I SA/Op 1136/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 października 2024 r., nr 1601-IOV-2.4104.14.2024 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. T. (dalej też określana jako: "Strona", "Skarżąca", "Podatniczka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 października 2024 r., którym organ ten działając na podstawie art. 233 § 1pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) [dalej: Op] - utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z 16 stycznia 2024 r. nr odmawiające przywrócenia terminu zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu środków pieniężnych w kwocie 700 000 zł otrzymanych tytułem darowizny. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżącą otrzymała darowiznę środków pieniężnych od J. W. w kwocie 700 000 zł. Środki pieniężne z tytułu otrzymanej darowizny zostały przelane na rachunek bankowy Skarżącej w dniu 16 marca 2020 r., a zatem termin ustawowy na zgłoszenie darowizny upływał z dniem16 września 2020 r. Skarżąca w dniu 28 marca 2023 r. złożyła zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w dniu 16 marca 2020 r. środków pieniężnych w kwocie 700 000,00 zł w drodze darowizny od ojca J. W. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji decyzją z 17 października 2023 r. ustalił Skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 75 709,00 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że Skarżąca nie zachowała jednego z obligatoryjnych warunków do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 dalej: u.p.s.d.), tj. nie zgłosiła nabycia darowizny w terminie 6 miesięcy od dnia jej otrzymania (powstania obowiązku podatkowego). W związku z powyższym, nabycie środków pieniężnych otrzymanych 16 marca 2020 r. w drodze darowizny w kwocie 700.000,00 zł od ojca, podlegało opodatkowaniu, stosownie do uregulowań przepisu art. 4a ust. 3 tej ustawy. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, pismem z 6 listopada 2023 r. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 4 marca 2024 r. nr uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, biorąc pod uwagę art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1327 - zwanej dalej ustawą o COVID- 19), winien zawiadomić Skarżącą o uchybieniu terminu i wyznaczyć termin 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie. W przypadku złożenia takiego wniosku w terminie, przy jego rozpatrywaniu ocenić, czy Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Mając powyższe na uwadze, pismem z 27 maja 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie zawiadomił Skarżącą o uchybieniu terminu do zgłoszenia nabycia środków pieniężnych w kwocie 700 000,00 zł, które otrzymała tytułem darowizny od ojca w dniu 16 marca 2020 r. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej darowizny powstał 16 marca 2020 r., a zatem termin do zgłoszenia darowizny warunkujący zwolnienie tejże darowizny z podatku, upłynął 16 września 2020 r. Jednocześnie powołując się na art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy COVID-19, organ I instancji wyznaczył Skarżącej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia środków pieniężnych tytułem darowizny. Dodatkowo w piśmie tym Skarżąca została poinformowana, iż w swoim wniosku powinna wskazać okoliczności oraz fakty potwierdzające, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. W dniu 10 lipca 2024 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek o przywrócenie Skarżącej terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu tytułem darowizny środków pieniężnych w wysokości 700 000,00 zł, które Skarżąca otrzymała od ojca - J. W. Do wniosku załączono zgłoszenie SD-Z2. Po rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie postanowieniem z 12 sierpnia 2024 r. odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 2 września 2024 r. pełnomocnik wniósł zażalenie na ww. postanowienie, wnioskując o jego zmianę poprzez przywrócenie jej terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w związku z nabyciem darowizny od ojca, jednocześnie zarzucając, iż wydane przez organ I instancji postanowienie narusza art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o spadkach i darowiznach w zw. z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19 przez jego błędną wykładnię. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z 30 października 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie z 12 sierpnia 2024 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu. Organ odwoławczy podkreślał, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że obostrzenia wynikające ze stanu epidemii COVID-19 trwającego w Polsce od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r., czy też inne przyczyny uniemożliwiły złożenie zgłoszenia SD-Z2 w dowolnej formie, w terminie od 16 marca 2020 r. do 16 września 2020 r. