I SA/Op 11/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant referent Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w likwidacji w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2003 r. oddala skargę Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] Nr [...] określono Spółce z o.o. A w likwidacji w B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2003 r. w wysokości 86.453,00 zł. i za miesiąc luty 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 77.658,00 zł, oraz do zwrotu w wysokości 3.557,00 zł. Ponadto na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w łącznej w kwocie 27.189,00 zł. Wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Brzegu, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego w miesiącach styczeń- luty 2003r. z faktur VAT za usługi noclegowe i gastronomiczne w kwocie 136,22 zł, zaniżyła podatek należny za miesiąc styczeń 2003 r. z tytułu nieopodatkowania towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy w kwocie 6,71 zł. Ponadto w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 Spółka nieprawidłowo wykazała do zwrotu bezpośredniego kwotę 94.047,00 zł. Ponieważ w ramach złożonej deklaracji wykazana została sprzedaż netto ze stawka 0% w wysokości 16.172,00 zł zgodnie z art. 21 ust 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r.o podatku od towarów i usług zwrot bezpośredni za miesiąc luty 2003 r. wynosił 3.557,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust 5a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieznanie prawa do zwrotu kwoty 94.047,00 zł wynikającej ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem odwołującej zgodnie z wykładnią prawa dokonaną w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12.11.2002 r nr PP5-810-169/2002/JB odnośnie rozszerzonego zakresu zwrotu różnicy podatku VAT dokonywanego w trybie art. 21 ust 5a ustawy o podatku od towarów i usług, nabyła ona ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej prawo do zwrotu pełnej kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 z miesiąc luty 2003 r. Poniosła też, że Minister Finansów w ramach stanowiska zawartego w piśmie z dnia 29.11.2002 r. Nr PP-810-196/482/2002/JB, wydanego w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dopuścił możliwość zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 21 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem faktur otrzymanych w poprzednich okresach, jeżeli należności z nich wynikające zostały uregulowane w danym okresie rozliczeniowym. Zarzucono również, że organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym nie przeprowadził czynności sprawdzających, mających na celu rozpoznanie wniosku z dnia 25.03.2003 r. dołączonego do deklaracji VAT-7 za luty 2003 r.w sprawie zwrotu podatku w wysokości 94.047 zł ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy powinien na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) na żądanie strony wszcząć postępowanie. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącej uważał, iż nie ma podstawy do naliczania dodatkowego zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze okoliczność, że w ramach odrębnego postępowania odwoławczego uchylona została decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania, z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku VAT za m-c grudzień 2002 r. ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług za m-c styczeń i luty 2003 r., uchylono w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zanegował także możliwość uwzględniania się w jednej decyzji zdarzeń które zaszły w dłuższym okresie czasu i wiązanie ich z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc, wskazując w tej kwestii na poglądy prawne wyrażane w orzecznictwie administracyjnym, w tym między innymi wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10.03.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2911/01. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwrotu różnicy podatku VAT w trybie art. 21 ust 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) podniesiono, iż możliwość rozszerzenia zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 5a, w następstwie złożenia przez podatnika umotywowanego wniosku, pozostawiono uznaniu urzędu skarbowego. Dla zastosowania tej instytucji wymagane jest spełnienie dwóch warunków: 1) żądana kwota zwrotu ponad wysokość wynikającą z art. 21 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wynikać musi ze specyfiki działalności związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustawy, 2) w odniesieniu do żądanej kwoty zwrotu ponad wysokość wynikającą z art. 21 ust 2 i 3 ustawy o VAT nie może być żadnych rokowań co do możliwości rozliczenia jej w trybie zwrotu pośredniego lub bezpośredniego w najbliższych miesiącach. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przedmiotem działalności Spółki była działalność w zakresie prowadzenia kursów nauki języków obcych, a zatem działalność podatnika nie była związana z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. W ramach złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT-7 Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (zwrot pośredni) lub zwrot bezpośredni, co dawało zdaniem organu odwoławczego podstawę do uznania, że istnieje możliwość rozliczenia podatku w trybie zwrotu pośredniego lub zwrotu bezpośredniego w najbliższych 6 miesiącach. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością materiału w powyższej sprawie stwierdził, że zarzuty strony w tym zakresie są bezzasadne i wskazał, że Urząd Skarbowy postanowił przeprowadzić kontrolę podatkową z urzędu za ww. miesiąc z uwzględnieniem art. 21 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż określona w art. 18 ust. 1, tj. 22%, przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku. Kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Także w kwestii zaniechania przez organ I instancji wszczęcia postępowania w związku z pismem podatnika z dnia 25.03.2003 r. uznano, iż w tym zakresie postępowanie organu podatkowego I instancji było prawidłowe, gdyż w swoim piśmie Spółka wystąpiła o zwrot podatku w kwocie 94.047,00 zł. za luty 2003 r. powołując się na pismo Ministra Finansów z dnia 12.11.2002 r. Nr PP5-810-169/2002/JB oraz informując, że powyższa kwota podatku była związana ze sprzedażą opodatkowaną. Nie było to zatem żądanie wszczęcia postępowania. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ramach której pełnomocnik Spółki zarzucając zaskarżonej decyzji odwoławczej wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego oraz naruszeniem przepisów postępowania - art. 233 Ordynacji podatkowej wniósł o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, Zdaniem Skarżącej, wydana przez organ odwoławczy decyzja nie jest prawidłowa, albowiem rozstrzygnięcie organu II instancji zapadło niemalże po upływie roku od złożenia odwołania, a organ odwoławczy nie przeprowadził w tym okresie, w sposób należyty, postępowania wyjaśniającego w sprawie, ograniczając się jedynie do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze czas trwania postępowania odwoławczego, organ II instancji miał możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie i podjęcia w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Podjęciu merytorycznej decyzji przez organ odwoławczy nie stały również na przeszkodzie tak istotne braki w postępowaniu dowodowym, które uzasadniałyby przekazanie sprawy organowi I instancji. Zgodnie z Ordynacja podatkową decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2, a więc wtedy gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Skarżącej taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie, bowiem wyjaśnienie wskazanych przez Izbę Skarbową okoliczności mogło nastąpić w trybie dodatkowego postępowania uzupełniającego. W tym bowiem zakresie organ odwoławczy ma również możliwość prowadzenia postępowania dowodowego i dokonania samodzielnych ustaleń. W ramach zaskarżonej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy Skarżąca nie określił także zakresu, w jakim ma być przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji, ani nie wskazał, w jakiej proporcji pozostaje postępowanie już przeprowadzone przez ten organ do postępowania, jakie ma być przeprowadzone po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca podniosła, iż do złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. załączyła pismo, w którym zwróciła się z prośbą o zwrot podatku VAT w kwocie 94.047 zł, w oparciu o pismo Ministra Finansów PP 5-810-169/2002/JB z dnia 12.11.2002 r. dotyczące zwrotu różnicy podatku VAT w trybie art. 21 ust 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej sytuacji organ pierwszej instancji winien był wszcząć postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia, czy zachodzą uzasadnione przesłanki do uznania procesu likwidacyjnego spółki jako specyficznej sytuacji w prowadzonej działalności gospodarczej spółki uzasadniającej zastosowanie art. 21 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. uzyskania możliwości żądania zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy nie ma żadnych rokowań, aby rozliczenie tej nadwyżki w trybie art. 21 ust. 1, 2 lub 3 nastąpiło w najbliższych 6 miesiącach w całości lub w części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli powstała nadwyżka wynika z wyżej opisanej sytuacji. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji w całości pominął fakt złożenia przez Skarżącą stosownego pisma. Z tych też względów skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego w tym zakresie, a żądanie zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego uważa za bezpodstawne. Dodatkowo, w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2003 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując w całości zarzuty podniesione w skardze wskazał, iż o braku potrzeby przeprowadzenia w sprawie postępowania uzupełniającego, świadczy także fakt wydania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji analogicznych w swojej treści decyzji, co uprzednie rozstrzygnięcie objęte zaskarżoną decyzją kasacyjną. Równocześnie zauważył, że organ I instancji w ponownym rozpatrzeniu sprawy nie zastosował się do zaleceń zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Równocześnie na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, odnosząc się do zarzutów skarżącej zawartych w piśmie procesowym jej pełnomocnika z dnia 11 kwietnia 2005 r. podniósł, że nie podniesione przez niego nowe okoliczności nie dotyczą obecnie zawisłego przed Sądem postępowania dotyczącego zaskarżonej decyzji kasacyjnej, ale nowej decyzji. Ich ocenia winna nastąpić w pierwszej kolejności w ramach postępowania instancyjnego przed organami podatkowymi. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż przedmiotem zawisłego postępowania sądowego jest decyzja kasacyjna mocą której Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji dotycząca podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznej części. Mając na uwadze powyższe oraz treść skargi zasadniczego znaczenia nabiera interpretacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została określonymi w nim przesłankami. Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie można wydać zatem tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym przysługujące organowi odwoławczemu uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 ustawy) ograniczone zostały jedynie zakazem z art. 234 Ordynacji podatkowej. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie była konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, o czym świadczy między innymi również treść żądania strony zawartego w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji, a mianowicie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kwestią sporną stanowi na obecnym etapie postępowania sądowego jest natomiast ocena, czy stwierdzone przez organ odwoławczy braki postępowania dowodowego, a także pozostałe stwierdzone przez organ odwoławczy naruszenia przepisów procesowych, uprawniały go do odstąpienia od przeprowadzenia dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że użyty przez ustawodawcę w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Wynika to i z treści art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, s. 577). W ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W pierwszej kolejności należy pokreślić, że decyzja organu I instancji, na co zwrócił także uwagę organ odwoławczy zawiera szereg mankamentów związanych z umieszeniem w niej większej ilości okresów rozliczeniowych. Nie ulega wątpliwości, że w spornym roku podatkowym obowiązywał miesięczny okres rozliczeniowy, a zatem organ I instancji powinien wydać w stosunku do poszczególnych miesięcy roku podatkowego odrębne decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Kr 892/96 (opubl. Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 9302) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2004 r sygn. akt I SA/Wr 2911/01 (niepubl.) oba Sądy, wyraźnie zaakcentowały, że zgodnie z art. 26 ustawy z 1993 r. o VAT okresem obliczeniowym w podatku od towarów i usług (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie) jest miesiąc. Organ podatkowy zatem, jeżeli określa zobowiązanie w tym podatku w innej wysokości, niż to wynika z miesięcznej deklaracji podatnika, dla samej czytelności swych rozstrzygnięć i powodów, które spowodowały wydanie decyzji w tymże podatku akurat za dany miesiąc - winien to określać odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca. Niedopuszczalna jest natomiast praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Taka "łączna decyzja za dłuższy niż miesiąc okres czasu" uniemożliwia podatnikowi obronę jego słusznych interesów, a sądowi administracyjnemu kontrolę legalności podjętych decyzji. W wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. syng. akt SA/Po 3142/95 (opubl. w Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 27190) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli organ podatkowy określa zobowiązanie w podatku VAT w innej wysokości niż to wynika z miesięcznej deklaracji podatnika, winien to określać odrębną decyzją dla każdego kwestionowanego miesiąca, łączącą ewentualnie kwestie wymiaru obciążeń VAT z konstytutywnymi ustaleniami dotyczącymi sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r. o VAT. Organ podatkowy kwestionując miesięczne samoobliczenie podatku VAT przez podatnika ma obowiązek w swej decyzji deklaratoryjnej wskazać fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione; dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Niedopuszczalna jest natomiast praktyka powoływania się na zdarzenia, które zaszły w dłuższym okresie czasu i nie można ich wiązać z konkretnym wymiarem podatku od towarów i usług za dany miesiąc. A zatem tolerowanie wydawania tzw. "decyzji zbiorowych" przez organy podatkowe nie zasługuje na aprobatę. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji nie jest czytelna, zawiera ogólne sformułowania dotyczące większej ilości miesięcy oraz liczne załączniki. Z tych też względów, organ odwoławczy zasadnie uznał, iż rozstrzygnięcie organu I instancji nie spełnia wymów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz narusza zasadę przekonywania zawartą w art. 124 Ordynacji podatkowej. Już z tych względów, powyższe nieprawidłowości jakich dopuścił się organ I instancji, a które nie mogły zostać konwalidowane przez organ odwoławczy w ramach przysługujących mu uprawnień merytoryczno-reformacyjne wynikających z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zachodziła przesłanka do wydania decyzji kasacyjnej. Dodatkowo, zważyć należy, iż z uwagi na specyficznych charakter podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy uchylona została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w dniu [...] Nr [...] decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2002 r., straciły swoją moc prawną zawarte w niej rozstrzygnięcia rzutujące bezpośrednio na wysokości podatku od towarów i usług do przeniesienia na styczeń i następne miesiące 2003 r. Z tych też względów Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zakres koniecznego do przeprowadzenia w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy postępowania dowodowego niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, wykraczał poza zakres uzupełniającego postępowania dowodowego przewidzianego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, ewentualnej przewlekłości postępowania odwoławczego, na która między innym powołuje się skarżąca, a która to okoliczność mogła być podnoszona w ramach przysługujących stronie środków prawnych dotyczących nieuzasadnionej przewlekłości postępowania podatkowego. Kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania nie pozostawała bowiem w żadnym związku przyczynowym z ustawowymi przesłankami uprawniającymi organ odwoławczy do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego. Sąd nie podzielił także dodatkowych zarzutów skarżącej, zawartych w piśmie jej pełnomocnika z dnia 11 kwietnia 2005 r., iż o braku potrzeby przeprowadzenia w sprawie postępowania uzupełniającego, świadczył także fakt wydania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji analogicznych w swojej treści decyzji, co rozstrzygnięcie objęte zaskarżoną decyzją kasacyjną. Kwestia, czy w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji zastosował się do zaleceń zawartych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nie może stanowić przedmiotu obecnie zawisłego postępowania sądowego. Ocena ich, może być dokonana przez Sąd dopiero po wyczerpaniu przez podatnika toku instancyjnego przed organami podatkowymi i skutecznym wywiedzeniu skargi od zapadłej nowej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zwrotu różnicy podatku VAT w trybie art. 21 ust 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) organ odwoławczy słusznie wskazał, iż możliwość rozszerzenia zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 5a, w następstwie złożenia przez podatnika umotywowanego wniosku, pozostawiono uznaniu urzędu skarbowego, przy czym zastosowania tej instytucji obwarowane zostało warunkiem, że wysokość tej nadwyżki musi wynikać ze specyfiki prowadzonej działalności, związanej z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przedmiotem działalności Spółki była działalność w zakresie prowadzenia kursów nauki języków obcych, a zatem działalność podatnika nie była związana z wykonywaniem różnych czynności nałożonych przepisami ustaw. Ponadto analiza składanych przez podatnika deklaracji VAT-7 w których wykazywana była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (zwrot pośredni) lub zwrot bezpośredni, dawała organom podatkowym podstawę do uznania, że istnieje możliwość rozliczenia podatku w trybie zwrotu pośredniego lub zwrotu bezpośredniego w najbliższych 6 miesiącach. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że zawarte w piśmie Spółki z dnia 25 marca 2003 r. oznaczonym jako załącznik do złożonej w tym samym dniu deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. nie miało stanowiło wniosku podatnika złożonego w trybie art. art. 21 ust 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Niewątpliwie bowiem podatnik powołując się pismo Ministra Finansów z dnia 12.11.2002 r. Nr PP5-810-169/2002/JB oraz informując, że powyższa kwota podatku była związana ze sprzedażą opodatkowaną dążył do rozszerzenia zwrotu bezpośredniego podatku VAT. Również z adnotacji Urzędu Skarbowego dokonanej w dniu 20.05.2003 r. na deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. (część H) wynika, że zawarte w piśmie podatnika żądanie potraktowano jako zgłoszenie żądania rozszerzenia zwrotu różnicy podatku. Nadto w wypadku istnienia wątpliwości co do charakteru pisma Spółki z dnia 25 marca 2003 r. stanowiącego załącznik do złożonej w tym samym dniu deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2003 r. organ podatkowy winien wezwać stronę do złożenia w tym przedmiocie stosownego oświadczenia. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).