I SA/Op 10/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r. oddala skargę Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...], Nr [...], określono Spółce z o.o. A w likwidacji w B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za m - ce od stycznia do grudnia 2002 r., a także na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w łącznej w kwocie 1.842,00 zł. Wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Brzegu, że Spółka: 1. zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez: - dokonanie odliczenia podatku naliczonego w miesiącach styczeń - grudzień 2002 r. z faktur VAT za usługi noclegowe i gastronomiczne w kwocie 2.927,56 zł, - dokonanie odliczenia w miesiącu marcu 2002 r. podatku naliczonego w kwocie 2.425,50 z faktury za usługę wynajmu za przyszłe okresy, - dokonanie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące kwiecień i maj 2002 r. nie posiadając oryginałów faktur na łączną kwotę 171,93 zł, - dokonanie odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za m - c lipiec 2002 r. z faktury wystawionej na innego nabywcę w kwocie 46,86 zł, - dwukrotne dokonanie odliczenia w m - cu październiku 2002 r. podatku naliczonego z tej samej faktury w kwocie 220,00 zł., 2. zaniżyła podatek należny: - za m - ce styczeń - lipiec i październik 2002 r. z tytułu nieopodatkowania towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy w kwocie 229,62 zł. - za miesiące lipiec i sierpień 2002 r. ze względu na nieposiadanie potwierdzenia otrzymanych faktur korygujących w łącznej kwocie 145,26 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wnosił o uchylenie wyżej wymienionej decyzji w części dotyczącej - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, - odmowy uznania odliczenia kwoty podatku VAT w wysokości 46,86 zł. z faktury VAT nr 4129 z dnia 10.07.2002 r., - odmowy uznania odliczenia kwoty podatku VAT w wysokości 2.425,50 zł. z faktury VAT nr 2/03/02 z dnia 12.03.2002 r. - odmowy prawa do skorygowania podatku należnego w wysokości 118,00 zł oraz w kwocie 27,26 zł w oparciu o fraktury korygujące, zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego. W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT za usługę najmu pomieszczeń magazynowych, stanowisko organu I instancji narusza art. 19 ust 3a ustawy o podatku od towarów i usług Odwołująca podniosła również, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne w pozostałym zakresie są błędne, bowiem w sprawie nie przeprowadzono szczegółowego postępowania wyjaśniającego. W związku z powyższym pełnomocnik stawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w dniu [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy uznał, iż postępowanie przed organem I instancji nie było przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a jego uzasadnienie nie odpowiadało wymogom przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazano, iż niezależnie od powyższego ustalenia poczynione w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego są niewystarczające. Obowiązek zbierania dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych i ich prawidłowej oceny w toku postępowania podatkowego spoczywa zgodnie z art. 120, 121 § 1, 180 § 1, 187, 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, w pierwszym rzędzie na organie prowadzącym postępowanie. Stwierdzone braki postępowania dowodowego uniemożliwiają również dokonanie przez organ odwoławczy rzetelnej oceny prawnej zarzutów Spółki odnośnie pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego notą korygującą, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługę najmu. Organ I instancji naruszył również przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej podkreślając, że elementem koniecznym decyzji jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne w szczególności winno zawierać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej decyzji nie we wszystkich przypadkach wymieniono zakwestionowane faktury odwołując się do załączników decyzji, które również nie zawierają wszystkich danych, a także nie wskazano, z których faktur, w jakich miesiącach został nieprawidłowo odliczony podatek VAT, oraz na jaką kwotę został nienależnie obliczony przez podatnika podatek w danym miesiącu. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji nie przedstawiono pełnego stanu faktycznego, oraz w sposób skrótowy i lakoniczny wskazano na fakty i dowody, przez co decyzja była mało czytelna, a co za tym idzie uniemożliwiała wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Organ odwoławczy zanegował także możliwość uwzględniania się w jednej decyzji zdarzeń które zaszły w dłuższym okresie czasu i wiązanie ich z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc, wskazując w tej kwestii na poglądy prawne wyrażane w orzecznictwie administracyjnym, w tym między innymi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10.03.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2911/01. