III SA 88/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004r. sprawy ze skargi F. K., J. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. UZSADNIENIE Zaskarżoną decyzję z dnia 09 grudnia 2002r. o nr "[...]" Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z 16 lipca 2002r. o nr "[...]" określającą F. i J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 32.371,60 zł. Rozstrzygnięciem tym organ I instancji zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem renty w wysokości 24.000 zł. Z akt sprawy wynika, że na podstawie zawartej w dniu 28 października 1998r. w formie aktu notarialnego umowy F. K. ustanowił na rzecz brata K. K. nieodpłatną rentę w łącznej kwocie 24.000 zł., płatną w trzech miesięcznych ratach po 8.000 zł., w okresie od października do grudnia 1998r. Renta miała być przeznaczona na pokrycie części kosztów utrzymania i leczenia rentobiorcy, który jak wynika z umowy nie znajdował się w niedostatku, w związku z czym nie istniał pomiędzy ustanawiającym rentę, a rentobiorcą obowiązek alimentacyjny. Pierwszą ratę świadczenia wypłacono w dniu sporządzenia umowy, zaś pozostałe w dniach 02 listopada i 01 grudnia 1998r. Kwestionując prawo do odliczenia przedmiotowej renty Izba Skarbowa w O. uznała, iż umowa ta nie zawiera istotnych elementów renty, o której mowa w art.903 Kodeksu cywilnego. Warunkiem dopuszczalności odliczenia renty na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90, poz.416 z późn.zm.) jest bowiem zgodność z przepisami prawa cywilnego. Nie posiadający majątku i bezrobotny brat podatnika otrzymywał zaś, zdaniem Izby, świadczenie alimentacyjne o których mowa w art.128 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z ustaleń w sprawie wynika bowiem, że K. K. będąc osobą samotną w 1998r. znajdował się w trudnej sytuacji finansowej z uwagi na brak źródła dochodu. W 1997r. korzystał z pomocy finansowej w formie zapomogi z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w W. W 1998r. nie otrzymał takiej pomocy z uwagi na ograniczone możliwości finansowe tego Ośrodka. Zamieszkiwał u syna rentodawcy D. K. i jego rodziny w dwupokojowym mieszkaniu. Otrzymaną kwotę 24.000 zł. wykorzystał m.in. na zakup przedmiotów stanowiących wyposażenie mieszkania (tj. telewizor, radio, meble, wykładzinę, firany, pościel) oraz na potrzeby bieżące (wyżywienie, zakup odzieży). Jak wskazała Izba zapewnienie utrzymania bratu nie posiadającemu żadnych środków do życia obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Obowiązku tego nie można zaś zastąpić poprzez ustanowienie renty. Wyrokiem z dnia 18 października 2001r. o sygn. akt "[...]" Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną w tej sprawie decyzję Izby Skarbowej z dnia 28.03.2000r. znak: "[...]" w sprawie określenia F. i J. K. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdzając uchybienia w zakresie sposobu zebrania materiału dowodowego i stopnia wyjaśnienia sprawy wskazał, że należy w niej przeprowadzić szczegółowe, kompleksowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia causy zawartej umowy pomiędzy skarżącym a jego bratem, mając na uwadze przepisy zarówno art.903 Kodeksu cywilnego, jak i art.128 oraz następnych Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Organy te powinny bowiem powołując się na obowiązek alimentacyjny skarżącego uwzględnić treść obowiązku alimentacyjnego między krewnymi i ustalić, czy są jeszcze inni krewni w linii prostej zobowiązani do alimentowania K. K., zaś po ustaleniu minimum egzystencji uprawnionego ciężar alimentacji rozłożyć na wszystkich zobowiązanych stosownie do ich możliwości. W wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie Izba Skarbowa w O. podtrzymując wcześniejsze stanowisko wskazujące na alimentacyjny charakter zakwestionowanego świadczenia, uznała wyłączenie obowiązku alimentacyjnego w umowie renty za bezskuteczne. W uzasadnieniu w/w decyzji z dnia 9 grudnia 2002r. Izba wskazała, że przeprowadzone zgodnie z dyspozycjami NSA czynności dowodowe potwierdziły, iż świadczenie to zostało ustanowione na rzecz brata będącego w niedostatku. Potwierdził to sam rentodawca zeznając do protokołu z dnia 03.03.2000r., iż przyczyną ustanowienia renty była trudna sytuacja materialna K. K., który nie miał źródeł utrzymania. Powołując art.128 K.r.i op. organ II instancji podniósł, iż do protokołu z dnia 20.05.2002r. K. K. oświadczył, że nie ma krewnych w linii prostej, ma natomiast pięcioro rodzeństwa. Zeznał również, iż pomoc finansową otrzymywał tylko od brata F. K. Pozostałe rodzeństwo ma wprawdzie stałe dochody (m.in. z emerytur rolniczych), lecz pomaga swoim dzieciom i wnukom. Z akt sprawy wynika ponadto, że skarżący mógł pomóc bratu w 1998r., ponieważ osiągnął znaczne dochody ze sprzedaży akcji. W oparciu o powyższe ustalenia Izba Skarbowa uznała, że spełnienie świadczenia pieniężnego w kwocie 24.000 zł. nastąpiło w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego. Nie podlega ono, w ocenie Izby, odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z brzmieniem tego przepisu, odliczeniu od dochodu podlegają kwoty alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, tylko w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu II instancji w złożonej skardze F. i J. K. zarzucili decyzji błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych oraz dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że przedmiotowa renta była świadczeniem alimentacyjnym na rzecz K. K. i nie mogła być odliczona od dochodu, w konsekwencji czego bezpodstawnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia od dochodu renty o której mowa