I SA/Op 105/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżącej A. N. kwotę 280,00 zł (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 kwietnia 2007 r. Skarżąca A. N. dnia 18 maja 2005 r. złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w łącznej kwocie 6.981 zł, zapłaconego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem dwóch samochodów. W związku z nabyciem pierwszego z tych samochodów, marki BMW 3, rok produkcji 1993, skarżąca dnia 6 października 2004 r. zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 569 zł, a w związku z nabyciem drugiego z tych samochodów, marki BMW 5, rok produkcji 2000, zapłaciła dnia 24 grudnia 2004 r. podatek akcyzowy w kwocie 6.412 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniosła, że polskie przepisy, na podstawie których wymierzono podatek akcyzowy, są sprzeczne z art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską gdyż godzą w zasadę swobodnego przepływu towarów na terytorium Wspólnoty i naruszają zakaz ustanawiania ceł wywozowych i przywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 80 ust. 1-3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, że zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy jest podatkiem należnym w świetle obowiązującego prawa, zwłaszcza, że zgodnie z dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby, niż wyroby akcyzowe zharmonizowane, a takimi "innymi" wyrobami są także samochody osobowe. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 76, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 81 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podtrzymał przedstawioną tam argumentację i stwierdził, że organy podatkowe nie mogą odmówić stosowania obowiązującego przepisu uznając go za niezgodny z przepisami wspólnotowymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, a ponadto o zwrot zapłaconego podatku z odsetkami. W uzasadnieniu podniosła że zaskarżona decyzja narusza art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym mimo jego sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W uzasadnieniu podniósł, że jakkolwiek podstawą Wspólnoty Europejskiej jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, niemniej przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym z zasadą unii celnej nie są sprzeczne. Państwa członkowskie zachowały bowiem uprawnienie do wprowadzenia lub utrzymania podatku akcyzowego, opodatkowującego konsumpcję pewnych grup towarów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Polska ustawa o podatku akcyzowym formalności tych nie zwiększa w istotnym stopniu, a także nie ma charakteru dyskryminacyjnego, to znaczy nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wyższych, niż te, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Sąd rozpoznający sprawę niniejszą powziął wiadomość, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 679/05 postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005 r. skierował do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne, dotyczące zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym, odnoszących się do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów używanych, po raz pierwszy rejestrowanych w Polsce, z art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Ponieważ aspekt prawny sprawy niniejszej jest tożsamy ze sprawą rozpoznawaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z dnia 20 marca 2006 r. zawiesił postępowanie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Trybunał ten wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007 r., wydanym w sprawie o sygnaturze C-313/05 stwierdził, że: 1) podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, 2) art. 90 akapit 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.; do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki, 3) art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Po wydaniu tego wyroku, postanowieniem z dnia 12 marca 2007 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wraz z przystąpieniem dnia 1 maja 2004 r. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa. Na system ten składają się między innymi ogólne zasady prawa wspólnotowego, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich. Z zasady tej wynika, że w razie sprzeczności norm prawa wspólnotowego z normami prawa krajowego sąd krajowy ma pominąć przepisy prawa krajowego i oprzeć swoje orzeczenie na prawie wspólnotowym. Zawarta w cytowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007 r. (C-313/05) interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko sądy orzekające w sprawie, w której zadano pytanie prejudycjalne, ale i inne sądy państwa członkowskiego, a to ze względu na zapewnienie jednolitej wykładni i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego. Interpretacja ta wskazuje, że polska ustawa o podatku akcyzowym nie narusza art. 25 i art. 28 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Natomiast art. 90 tego Traktaty służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. W tym też aspekcie przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności przepisy wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zakresie, w jakim dotyczą podatku nakładanego na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim Unii, mogą prowadzić do takiego opodatkowania takich pojazdów, które ową neutralność niweczy. W związku z tym należy przypomnieć, że na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatek akcyzowy jest zatem nakładany tylko raz na wszystkie samochody przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy też przywiezione z innego państwa członkowskiego Unii. Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.) stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego, dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.), z tym, że w przypadku – między innymi – nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosowało się procentowe stawki akcyzy obliczone według zamieszczonego wzoru, przez co rosły one wraz z wiekiem pojazdu, nie przekraczając jednak 65% podstawy opodatkowania. W kontekście wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy stwierdzić, że przedstawione wyżej przepisy nie są zgodne z prawem wspólnotowym w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na ich podstawie na pojazdy używane, starsze niż 2 lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Pojęcie "rezydualna kwota podatku" należy rozumieć jako wyrażony stawką akcyzy ułamek wartości rynkowej używanego podobnego pojazdu, zarejestrowanego i opodatkowanego akcyzą w Polsce jako nowy. Wniosek taki wypływa z analizy innych orzeczeń Trybunału (na przykład C-345/93, pkt 13 i 16, C-375/95, pkt 21 lub C-387/01, pkt 68) według których jeżeli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to pozostałość tego podatku zawarta w wartości rynkowej używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; podatek rezydualny jest to zatem podatek pozostały w cenie wartości rynkowej pojazdu używanego (cenie takiego pojazdu), uwzględniającej spadek wartości tego pojazdu wynikający z jego starzenia się. Odniesienie tych zasad do sprawy skarżącej wskazuje na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako naruszającej prawo materialne w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem stanowisku organów podatkowych, wyrażonemu w wydanych decyzjach, przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają w sprzeczności z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie wyżej opisanym, co sprawia, że w tym zakresie nie mogą być stosowane i tym samym nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia podatkowego. Uchyleniu podlega również poprzedzająca decyzję Dyrektora Izby Celnej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Zachodzi bowiem konieczność zbadania, jaka jest rezydualna kwota podatku, zawarta w wartości rynkowej samochodów używanych, zarejestrowanych wcześniej w Polsce, podobnych do samochodów, które skarżąca wewnątrzwspólnotowo nabyła. Podkreślić należy znaczenie prawidłowego określenia podobieństwa samochodu, z uwzględnieniem jego marki, typu, konfiguracji wyposażenia oraz tego, że podobieństwo nie oznacza identyczności, a jedynie "zgodność, wspólność pewnych cech dwu albo więcej osób, przedmiotów" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1979, t. II, s. 740). Owa zgodność i wspólność cech porównywanych samochodów dotyczyć musi cech istotnych dla określenia ich wartości rynkowej, z uwzględnieniem konieczności racjonalnego uśrednienia odnotowanych na rynku krajowym, a będących efektem indywidualnego negocjowania warunków każdego kontraktu, cen sprzedaży samochodów porównywalnych,. Dopiero takie uśrednienie cen sprzedaży pozwolić może na określenie wartości rynkowej pojazdów podobnych, oferowanych na rynku krajowym. Na marginesie Sąd zauważa, że rozbieżności w cytowaniu punktu drugiego sentencji wyroku Trybunału przez użycie określenia "wartość rynkowa podobnych pojazdów", albo też "cena nabycia podobnych pojazdów", nie mają znaczenia dla prawidłowego odczytania treści tego wyroku, a spór mogący powstać na tym tle ma w istocie charakter iluzoryczny. Pierwsze z tych określeń zostało użyte w wyroku sporządzonym w języku polskim, w którym to języku toczyło się postępowanie; w tym też języku sporządzono odpis wyroku dla celów postępowania przed sądem krajowym (polskim, gdyż polski sąd zadał pytanie prejudycjalne). Drugie z tych określeń pochodzi z tłumaczenia zwrotu użytego w angielskim tłumaczeniu wyroku (purchase price). Jakkolwiek więc można wysunąć twierdzenie o autentyczności wyroku w języku polskim, niemniej, jeśli się zważy, że "wartość rynkowa podobnych pojazdów" to nic innego, jak uśredniona "cena nabycia podobnych pojazdów", należy dojść do wniosku, że sens wyroku jest identyczny w każdym z przedstawionych wyżej znaczeń użytych zwrotów. Przeprowadzone przez organy podatkowe ustalenia doprowadzić zatem powinny do określenia wartości rynkowej pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce jako nowe, podobnych do samochodów nabytych przez skarżącą. To z kolei, po zastosowaniu stawki akcyzy nakładanej na te samochody wtedy, gdy w stosunku do nich powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, pozwoli na obliczenie rezydualnej kwoty podatku, zawartej w ich wartości rynkowej. Porównanie tej ostatniej kwoty do kwoty akcyzy, którą skarżąca uiściła, pozwoli na rozstrzygnięcie jej wniosku, a więc stwierdzenie, czy i w jakim zakresie nastąpiła nadpłata podatku akcyzowego, czy też nadpłata taka nie wystąpiła. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że może wystąpić zróżnicowanie sytuacji każdego z samochodów, nabytych przez skarżącą. Jeśli chodzi o samochód marki BMW 5, to ponieważ został on wyprodukowany w roku 2000 ustalenie rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdów podobnych, nabytych i zarejestrowanych w Polsce jako nowe, nie powinno nastręczać trudności większych, niż w każdym typowym przypadku. Natomiast jeśli chodzi o samochód marki BMW 3, wyprodukowany w roku 1993, sytuacja może być bardziej skomplikowana. Otóż podatek akcyzowy, po wyeliminowaniu go z polskiego systemu podatkowego w roku 1949, został do tego systemu ponownie wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wyd. C.H. Beck 2004, Nb 911-913). Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 5 lipca 1993 r., dopiero od tej daty samochody nabywane w Polsce jako nowe i po raz pierwszy rejestrowane mogły być opodatkowane podatkiem akcyzowym. Jeżeli zatem samochód, który nabyła skarżąca, został wyprodukowany i po raz pierwszy zarejestrowany przed tą datą, to porównywany być musi z samochodami nabytymi i po raz pierwszy zarejestrowanymi w Polsce, które nigdy nie były przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym rezydualna kwota podatku akcyzowego, zawarta w wartości rynkowej takich pojazdów, jest równa zeru. Może to prowadzić do wniosku, że nadpłatę stanowi cała kwota podatku akcyzowego, zapłacona przez skarżącą w związku z nabyciem tego samochodu, jednakże wniosek taki poprzedzony być musi dokonaniem przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, zmierzających do zweryfikowania zarówno roku produkcji nabytego przez skarżącą samochodu, jak i daty jego pierwszej rejestracji. Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze i skierowanego do Sądu wniosku o zwrot nadpłaty należy wskazać, iż jest on chybiony o tyle, że sąd administracyjny nie może być jego adresatem. Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i pomiędzy tymi organami a organami administracji rządowej; kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie przyjmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego rozstrzygnięcia i załatwienia, a jedynie dokonuje kontroli i oceny pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia tej sprawy przez organy administracji publicznej. Dlatego też w niniejszej sprawie Sąd nie może stwierdzić nadpłaty w podatku akcyzowym, a tym bardziej nie może dokonać zwrotu tej nadpłaty. Natomiast wyrok Sądu, zawierający ocenę podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zawiera ocenę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia oraz wskazania co do dalszego postępowania, które na mocy art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i na podstawie art. 200 tego Prawa zasądził od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz skarżących koszty postępowania niezbędne do celowego dochodzenia praw, na które to koszty złożył się tylko wpis od skargi w wysokości 280 zł. Zgodnie z zasadą określoną w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec uwzględnienia skargi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.