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we wniosku o przywrócenie terminu nie przedstawiono wystarczających i wyjątkowych argumentów przemawiających za przywróceniem terminu do złożenia deklaracji SD-Z2. Organ podkreślał, że na złożenie stosowanej deklaracji Skarżąca miała aż 6 miesięcy, czyli do 16 września 2020 r. W ocenie organu, obostrzenia spowodowane pandemią i opieka nad dziećmi oraz babcią nie stanowiły wystarczającej przeszkody uniemożliwiającej Skarżącej dochowanie 6-miesięcznego terminu. Odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku organ podnosił, że w okresie do 16 września 2020 r. Skarżąca nie była jeszcze w kolejnej ciąży (załączona do wniosku karta przebiegu ciąży), a w tym czasie sprawowała opiekę nad jednym dzieckiem, tj. [...]-letnim synem T. T. Organ wskazał również, że trudno uznać za przeszkodę uniemożliwiającą złożenie zeznania podatkowego, podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, sprawowania samodzielnej i wyłącznej (tj. bez pomocy innych członków rodziny) opieki nad babcią W. Z. W ocenie organu okoliczność ta nie została przez Skarżącą uprawdopodobniona, bowiem załączona do wniosku o przywrócenie terminu kopia postanowienia Sądu Okręgowego we W. z 8.06.2018 r. potwierdza jedynie całkowite ubezwłasnowolnienie W. Z. z wniosku matki Skarżącej - E. W., co zdaniem organu uprawdopodabnia co najwyżej to, że opiekę nad W. Z. sprawowała matka Skarżącej, a nie zaś sama Skarżąca osobiście. Organ wskazywał również, iż nie bez znaczenia dla oceny wniosku Skarżącej, jest to, że w trakcie trwania pandemii Skarżąca wywiązywała się terminowo z innych obowiązków podatkowych. Dodatkowo organ podnosił, że zarówno w czasie zagrożenia epidemicznego, jak i w czasie epidemii w urzędzie skarbowym stosowano wszelkie zalecane procedury i ograniczenia dla zapewnienia maksymalnego bezpieczeństwa osób odwiedzających budynek urzędu. Zastosowano m.in. dostęp do środków dezynfekcyjnych, wprowadzono system rejestracji wizyt, by uniknąć kolejek, wystawiono urny, do których podatnicy mogli wrzucać dokumenty bez konieczności kontaktu z kimkolwiek, a także wyodrębniono pokoje, gdzie można było spotkać się przy odpowiednim poziomie bezpieczeństwa z pracownikiem urzędu. Ponadto zgłoszenie darowizny mogło zostać złożone drogą elektroniczną za pomocą systemu e-Deklaracje. Organ wskazywał, że z akt sprawy wynika, że z opisanych powyżej możliwości Skarżąca korzystała wywiązując się z innych obowiązków podatkowych, bowiem w trakcie trwania epidemii, aż do dnia złożenia deklaracji SD-3, tj. do 28 marca 2023 r., Skarżąca składał w Urzędzie Skarbowym w Namysłowie dokumenty, tj. deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu PIT-6 za 2021 (złożona na poczcie 20 stycznia 2021 r., już w trakcie ciąży) 2022 r. (złożona w siedzibie urzędu 21 marca 2022 r.) i 2023 r. (złożona w siedzibie urzędu 25 kwietnia 2023 r., w czasie kolejnej ciąży Skarżącej) oraz zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem N1P-7 (złożone w siedzibie urzędu 12 lutego 2021 r). Ponadto organ podkreślał, iż 24 marca 2021 r. Skarżąca stawiła się osobiście w Urzędzie Skarbowym w Namysłowie w celu odbioru potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej z 16 lutego 2021 r. Organ wskazywał również, że z akt spraw wynika też, że w stanie epidemii oraz w stanie zagrożenia epidemiologicznego Skarżąca prowadziła działy specjalne produkcji rolnej ([...]), dokonywała nabycia rzeczy i praw majątkowych : ciągnika marki [...] (data nabycia 19 sierpnia 2021 r.), dwóch przyczep marki [...] (data nabycia 13 października 2021 r.), samochodu osobowego marki [...] (data nabycia 3 grudnia 2021 r.), samochodu osobowego marki [...] (data nabycia 10 stycznia 2022 r.), samochodu osobowego marki [...] (data nabycia 5 września 2022 r.), zabudowanej nieruchomości położonej w L. (data nabycia 10 stycznia 2023 r.). W ocenie organu, niewątpliwie te czynności wymagały opuszczenia przez Skarżąca miejsca zamieszkania i osobistego kontaktu z innymi osobami. Zdaniem organu, Skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób, że obostrzenia wynikające ze stanu epidemii COVID-19 trwającego w Polsce od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r., czy też inne przyczyny uniemożliwiły złożenie zgłoszenia SD-Z2 w dowolnej formie, w terminie od 16 marca 2020 r. do 16 września 2020 r. Organ podkreślał przy tym, że przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Jest to kryterium braku winy i wynika z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, które należy