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ramach której pełnomocnik Spółki zarzucając zaskarżonej decyzji odwoławczej wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego oraz naruszeniem przepisów postępowania - art. 233 Ordynacji podatkowej wniósł o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, Zdaniem Skarżącej, wydana przez organ odwoławczy decyzja nie jest prawidłowa, albowiem rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło niemalże po upływie roku od złożenia odwołania, a organ odwoławczy nie przeprowadził w tym okresie, w sposób należyty, postępowania wyjaśniającego w sprawie, ograniczając się jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze czas trwania postępowania odwoławczego, organ II instancji miał możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie i podjęcia w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Podjęciu merytorycznej decyzji przez organ odwoławczy nie stały również na przeszkodzie tak istotne braki w postępowaniu dowodowym, które uzasadniałyby przekazanie sprawy organowi I instancji. Zgodnie z Ordynacja podatkową decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2, a więc wtedy gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącej taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie, bowiem wyjaśnienie wskazanych przez Izbę Skarbową okoliczności mogło nastąpić w trybie dodatkowego postępowania uzupełniającego. W tym bowiem zakresie organ odwoławczy ma również możliwość prowadzenia postępowania dowodowego i dokonania samodzielnych ustaleń. W ramach zaskarżonej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy Skarżąca nie określił także zakresu, w jakim ma być przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji, ani nie wskazał, w jakiej proporcji pozostaje postępowanie już przeprowadzone przez ten organ do postępowania, jakie ma być przeprowadzone po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2003 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując w całości zarzuty podniesione w skardze wskazał, iż o braku potrzeby przeprowadzenia w sprawie postępowania uzupełniającego, świadczy także fakt wydania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji analogicznych w swojej treści decyzji, co uprzednie rozstrzygnięcie objęte zaskarżoną decyzją kasacyjną. Równocześnie zauważył, że organ I instancji w ponownym rozpatrzeniu sprawy nie zastosował się do zaleceń zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając, że przypadku gdy organ odwoławczy uzna, że wydanie rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, może zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jedynie w sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że braki postępowania dowodowego mogą zostać uzupełnione w ramach przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniającego postępowania dowodowego, może on skorzystać z przysługujących mu uprawnień reformacyjnych. Jednakże zgodnie z treścią tego przepisu organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła, bowiem wydanie decyzji organu I instancji nie zostało poprzedzone odpowiednio prowadzonym postępowaniem podatkowym, a stwierdzone braki dowodowe nie mogły być usunięte w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Równocześnie na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, odnosząc się do zarzutów skarżącej zawartych w piśmie procesowym jej pełnomocnika z dnia 11 kwietnia 2005 r. podniósł, że nie podniesione przez niego nowe okoliczności nie dotyczą obecnie zawisłego przed Sądem postępowania dotyczącego zaskarżonej decyzji kasacyjnej, ale nowej decyzji. Ich ocenia winna nastąpić w pierwszej kolejności w ramach postępowania instancyjnego przed organami podatkowymi. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem zawisłego postępowania sądowego jest decyzja kasacyjna mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji dotycząca podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznej części. Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi zasadniczego znaczenia nabiera interpretacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została określonymi w nim przesłankami. Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie można wydać zatem tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym przysługujące organowi odwoławczemu uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 ustawy) ograniczone zostały jedynie zakazem z art. 234 Ordynacji podatkowej. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie była konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, o czym świadczy między innymi również treść żądania strony zawartego w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji, a mianowicie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestią sporną stanowi na obecnym etapie postępowania sądowego jest natomiast ocena, czy stwierdzone przez organ odwoławczy braki postępowania dowodowego, a także pozostałe stwierdzone przez organ odwoławczy naruszenia przepisów procesowych, uprawniały go do odstąpienia od przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Wynika to i z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 577). Zdaniem Sądu właśnie taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ I instancji w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania art. 122, 23 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co w pełni uzasadniało uchylenie w całości wydanej decyzji . W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, bowiem organ ten przeprowadził postępowanie podatkowe z naruszeniem norm prawa procesowego w takim stopniu, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a nadto zachodziła także konieczność wyeliminowania przez organ I instancji innych braków formalnych decyzji, które nie mogłyby zostać usunięte w ramach postępowania odwoławczego. W pierwszej kolejności należy pokreślić, że decyzja organu I instancji, na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy zawiera szereg mankamentów związanych z umieszeniem w niej większej ilości okresów rozliczeniowych. Nie ulega wątpliwości, że w spornym roku podatkowym obowiązywał miesięczny okres rozliczeniowy, a zatem organ I instancji powinien wydać w stosunku do poszczególnych miesięcy roku podatkowego odrębne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Kr 892/96 (opubl. Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 9302) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2004 r sygn. akt I SA/Wr 2911/01 (niepubl.) oba Sądy, wyraźnie zaakcentowały, że zgodnie z art. 26 ustawy z 1993 r. o VAT okresem obliczeniowym w podatku od towarów i usług (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) jest miesiąc. Organ podatkowy zatem, jeżeli określa zobowiązanie w tym podatku w innej wysokości, niż to wynika z miesięcznej deklaracji podatnika, dla samej czytelności swych rozstrzygnięć i powodów, które spowodowały wydanie decyzji w tymże podatku akurat za dany miesiąc - winien to określać odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca. Niedopuszczalna jest natomiast praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Taka "łączna decyzja za dłuższy niż miesiąc okres czasu" uniemożliwia podatnikowi obronę jego słusznych interesów, a sądowi administracyjnemu kontrolę legalności podjętych decyzji. W wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. syng. akt SA/Po 3142/95 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 27190) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli organ podatkowy określa zobowiązanie w podatku VAT w innej wysokości niż to wynika z miesięcznej deklaracji podatnika, winien to określać odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca, łączącą ewentualnie kwestie wymiaru obciążeń VAT z konstytutywnymi ustaleniami dotyczącymi sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. o VAT. Organ podatkowy kwestionując miesięczne samoobliczenie podatku VAT przez podatnika ma obowiązek w swej decyzji deklaratoryjnej wskazać fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione; dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Niedopuszczalna jest natomiast praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. A zatem tolerowanie wydawania tzw. "decyzji zbiorowych" przez organy podatkowe nie zasługuje na aprobatę. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji nie jest czytelna, zawiera ogólne sformułowania dotyczące większej ilości miesięcy oraz liczne załączniki. Z tych też względów, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji nie spełnia wymów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz narusza zasadę przekonywania zawartą w art. 124 Ordynacji podatkowej. Już z tych względów, powyższe nieprawidłowości jakich dopuścił się organ I instancji, a które nie mogły zostać konwalidowane przez organ odwoławczy w ramach przysługujących mu uprawnień merytoryczno - reformacyjne wynikających z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zachodziła przesłanka do wydania decyzji kasacyjnej. Dodatkowo, zważyć należy, iż z uwagi na specyficznych charakter podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w dniu [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r., straciły swoją moc prawną zawarte w niej rozstrzygnięcia rzutujące bezpośrednio na wysokości podatku od towarów i usług do przeniesienia na styczeń i następne miesiące 2002 r. Z tych też względów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zakres koniecznego do przeprowadzenia w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy postępowania dowodowego niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, wykraczał poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, ewentualnej przewlekłości postępowania odwoławczego, na która między innym powołuje się skarżąca, a która to okoliczność mogła być podnoszona w ramach przysługujących stronie środków prawnych dotyczących nieuzasadnionej przewlekłości postępowania podatkowego. Kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania nie pozostawała bowiem w żadnym związku przyczynowym z ustawowymi przesłankami uprawniającymi organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego. Sąd nie podzielił także dodatkowych zarzutów skarżącej, zawartych w piśmie jej pełnomocnika z dnia 11 kwietnia 2005 r., iż o braku potrzeby przeprowadzenia w sprawie postępowania uzupełniającego, świadczył także fakt wydania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji analogicznych w swojej treści decyzji, co rozstrzygnięcie objęte zaskarżoną decyzją kasacyjną. Kwestia, czy w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji zastosował się do zaleceń zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie może stanowić przedmiotu obecnie zawisłego postępowania sądowego. Ocena ich, może być dokonana przez Sąd dopiero po wyczerpaniu przez podatnika toku instancyjnego przed organami podatkowymi i skutecznym wywiedzeniu skargi od zapadłej nowej decyzji. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentacje faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).