w art.26 ust.1 pkt 1 u.p.d.f. Skarżący wskazali, że świadczenia alimentacyjne zapewniające minimum egzystencji dla brata K. K. były spełniane przez skarżącego już od 1992r. pomimo, iż podatnik znajdował się w trudnej sytuacji rodzinnej i mieszkaniowej. Ustanowiona w 1998r. renta na rzecz brata była zaś wyrazem dodatkowego wspomożenia członka rodziny w sytuacji, gdy F. K. jednorazowo uzyskał dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych, chcąc w ten sposób polepszyć warunki życiowe brata. Jak podał skarżący, tylko on jako jedyny z sześciorga rodzeństwa w stosunku do K. K. spełniał dobrowolny obowiązek alimentacji wobec brata, podczas gdy pozostałe rodzeństwo posiadające stałe dochody oraz zgromadzony majątek, nie interesowało się jego losem. Bezpodstawne, zdaniem strony skarżącej, jest twierdzenie organu orzekającego II instancji, iż sposób wykorzystania przez K. K. pieniędzy z renty świadczy o zaspokojeniu elementarnych potrzeb osoby będącej w niedostatku, gdy w rzeczywistości renta była spożytkowana na polepszenie warunków życiowych i zdrowotnych ponad posiadane i zapewnione już warunki egzystencji brata, co pozwoliło m.in. na zakup nowych mebli w miejsce starych, wymianę okna i drzwi, wyremontowanie lokalu, zakup lepszych cieplejszych ubrań, witamin, odżywek, lekarstw, zakup telewizora i innego wyposażenia itd. Zdaniem skarżących, stanowisko organów podatkowych wskazuje nie tylko na dowolną ocenię materiału dowodowego, ale także na brak zrozumienia zasad współżycia społecznego w sytuacji, gdy rentę otrzymała osoba do tego uprawniona i w kwocie znacznie wykraczającej poza obowiązek alimentacji sześciorga rodzeństwa, w tym skarżącego, który jako jedyny spełniał ten obowiązek. Wywodząc powyższe skarżący wnieśli o uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi Izba Skarbowa w O. podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Podzielając zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę Izby Skarbowej, iż sytuacja materialna i finansowa K. K. niewątpliwie wskazywała na to, że znajdował się on w niedostatku, Sąd w składzie orzekającym uznał, że w sprawie niniejszej nie wystąpiły podstawy do zakwalifikowania zakwestionowanej umowy jako renty w rozumieniu art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty ani trwałych ciężarów, co oznacza, że przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można zatem doszukiwać się innego znaczenia pojęcia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego. Inne rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art.2 Konstytucji RP, z którego wynikają zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nie stwierdzając przesłanek do zakwalifikowania umowy zawartej przez F. K. jako renty w rozumieniu art.903 i 907 Kodeksu cywilnego, słusznie organ II instancji przyjął, że spełnienie świadczenia niepieniężnego w kwocie 24.000 zł. nastąpiło w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art.128 w związku z art.133 § 2 K.r.i op. Skoro bowiem świadczenie to ustanowione zostało na rzecz brata pozostającego w niedostatku, w celu dostarczenia uprawnionemu niezbędnych środków zaspokajających potrzeby bytowe, z uwagi na fakt, iż znalazł się on w wyjątkowo trudnej sytuacji życiowej i materialnej, to niewątpliwie miało ono charakter alimentacyjny. Trafnie zauważyła Izba skarbowa, iż stosunek alimentacyjny, jak i wynikający z niego obowiązek powstaje z mocy prawa wskutek zaistnienia określonych przesłanek. W okolicznościach niniejszej sprawy obowiązek ten wynikał właśnie z zaistnienia przesłanek o których mowa w art.128 i 133 § 2 K.r.i op., tj. więzi rodzinnej pomiędzy rodzeństwem oraz stanu potrzeby - niedostatku w jakim pozostawał brat skarżącego, K. K. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wykonały zawarte w wyroku NSA z dnia 18 października 2001r. wskazania i ocenę prawną w zakresie ustalenia innych osób zobowiązanych do alimentowania K. K. Ustalenia w tym zakresie potwierdziły, iż pozostałe rodzeństwo nie było w stanie sprostać w całości lub w części obowiązkom alimentacyjnym względem brata. Z ustaleń tych wynika również, że skarżący mógł pomóc bratu w 1998r., skoro osiągnął wówczas znaczne dochody, m.in. ze sprzedaży akcji. Oceniając całokształt okoliczności związanych z przyczyną ustanowienia zakwestionowanego świadczenia stwierdzić również należy, że w sprzeczności z charakterem i istota renty pozostają ustalone w umowie terminy płatności jak i kwoty poszczególnych rat. Istota renty w świetle powołanych wyżej przepisów art.903 i 907 K.c. sprowadza się bowiem do stałej pomocy finansowej polegającej na systematycznie powtarzających się świadczeniach na realizację celu związanego z dostarczaniem osobie uprawnionej niezbędnych środków zaspakajających jej potrzeby bytowe. Nie można zatem, w ocenie Sadu, uznać za rentę świadczenia, które tak jak w rozpoznawanej sprawie wypłacono trzy razy w ostatnich miesiącach roku, w kwotach po 8.000 zł. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż spełnienie świadczenia pieniężnego w kwocie 24.000 zł. nastąpiło w wykonaniu obowiązku alimentacyjnego i nie podlega odliczeniu od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem odliczeniu takiemu podlegać mogą bowiem jedynie alimenty w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci. Reasumując należy stwierdzić, iż poczynione ustalenia w sprawie oparte zostały na dokładnej analizie całokształtu okoliczności faktycznych. Są one logiczne, spójne i prawidłowo udokumentowane. Organy podatkowe dokonały właściwej oceny tych ustaleń i wyprowadziły z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.