wiązać z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Natomiast o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie tej przesłanki należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie określonej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Brak winy w uchybieniu terminu podlega ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Uprawdopodobnienie przeszkód uniemożliwiających dochowanie czynności obciąża wnioskującego, przy czym uprawdopodobnienie oznacza, że strona powinna jedynie w sposób wiarygodny uzasadnić okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie. W ocenie organu odwoławczego, nie budziło wątpliwości, że tego wymogu szczególnej staranności Skarżąca nie dopełniła, zatem organ I instancji nie mógł przyjąć innego stanowiska, niż to wyrażone w zaskarżonym postanowieniu z 12 sierpnia 2024 r. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności organ odwoławczy uznał, że sześciomiesięczny termin był wystarczającym do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2.Jednocześnie organ podkreślał, że w świetle orzeczeń sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że rozwiązania zawarte w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, nie stanowią samoistnej podstawy do przywrócenia naruszonych przez stronę terminów. Istotnym jest, że wprowadzony w okresie epidemii przepis szczególny nie zastępuje przepisów podatkowych, tylko je uzupełnia. W związku z powyższym zarzut podniesiony w zażaleniu dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego w związku z przyjęciem błędnej wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy o COVID-19, organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 października 2024 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając, iż zaskarżone postanowienie narusza: - art. 2a O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 162 § 1 O.p., podczas gdy żaden przepis ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych, nie pozwala odsyłające zastosować art. 162 O.p., jako uzupełniającego instytucję opisaną w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID- 19, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 197 i art. 121 § 1 O.p. poprzez rozpoznawanie materiału dowodowego na niekorzyść strony rozpatrując dowody dopuszczane z urzędu na niekorzyść strony pod z góry założoną tezę, chociaż organ podatkowy był zobowiązany badać stan faktyczny na dzień 16 września 2020 r. (ostatni możliwy termin złożenia zeznania SD-Z2) albowiem od dnia 17 września 2020 r. to organ administracyjny winien podjąć działanie, a podatnik pozostawał w zaufaniu do organu władzy publicznej, że organ podatkowy wykona swoje ustawowe obowiązki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organy władzy publicznej działając na podstawie i w granicach prawa nie powinny kierować się jedynie realizacją celu fiskalnego. W swoich działaniach winny uwzględniać również cel społeczny jakim jest wspólne dobro.. Zdaniem pełnomocnika, nie wolno identyfikować dobra wspólnego z dobrem państwa w rozumieniu aparatu władzy, gdyż byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej koncepcją państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają obowiązek działania dla dobra wspólnego wszystkich obywateli. Pełnomocnik podkreślał, że celem tworzonych w pośpiechu przepisów ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, była ochrona obywateli przed pandemią w warunkach niepewności i chaosu społecznego. Przepisy te nie mogą więc być, zdaniem pełnomocnika, interpretowane w sposób dowodzący ich bezduszności i krótkowzroczności nakierowanej jedynie na cel fiskalny, gdyż nie taka była intencja ich wprowadzenia. Pełnomocnik argumentował, że stwarzając możliwość przywrócenia terminu, ustawodawca nie określił w jakiej formie nastąpić powinna aktywność organu podatkowego względem strony. Art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19 nie precyzuje bowiem, jakie wymogi powinien spełniać wniosek o przywrócenie terminu, nie określa też trybu postępowania organu podatkowego. Ustawa nie zawiera również żadnych przepisów odsyłających do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego ani Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zarzucał, że organ odwołując się do norm określonych w art. 162 O.p., nieprawidłowo przyjął, że przesłanką przywrócenia terminu w myśl art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19, jest uprawdopodobnienie przez stronę, że uchybienie terminu nastąpiło w sposób niezawiniony. Wskazywał, że próba przeniesienia mechanizmów przywrócenia terminu do regulacji szczególnej, jaką jest art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 jest niedopuszczalne