...]" określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu Spółce, w wysokości innej niż wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2001r., tj. w kwocie 112.273 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.046 zł. Na podstawie zebranych w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego danych Urząd ten stwierdził bowiem nieprawidłowości w deklarowaniu przez Spółkę A podstaw opodatkowania, a w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego oraz zaniżenie podatku należnego w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W związku z tymi, iż zwracając na rachunek bankowy Spółki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie określonej w decyzji z 29 marca 2002r. Urząd Skarbowy nie naliczył odsetek, o których mowa w art.21 ust.6 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn.zm.). A s.j. wnioskiem z 16 października 2002r. wystąpiła do organu I instancji o wypłatę przedmiotowej należności. We wniosku Pełnomocnik Spółki wskazał, iż art.21 ust.6 ustawy o VAT obliguje organy podatkowe do wypłaty odsetek od kwoty zwróconej po terminie różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2001r. zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia podatku. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Dokonując w wydanych decyzjach wykładni powyższego przepisu organy obu instancji zgodnie uznały, iż zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje wraz z oprocentowaniem jedynie po upływie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika i wówczas gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że podatnik zadeklarował kwotę do zwrotu w prawidłowej wysokości. W sytuacji zaś gdy podatnik wykazał zwrot podatku nienależny lub ustalono kwotę do zwrotu w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji, to zdaniem organów, zwracana jest podatnikowi kwota w wysokości zweryfikowanej przez Urząd Skarbowy bez oprocentowania. W ocenie Izby Skarbowej, nie było więc zamiarem ustawodawcy naliczanie oprocentowania w każdym przypadku, jeżeli po 25 dniach od złożenia deklaracji przysługiwałaby podatnikowi kwota do zwrotu. Odsetki od zwrotu różnicy podatku zasadnego jedynie w części podlegałyby bowiem naliczeniu i wypłacie wyłącznie w sytuacji, gdyby ustawodawca w art.21 ust.6 wyraźnie określił, że są one należne. W złożonej skardze A s.j. zarzuciła decyzji organu II instancji naruszenie prawa materialnego, tj. powołanego wyżej przepisu art.21 ust.6 zdanie trzecie ustawy podatku od towarów i usług. Strona skarżąca wskazała, iż brzmienie omawianego przepisu nie wskazuje na to aby ustawodawca w związku z przekroczeniem przez organ 25 dniowego terminu dopuszczał dokonanie zwrotu kwoty należnej bez oprocentowania. Zdaniem Skarżącej Spółki, jedyną przesłanką dokonania przez Urząd Skarbowy, po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, zwrotu różnicy podatku wraz odsetkami za zwłokę jest to, aby postępowanie wyjaśniające wykazało zasadność zwrotu. Dokonując wykładni powołanego przepisu Pełnomocnik Skarżącej wskazała m.in., iż norma ta ma charakter dyscyplinujący dla organów podatkowych w celu szybkiego załatwienia sprawy administracyjnej dotyczącej zasadności zwrotu różnicy podatku. Gwarantuje również rodzaj rekompensaty dla podatnika z tytułu strat poniesionych przez niego wskutek opieszałości organów podatkowych. Zdaniem Pełnomocnika Strony, ustawodawca mając na uwadze fakt, że czas trwania postępowania wyjaśniającego zależeć może od współdziałania podatnika z organem podatkowym oraz od tego, czy podatnik decyduje się na korzystanie z przyznanych przepisami postępowania gwarancji procesowych, ograniczył kwotę odsetek przysługujących podatnikowi redukując ich stawkę do 1/2 oprocentowania, jakiemu podlegają nadpłaty podatku. Stosowanie zredukowanych odsetek w stosunku do zwrotu podatku wskazuje, w ocenie Pełnomocnik na to, że ustawodawca liczył się z możliwością potwierdzenia zasadności zwrotu, ale w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji. Gdyby problem ten zignorował, to przepis art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o VAT nie byłby potrzebny, a kwestię oprocentowania zwrotów dokonywanych po terminie rozstrzygałby przepis art.21 ust.7 ustawy o VAT uzupełniony o zastrzeżenie, że odsetek nie wypłaca się, jeżeli przed dokonaniem zwrotu urząd określi jego kwotę w innej (mniejszej) wysokości. W ocenie Pełnomocnika Strony, teza o tym, że zwrot należny podatnikowi od Skarbu Państwa nie podlega w toku postępowania wyjaśniającego oprocentowaniu, zakłada istnienie nierówności między podatnikiem a Państwem i jego organami. Wywodząc powyższe Pełnomocnik Strony wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi Izba skarbowa w O. podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu jest legalność zaskarżonych decyzji, a więc ich zgodność z obowiązującym prawem procesowym i materialnym, o czym stanowią art.3 i 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Będąc związanym określonym wyżej zakresem badania zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyla decyzje wówczas gdy przy jej wydaniu nastąpiło naruszenie prawa mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził takie naruszenie prawa, zaskarżoną decyzję uchylił. Problematyka dotycząca odsetek od kwoty dokonanego po 25 dniowym terminie zwrotu różnicy podatku VAT w sytuacji, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej była już przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak stwierdzono w wyroku z dnia 05 marca 2003r. o sygn. akt I SA/Łd 1434/01, w przepisie art.21 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o sprawdzeniu przez Urząd Skarbowy zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje zaś przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Jak podkreślił NSA w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika", czy "poprawność kwoty zwrotu". Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Za bezpodstawne w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać zatem, jak słusznie zauważyła Strona Skarżąca, utożsamianie przez organy podatkowe pojęcia kwoty należnej z pojęciem kwoty wynikającej z deklaracji. Za istotną dla prawidłowej wykładni powołanego przepisu należy natomiast przyjąć część zd. 3 art.21 ust.6, w której jest mowa o tym, że "... urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami...". Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej (por. art.10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Kwoty te mogą być tożsame, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykaże poprawność zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym wypadku, kwoty te będą różne. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania zapadnie ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w omawianym art.21 ust 6 ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej (a nie zadeklarowanej, która - według organów podatkowych - powinna być tożsama z kwotą należną), to oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej. Za takim poglądem przemawia również konstrukcja podatku od towarów i usług, której jednym z podstawowych elementów jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z realizacją tych praw wiążą się określone obowiązki podatnika i organu podatkowego wykonywane w określonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest termin zwrotu różnicy podatku, ustanowiony w art.21 ust.6 zdanie pierwsze. Termin ten może być przedłużony przez organ podatkowy, jednakże jest to wyjątek od zasady. W takim wypadku należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy pozostaje w dyspozycji organu podatkowego do czasu faktycznego dokonania zwrotu przez organ podatkowy, chyba że okaże się, iż zwrot różnicy w ogóle nie przysługuje podatnikowi. Określenie niższej od zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku nie zmienia faktu, iż należna kwota zwrotu znajduje się w dyspozycji organu podatkowego (czyli jest wykorzystywana przez budżet Państwa), a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie powodu w art.21 ust.6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług kwota ta została oprocentowana w przypadku zwrotu różnicy podatku podatnikowi po terminie ustanowionym w zdaniu pierwszym tego przepisu. Sankcję za zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku określa natomiast art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia, że naliczanie oprocentowania od kwoty zwrotu jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy organ podatkowy zwraca podatnikowi kwotę wynikającą z deklaracji, a nie określoną w decyzji tego organu w związku z zawyżeniem kwoty zwrotu. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w wyniku nieprawidłowej interpretacji przepisu art.21 ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym, nastąpiło naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w oparciu o przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.