w świetle ogólnych zasad interpretacji przepisów prawa administracyjnego. Niemożliwe jest bowiem w prawie administracyjnym stosowanie analogii, jeśli jej wynikiem będzie ograniczenie praw i wolności jednostki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że skoro celem mechanizmu jest objęcie jak najszerszą ochroną praw osób, które uchybiły terminowi procesowemu, przez możliwość de facto powtórzenia czynności, to ograniczenie zakresu hipotezy jedynie do osób, które uchybiły terminowi w trakcie trwania stanu pandemii czyni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 względem osób uprawnionych na tle art. 58 k.p.a. i art. 162 O.p. regulację niesprawiedliwą. Pełnomocnik wskazywał, że ratio legis wymienionego przepisu było udzielanie wsparcia przedsiębiorcom działającym w nowych warunkach sanitarnych oraz przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym pandemii i utrzymanie miejsc pracy. Natomiast ustawa, do której dodano wymieniony przepis, deklaruje ogólny cel, czyli zasady i tryb zapobiegania i zwalczania zakażenia wirusa SARS-CoV2 oraz jego transmisji, a także zredukowanie źródła zakażenia. W ocenie pełnomocnika, trudno znaleźć logiczny związek między zawężeniem podmiotowym, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, a realizacją wspomnianego celu ustawy. Nawet tak wyrażony powód ustanowienia przepisu nie upoważnia do usunięcia dobrodziejstwa, jakie niesie instytucja przywrócenia terminu dla podmiotów niebędących stronami postępowania. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, nieczytelna jest technika legislacyjna określona w art. 15zzzzzn2 ust. 3 ustawy o COVID- 19, polegająca na przedłużeniu terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu z 7 do 30 dni, lecz tylko w stosunku do osób zainteresowanych, o których mowa w Kodeksie postępowania administracyjnego, pomijając obowiązywanie tożsamej instytucji prawnej w Ordynacji podatkowej. Natomiast, w opinii pełnomocnika, nie wprowadzono analogicznego rozwiązania w stosunku do zainteresowanych chcących złożyć prośbę o przywrócenie terminu w postępowaniu podatkowym. Zatem, według pełnomocnika, niedopuszczalny prawnie jest pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, że przywrócenie terminu może nastąpić tylko w przypadku wykazania przez stronę przesłanek z kodeksowego mechanizmu naprawczego (uprawdopodobnienia braku winy, złożenie wniosku w ciągu 7 dni od ustania przyczyn, dla których nie zachowano terminu, i dopełnienie czynności uchybionej) (art. 162 O.p.), w sytuacji kiedy przepis takiego wymogu nie określa. Pełnomocnik podkreślał, że literalne brzmienie przepisu wymaga od strony jedynie złożenia wniosku o przywrócenie terminu w przypisanym terminie. Wskazywał przy tym, że trzonem postępowania organów władzy publicznej jest działanie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP), które musi uwzględniać proporcjonalność w ingerencję praw i wolności jednostki (art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP), która występuje w relacji publicznoprawnej, jako adresat działań, a zatem ocena prawna organu I instancji polegająca na obciążeniu Skarżącej obowiązkami nieokreślonymi w ustawie narusza zasadę sprawności. Pełnomocnik podnosił, że w świetle art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, jedynym obowiązkiem organu podatkowego, jest zawiadomienie strony o uchybieniu terminu, przyjęcie wniosku i zbadanie czy wyznaczony termin został dotrzymany. Natomiast od strony powołany przepis wymaga jedynie by wniosek o przywrócenie terminu złożyła w wyznaczonym terminie. Niedopuszczalne jest zatem narzucenie na Skarżącą innych obowiązków, których ustawodawca "słowem nie określił". Zatem, zdaniem pełnomocnika, sposób prowadzenia wykładni, przyjęty sposób rozumowania oraz uzasadnienie, że należy w sprawie dokonać wykładni rozszerzającej prowadziło do naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p. w zw. z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 i w konsekwencji prowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 162 §1 O.p. Pełnomocnik wskazał ponadto, że w sprawie organ podatkowy prowadził dowody i rozstrzygał je na niekorzyść podatnika, chociaż dowody te nie powinny mieć wpływu na treść postanowienia. Jednak sposób prowadzenia postępowania, według pełnomocnika, wskazał, że było ono prowadzone pod z góry założoną tezę celem wydania decyzji określającej bez względu na stan rzeczy. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli przyjąć za organem, że termin określony w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest terminem materialnym zawitym, to z dniem 16 września 2020 r. podatnik nie mógł skutecznie złożyć informacji SD-Z2. Ta okoliczność, jak wskazuje pełnomocnik, uległa zmianie w oparciu o art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, ale dopiero w momencie, gdy podatnikowi zostanie udzielony termin 30 dniowy na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Podatnik taki wniosek złożył wraz z informacją SD-Z2 albowiem wcześniej organ zakwestionował deklarację SD-3 podatnika i wszczął postępowanie określające, nie wywiązując się z obowiązków informacyjnych. Końcowo pełnomocnik podniósł, iż nie na miejscu jest dokonywanie ocen podejmowanych działań przez podatnika po dniu 16 września 2020 r., gdy to organ nie wywiązywał się ze swoich ustawowych obowiązków, a podatnik oczekiwał na udzielenie terminów wynikających z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Pełnomocnik podkreślał przy tym, że organ podatkowy I instancji miał wiedzę o darowiźnie, albowiem otrzymał do wiadomości umowę zakupu nieruchomości z 16 lutego 2020 r., Rep. A nr [...] i wszczął postępowanie po uprzednim postępowaniu wyjaśniającym zakończonym złożeniem przez podatnika deklaracji SD-3. W niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika, to organ podatkowy naruszył obowiązki nałożone przez ustawodawcę, niedostatecznie wykonywał założenia ustawy o COVID- 19, która w czasie trwania epidemii na te organy przeniosła obowiązki związane z zabezpieczeniem podatników przed niekorzystnymi skutkami epidemii. Niewątpliwie podatnik mógł skorzystać z ulgi podatkowej po złożeniu deklaracji SD-Z2 w terminie ustawowym, jednak bieg terminu przypadł na okres stanu epidemii, podczas którego podatnik był ograniczony, zarówno ze względów prawnych, jak i faktycznych w swobodnym prowadzeniu swoich spraw (ograniczenie co do obowiązku przemieszczania się, ograniczenia urzędowe, nakaz pozostawania w domu, jak i ciąża, małoletnie dzieci, opieka nad osobą starszą - strach przed zarażeniem). Pełnomocnik wskazał, że ustawodawca zatem wprowadził regulację, by przez czas epidemii podatnik pozostawał w zaufaniu, że to organy podatkowe w momencie uznania, że zaostrzenie epidemii uległo zmianie, podjął działania celem powiadomienia o tym fakcie podatnika (art. 15zzzzzn2), udzieli dodatkowego terminu na dopełnienie formalności, a podatnik powinien pozostawać w zaufaniu, że organy władzy publicznej czuwają nad sytuacją i wykonują swoje ustawowe obowiązki. Zatem, w ocenie pełnomocnika, dokonywanie niekorzystnych dla podatnika ustaleń dotyczące okresu od 20 lutego 2021 r. do 2023 r., podczas gdy organ nie wywiązywał się z obowiązków nałożonych art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 i pozostawał bezczynny pomimo wiedzy, że wnioskodawczyni mimo stanu epidemii stara się wykonywać inne terminowe obowiązki podatkowe, na które termin jeszcze nie minął, a następnie pominięcie przy orzekaniu oceny negatywnej swojej bezczynności i dokonywanie interpretacji powodujących niekorzystne dla podatnika skutki prawne stanowi naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 197 i art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów w niej podniesionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Sąd nie znalazł podstaw, by odstąpić od trybu, o którym mowa w ww. przepisie. W szczególności przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek organu, zawarty w odpowiedzi na skargę, o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże Sądu. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy, a jednocześnie nie zaistniały szczególne okoliczności uzasadniające skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie. W szczególności stan faktyczny sprawy nie był sporny, sprawa nie miała charakteru wyjątkowo skomplikowanego i dotyczyła oceny prawnej ustalonego i niespornego w sprawie stanu faktycznego. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzeczenie organu podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Oceniając bowiem zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy odmowy przywrócenia terminu do złożenie zgłoszenia o nabyciu w drodze darowizny środków pieniężnych. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych między innymi przez zstępnych, jeżeli zgłoszą fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Zgodnie zaś z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Termin przewidziany do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. w drodze dziedziczenia, jest terminem prawa materialnego bowiem, skutkiem jego upływu jest zatem wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych (w rozpoznawanym przypadku dotyczy to prawa do skorzystania ze zwolnienia). Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ww. ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (art. 15zzzzzn2 ust. 2). Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, w pierwszej kolejności rozważenia wymagało zagadnienie dopuszczalności przywrócenia tego terminu z uwagi na jego charakter (termin zawity prawa materialnego). W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko prezentowane także w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, że powołane w zaskarżonych postanowieniach przepisy art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID -19 znajdują zastosowanie w odniesieniu do terminu złożenia zgłoszenia SD-Z2. (np. wyrok NSA z 5 marca 2024 r., III FSK 4866/21; wyrok NSA z 19 października 2023 r., III FSK 528/23). A zatem uregulowania art. art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID -19 znajdują, co do zasady, zastosowanie do terminu do złożenia zgłoszenia nabycia darowizny na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn, który upływał w okresie gdy obowiązywał stan epidemii wprowadzony z 20 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r., poz. 340). Stan epidemii został uchylony z dniem 16.05.2022 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii z 12.5.2022 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027). W ocenie Sądu, zawiadomienie organu o uchybieniu terminu w określonych powyżej ramach stworzyło możliwość przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 19 października 2023 r., sygn. akt III FSK 528/23). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o COVID-19 w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Skoro więc ustawodawca poprzez wprowadzenie tej szczególnej ustawy postanawia, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego m. in. terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony organ administracji publicznej jest obowiązany podjąć, określone w tej ustawie działania, zmierzające do usunięcia tych skutków. Podkreślić także należy, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID -19 nie przewiduje własnych przesłanek przywrócenia terminu, innych niż przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 162 O.p.). W ocenie Sądu, regulacja ta wprowadza jedynie dodatkowy tryb poinformowania strony o fakcie uchybienia i wydłuża - z siedmiu do trzydziestu dni - termin do złożenia prośby o przywrócenie (który znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu ww. przepisy ustawy o COVID -19 nie funkcjonuje samodzielnie i nie może stanowić wyłącznej podstawy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu (wyrok NSA z 13 grudnia 2022, III FSK 1218/22). Nie zawiera bowiem regulacji pozwalających na ocenę zasadności przywrócenia uchybionego terminu. Sąd nie podzielił przy tym argumentacji pełnomocnika, iż ocena przyczyn uchybienia terminu nie może być dokonywana przez organu procedujące w oparciu o art. 15zzzzzn2 ustawy COVID -19. Przyjęcie takiego poglądu skutkowałoby bowiem koniecznością automatycznego przywrócenia każdego uchybionego w trakcie pandemii terminu bez względu na to, czy uchybienie temu terminowi pozostaje w jakimkolwiek związku z ogłoszonym stanem zagrożenia epidemiologicznego czy też stanu epidemii, co zdaniem Sądu nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Wydaje się, że pełnomocnik Skarżącej, uzasadnia przywrócenie terminu wyłącznie w samym fakcie obowiązywania stanu epidemii bez powiązania tego stanu z konkretną i indywidulaną sytuacją Skarżącej. Tymczasem okoliczność wystąpienia stanu zagrożenia epidemiologicznego czy też stanu epidemii, nie może stanowić wyłącznej podstawy do uwzględnienia wniosku, ponieważ istotne jest także powiązanie sytuacji epidemiologicznej z konkretnymi zachowaniami Skarżącej lub ich brakiem, a organ podatkowy dokonuje łącznej oceny wszystkich ustalonych w sprawie zdarzeń, faktów i okoliczności. Z pewnością dla oceny tych zachowań podnoszony przez pełnomocnika kontekst stanu epidemii ma także znaczenie, ale w tej sprawie nie mógł mieć znaczenia rozstrzygającego i przesądzać o zasadności wniosku o przywrócenie terminu, co organy prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Celem wprowadzenia przepisów ustawy COVID- 19 ustawodawcy wprowadzającego przepisy ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, było właśnie niwelowanie tychże skutków, nie zaś stworzenie stronom abstrakcyjnej możliwości uniknięcia negatywnych skutków prawnych pewnych działań lub zaniechań stron, które nie wykazują żadnego związku z niedochowaniem ustawowych terminów przewidzianych dla dokonania danej czynności. Stąd też interpretacja art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID -19 powinna być dokonywana w sposób zapewniający realizację tego celu. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do wzajemnej relacji między art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID -19 a art. 162 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID -19 wprowadza dodatkowy tryb zawiadomienia strony o uchybieniu i wydłuża - z siedmiu do trzydziestu dni - termin na złożenie wniosku o przywrócenie oraz daje możliwość zniwelowania negatywnych skutków prawnych związanych z uchybieniem terminom prawa materialnego - i w tym zakresie dopełnia regulacje zawarte w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w razie uchybienia terminowi, należy przywrócić go na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W konsekwencji zdaniem Sądu, rozpatrując wniosek o przywrócenie terminu, należy ocenić, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy, należy odwołać się do obiektywnych mierników staranności. O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć. Ciężar wykazania, że istotnie zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej, spoczywa na stronie, przy czym wystarczającym środkiem jest tutaj uprawdopodobnienie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z 13.06.2023 r. sygn. I SA/Gd 258/23). Zdaniem Sądu organ podatkowy oceniając podniesione okoliczności pod kątem przesłanki braku winy jako warunku przywrócenia terminu zasadnie wskazał, że o braku winy strony w niedopełnieniu w ustawowym terminie określonej czynności można mówić tylko w przypadku uprawdopodobnienia, że dopełnienie czynności było niemożliwe z powodu przeszkody nagłej i nie do przezwyciężenia, tj. takiej której strona nie mogła przezwyciężyć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Organy podatkowe oceniając podejście strony do realizacji obowiązków podatkowych w związku z nabyciem darowizny od ojca, zasadnie przyjęły, że Skarżąca zachowała bierność w kwestii realizacji obowiązków podatkowych. W tym miejscu należy zdecydowanie podkreślić, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że stan epidemii, czy też stan zagrożenia epidemiologicznego był przeszkodą do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Ustawowy termin do złożenie zgłoszenia upływał Skarżącej z dniem 16 września 2020 r. Zaś Skarżąca jakiekolwiek czynności związane z wypełnieniem obowiązków informacyjnych podjęła dopiero w marcu 2023 r. Skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, aby w terminie otwartym do złożenia zgłoszenia okoliczności był przeszkodą do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w ustawowym terminie. Ocenę dopełnia całokształt przywołanych przez organy okoliczności, zaistniałych co prawda także po upływie ustawowego terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 dotyczącej analizowanej darowizny, i tym samym niemających bezpośredniego wpływu na ocenę zachowania Skarżącej w zachowaniu terminu do złożenia ww. deklaracji, jednakże obrazujących pewną bierność zachowania Skarżącej w tym zakresie przez ponad 1,5 roku. Zasadnie zatem organy zwracały uwagę, że w trakcie trwania epidemii, aż do dnia złożenia deklaracji SD-3, tj. do dnia 28 marca 2023 r., Skarżąca składała w Urzędzie Skarbowym w Namysłowie dokumenty, tj. deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu PIT-6 za 2021 (złożona na poczcie 20 stycznia 2021 r., w czasie ciąży Skarżącej), 2022 (złożona w siedzibie urzędu 21.03.2022 r.) i 2023 rok (złożona w siedzibie urzędu 25.04.2023 r., w czasie kolejnej ciąży Skarżącej) oraz zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem NIP-7 (złożone w siedzibie urzędu 12.02.2021 r., w czasie ciąży Skarżącej). Ponadto 24 marca 2021 r. (w czasie ciąży) Skarżąca stawiła się osobiście w Urzędzie Skarbowym w Namysłowie w celu odbioru potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej z 16 lutego 2021 r. Nadto z akt spraw wynika też, że w stanie epidemii oraz w stanie zagrożenia epidemiologicznego Skarżąca prowadziła działy specjalne produkcji rolnej ([...]), dokonywała nabycia rzeczy i praw majątkowych: ciągnika marki [...] (data nabycia 19 sierpnia 2021 r.), dwóch przyczep marki [...] (data nabycia 13 października 2021 r.), samochodu osobowego marki [...] (data nabycia 30 grudnia 2021 r.), samochodu osobowego marki [...] (data nabycia 10 stycznia 2022 r.), samochodu osobowego marki [...] (data nabycia 5 września 2022 r.), zabudowanej nieruchomości położonej w L. (data nabycia 10 stycznia 2023 r.). Podsumowując, Skarżąca nie uprawdopodobniła zatem, że obostrzenia wynikające ze stanu epidemii COVID-19 trwającego w Polsce od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. czy też inne ww. przyczyny uniemożliwiły złożenie zgłoszenia SD-Z2 w dowolnej formie, w terminie od 16 marca 2020 r. do 16 września 2020 r. Zdaniem Sądu, okoliczności wskazywane przez Skarżącą we wniosku o przywrócenie terminu nie świadczyły o spełnieniu przesłanki braku winy strony w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w związku otrzymaną darowizną. W szczególności Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że okoliczności związane stanem epidemii COVID-19, czy stanem zagrożenia epidemiologicznego miały jakikolwiek związek z uchybieniem terminowi złożenia wymaganej deklaracji. W ocenie Sądu, obostrzenia spowodowane pandemią i opieką nad dziećmi oraz babcią nie stanowiły wystarczającej przeszkody uniemożliwiającej Skarżącej dochowanie 6-miesięcznego terminu. Słusznie wskazywały organy, że w okresie do 16 września 2020 r. Skarżąca nie była jeszcze w kolejnej ciąży (załączona do wniosku karta przebiegu ciąży), w tym czasie sprawowała opiekę nad [...]-letnim synem T. T., co samo w sobie trudno uznać za przeszkodę w ogóle uniemożliwiającą złożenie zeznania podatkowego. Słusznie również podnosiły organy, że fakt sprawowania samodzielnej wyłącznej (tj. bez pomocy innych członków rodziny) opieki nad babcią W. Z. nie został przez Skarżącą uprawdopodobniony, bowiem załączona do wniosku o przywrócenie terminu kopia postanowienia Sądu Okręgowego we W. z 8 czerwca 2018 r. potwierdza jedynie całkowite ubezwłasnowolnienie W. Z., na wniosek matki Skarżącej - E. W. i uprawdopodabnia co najwyżej, że opiekę tę sprawowała matka Skarżącej, a nie Skarżąca. W tym miejscu należy zaakcentować, że ciężar uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu spoczywa na stronie. Organ nie ma obowiązku dociekać przyczyn spóźnienia strony, a jedynie ocenić przedstawione przez stronę okoliczności w świetle przesłanek z art. 162 § 1 O.p. Organ nie jest więc zobowiązany w świetle powołanych przepisów do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony (por. wyroki NSA: z 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01; z 12 kwietnia 2022 r., II FSK 54/22). Samo przywołanie okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżący nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do złożenia odwołania, nie może stanowić o ich uprawdopodobnieniu. Nie budzi wątpliwości Sądu, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się jedynie do niczym nie popartych, samych twierdzeń strony. Dokonując oceny zawinienia strony w uchybieniu terminowi należy zatem wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności. W konsekwencji, brak winy w uchybieniu terminu należy oceniać w kategoriach zachowania reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkomyślność, czy też lekkie nawet niedbalstwo. Tym samym, o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w sytuacji stwierdzenia, że dopełnienie takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a więc wystąpienia okoliczności nagłych nieprzewidywalnych, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., II GSK 3163/15). W świetle omówionych wyżej przesłanek warunkujących przywrócenie terminu oraz powinności dowodowych wnioskodawcy w sytuacji powoływania się na stan zdrowia jako przyczyny uniemożliwiającej zachowanie terminu - w ocenie Sądu- nie można w tej sprawie zasadnie zarzucić organom, że wadliwie oceniły przedstawione przez skarżącego okoliczności. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie podzielił stanowisko organu I instancji, który zwrócił uwagę na tak istotne okoliczności, jak nie dokonanie wszystkich możliwych (w danych warunkach) czynności, aby uniknąć lub usunąć przeszkodę (np. posługując się pomocą osób trzecich, w tym ustanawiając osobę pełnomocnika, bądź przesyłając zgłoszenie spadku na druku SD-Z2 za pomocą środków komunikacji elektronicznej wypełniając odpowiedni interaktywny druk SD-Z2 zamieszczony na portalu podatkowym). W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 2 O.p., organy nie miały bowiem wątpliwości co do wykładni zastosowanych przepisów, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych. Nadto uzasadnienia zaskarżonych postanowień zawierają wszystkie wymagane ustawą elementy, a wywód organów, z którym polemizuje pełnomocnik Skarżącej, jest logiczny i spójny, zawiera wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia i zastosowanej podstawy prawnej. Pełnomocnik Skarżącej upatruje w istocie spełnienia przesłanki przywrócenia terminu tylko w samym fakcie obowiązywania stanu epidemii . Okoliczności te, jak już wyjaśniono powyżej, nie mogą jednak stanowić wyłącznej podstawy do uwzględnienia wniosku, ponieważ istotne są także okoliczności związane z konkretnymi zachowaniami Skarżącej lub ich brakiem, a organ podatkowy dokonuje łącznej oceny wszystkich ustalonych w sprawie zdarzeń, faktów i okoliczności. W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl