I SA/Op 116/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę W złożonym w dniu 1.02.2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów w 2005 roku (PIT- [...]) K.S. (dalej podatnik, skarżący) wykazał: • przychody w łącznej wysokości 1.625.131,79 zł, w tym: z działalności gospodarczej w wysokości 1.621.631,79 zł, z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej updof ) w wysokości 1.500,00 zł i z innych źródeł w wysokości 2.000,00 zł. • koszty uzyskania tych przychodów w łącznej kwocie 1.570.588,34 zł (w tym: z działalności gospodarczej w kwocie 1.570.337,14 zł i z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy w kwocie 251,20 zł), • oraz dochód w łącznej wysokości 54.543,45 zł, w tym: z działalności gospodarczej w wysokości 51.294,65 zł, z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 updof w wysokości 1.248,80 zł i z innych źródeł w wysokości 2.000,00 zł. Po dokonaniu odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 757,23 zł, podstawa opodatkowania wyniosła 53.786,00 zł, a obliczony podatek wyniósł 11.533,08 zł, który po dokonaniu od niego odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.818,94 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 2.732,83 zł, ostatecznie za 2005 r. wyniósł 6.981,00 zł . W dniu 29.05.2006 r. podatnik złożył korektę powyższego zeznania, w której dokonał zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej do kwoty 1.685.229,83 zł oraz zmniejszenia koszów uzyskania przychodów do kwoty 1.567.427,86 zł. W wyniku korekt przychodów i kosztów związanych z działalnością gospodarczą, ostatecznie wykazano za 2005 r. przychody w łącznej wysokości 1.688.729,83 zł, koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.567.679,06 zł oraz dochód w łącznej wysokości 121.050,77 zł. Po dokonaniu stosownych odliczeń od dochodu oraz od podatku, końcowo podatnik wykazał za 2005 r. podatek należny w wysokości 31.558,00 zł, w miejsce pierwotnie zadeklarowanego podatku należnego w wysokości 6.981,00 zł . W ramach przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej działalności gospodarczej skarżącego za 2005 rok ustalono, że prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą "A" K.S., opodatkowaną na zasadach ogólnych, której przedmiotem było wykonywanie robót ogólnobudowlanych, instalacji budowlanych, robót wykończeniowych, wynajem sprzętu budowlanego i burzącego z usługą operatorską, transport drogowy towarowy pojazdami specjalistycznymi, uniwersalnymi oraz pozostałą działalność agentów zajmujących się sprzedażą drewna i materiałów budowlanych, sprzedaż hurtową materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż detaliczną drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła oraz wynajem maszyn i urządzeń budowlanych. W wyniku porównania materiału dowodowego uzyskanego w związku z kontrolą źródłową przeprowadzoną w firmie M.S. "B" w B. z zapisami dokonanymi w podatkowej księdze K.S. stwierdzono niezaewidencjonowanie przez niego, już po dokonaniu korekty zeznania podatkowego, 5 faktur VAT wystawionych dla tej firmy o łącznej wartości 205.000,00 zł. W związku z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem nr [...] z dnia 7.09.2006 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w ramach którego dokonano dalszej szczegółowej analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz poczyniono dalsze ustalenia w oparciu o przeprowadzone czynności sprawdzające u kolejnych kontrahentów podatnika, tj. firm: "C" Spółka z o.o., ul. [...] W.; "D" Spółka z o.o., ul. [...] O. ; "E" Spółka z o.o., ul. [...] O., a także w oparciu o kontrole podatkowe przeprowadzone w firmie "B" M.S. w B. i P.P.U. "K" M.S. w B. W wyniku ponownego badania ksiąg podatkowych podatnika (protokół z dnia 25.06.2010 r.), już z uwzględnieniem ustaleń poczynionych ramach czynności przeprowadzonych w stosunku do wyżej wskazanych kontrahentów podatnika, stwierdzono nieprawidłowości w zapisach podatkowej księgi w zakresie : 1. niezaewidencjonowania w podatkowej księdze, po stronie przychodów, wystawionych przez podatnika 30 faktur VAT dokumentujących uzyskanie przychodów ze świadczenia usług budowlanych o łącznej wartości netto 565.978,00 zł, w tym : ❖ 5 faktur VAT wystawionych dla firmy "B" M.S. w B. o łącznej wartości netto 205.000,00 zł, ❖ 15 faktur VAT wystawionych dla firmy "C" Spółka z o.o. w W. o łącznej wartości netto 278.500,00 zł, ❖ 9 faktur VAT wystawionych dla firmy "D" Spółka z o.o. w O. o łącznej wartości netto 74.678,00 zł, ❖ 1 faktury VAT wystawionej dla firmy "E" Spółka z o.o. w O. o wartości netto 7.800,00 zł, 2. błędne zaewidencjonowanie w podatkowej księdze po stronie kosztów zamiast po stronie przychodów faktury VAT wystawionej przez podatnika, dokumentującej uzyskanie przychodów z tytułu wykonanej usługi budowlanej dla firmy "K" M.S. o wartości netto 8.000,00 zł. 3. ujęcie w podatkowej księdze, po stronie kosztów uzyskania przychodów, faktur VAT (dotyczących zakupu usług), które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych o łącznej wartości netto 1.062.200,00 zł, w tym : ❖ 14 faktur VAT, na których jako ich wystawca wskazana jest firma "C" Spółka z o.o. w W., o łącznej wartości netto 840.700,00 zł, ❖ 6 faktur VAT, na których jako ich wystawca wskazana jest firma "D" Spółka z o.o. w O., o łącznej wartości netto 116.000,00 zł, ❖ 3 faktur VAT, na których jako ich wystawca wskazana jest firma "E" Spółka z o.o. w O., o wartości netto 105. 500,00 zł. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały uznaniem nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika, zarówno w części dotyczącej przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organ, stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. nr 137, poz. 926 ze zm. dalej O.p.), pominął je jako dowód w postępowaniu podatkowym . W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 18.10.2010r. nr [...] określił K.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 685.690,00 zł oraz określił wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek (obliczonych na dzień 30.04.2006 r.) w łącznej kwocie 30.379,00 zł. W toku postępowania odwoławczego decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9.08.2011r. Nr [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Uchylając decyzję organ odwoławczy zwrócił uwagę na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, mającego na celu zbadanie, czy zdarzenia opisane zakwestionowanymi fakturami VAT miały faktycznie miejsce. Ponadto wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o dokumenty, na które powoływał się organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu, gdyż dopiero pełny i kompletny materiał dowodowy oraz prawidłowo dokonane ustalenia w tym zakresie będą mogły stanowić podstawę wymiaru podatku. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., wykonując zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9.08.2011r. podjął z Sądu Najwyższego Izby Karnej w W., akta Sądu Rejonowego w B. o sygn. akt [....] dotyczące postępowania karnego przeciwko K.S., a następnie postanowieniem z dnia 16.04.2012r. włączył do akt sprawy: • postanowienia z dnia 19.07.2006r. o wszczęciu śledztwa w sprawie dot. podejrzenia popełnienia przestępstwa dokonania transakcji fikcyjnymi fakturami VAT przez firmy "B" i "O" K.S., • protokołów przesłuchań podejrzanego K. S. z dni: 8.08.2006r., 3.10.2006r., 24.10.2006r. oraz 24.05.2007r., • postanowienia z dnia 24.04.2007r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko K. S., • protokołu przesłuchania podejrzanej M. S. z dnia 9.10.2006r. i postanowienia z dnia 18.04.2007r. o umorzeniu wobec niej śledztwa, • protokołów przesłuchań 45 świadków (pracowników i kontrahentów K. S., w tym m.in. przesłuchania M. S. z dnia 12.02.2007r. oraz innych osób o przesłuchanie których wnosił pełnomocnik skarżącego we wniosku dowodowym z dnia 19.05.2011 r.(B. S., J. K., S. W., L. P., M. S., M. W., M. D., M. J., L. W. i S. W.) • protokołów z rozprawy głównej Sądu Rejonowego w B. Wydział II Karny w sprawie oskarżonego K. S., • zawiadomienia o przestępstwie z dnia 8.11.2006r. złożone przez pełnomocnika M. S., • protokoły z kontroli przeprowadzonych w firmie "B" – M. S. w B., • faktury VAT: 9 faktur wystawionych przez firmę "A" K. S. dla firmy "B" – M. S. w B., wraz z dowodami wpłat KP (2 szt. ) dokonanych przez "B" i wyciągów z rachunku bankowego "B". Włączono także wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 17.11.2010 r. sygn. akt [...] utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7.04.2010 r. sygn. akt [...] wydany w sprawie. K. S. Dodatkowo organ I instancji włączył także do akt sprawy jako dowód protokół z kontroli podatkowej za 2005 r. przeprowadzonej u M. S., równocześnie odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka: B. S., J. K., S. W., L.P., M. S., M. W., M. D., M. J. (omyłkowo wskazanego przez pełnomocnika jako M.), L. W. i S. W. oraz przeprowadzenia dowodów z oględzin i opinii biegłych. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji przeprowadził także z urzędu uzupełniające postępowanie dowodowe z przesłuchania świadka S. F. - na okoliczność świadczenia pracy w 2005 roku w firmie skarżącego. Nadto, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przesłuchano w charakterze świadka Z. B., pełniącego funkcje Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "D" oraz poprzez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.dokonano przesłuchania w charakterze świadka A.M. pełniącą w 2005 roku funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "E". Nadto organ I instancji, w toku ponownie prowadzonego postępowania, uzyskał również z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. Inspektorat w N. informacje dotyczące składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne oraz na fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zapłaconych w 2005 roku przez K. S. zarówno jako płatnika (pismo z dnia 10.10.2011r. Nr [...]) jak i jako osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą (pismo z dnia 19.04.2012r. Nr [...] ). Mając na uwadze tak uzupełniony materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził, że przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2005 r. wyniósł 2.259.207,83 zł (przychód zeznany w wysokości 1.685.229,83 zł powiększony o wartość niezaewidencjonowanych faktur VAT w kwocie 573.978,00 zł) zaś koszty jego uzyskania wyniosły 505.227,86 zł (koszty zeznane w kwocie 1.567.427,86 zł pomniejszone o wartość zaewidencjonowanych nierzetelnych faktur VAT w kwocie 1.062.200,00 zł). Tym samym dochód z działalności gospodarczej winien wynieść 1.753.979,97 zł (przychód w wysokości 2.259.207,83 zł minus koszty w wysokości 505.227,86 zł), a łączny dochód za ten rok - 1.757.228,87 zł (ww. dochody z działalności gospodarczej + dochody z umowy zlecenia w wysokości 1.248,80 zł + dochody z innych źródeł w wysokości 2.000,00 zł). W konsekwencji tych ustaleń stwierdzono, że obliczony po dokonaniu wykazanych w rocznym zeznaniu podatkowym odliczeń podatek wynosił 686.224,00 zł, co znajdowało odzwierciedlenie w decyzji z dnia 25.05.2012r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 r. w tej właśnie wysokości i dodatkowo także wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, obliczoną na dzień złożenia zeznania rocznego, tj. na dzień 1.02.2006 r., w łącznej kwocie 17.291,00 zł. W złożonym od tej decyzji odwołaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie określonego zobowiązania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Stawiając te żądania podniesiono zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj: art. 121, 122, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, zaniechanie działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy i jej rozpatrzenie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W ocenie pełnomocnika materiał dowodowy winien zostać uzupełniony o dowody z przesłuchania świadków, o przeprowadzenie których wnioskowano w odwołaniu z dnia 3.01.2007 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19.12.2006 r. określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz o dowody z przesłuchania kontrahentów skarżącego, o przeprowadzenie których wnioskowano w piśmie z dnia 14.05.2012r. Według pełnomocnika, organ I instancji nie miał uprawnień do włączenia do akt sprawy protokołów zeznań M. S. i M. S. złożonych 6 lat wcześniej w toku postępowania karnego i powoływania się na te zeznania, gdyż zeznania te - jak uważał - dotyczyły innych okoliczności. Ponadto materiał dowodowy winien zostać uzupełniony o dokumentację wykonanych usług (dokumentacje techniczne, umowy, dane dotyczące odbiorców robót) oraz o dowody w postaci oględzin lub opinii biegłych, na okoliczność ustalenia czy roboty budowlane, których dotyczą sporne faktury VAT zostały rzeczywiście wykonane. Zarzucono również naruszenie art. 193 § 6 w związku z art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo uznania podatkowej księgi w całości za nierzetelną, a także przez nieuwzględnienie zastrzeżeń z dnia 16.07.2010 r. do protokołu badania ksiąg w którym niesłusznie stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi i nie uznano jej za dowód w sprawie. Wskazano ponadto na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 i 1 c updof, polegające na błędnym stwierdzeniu, że skarżący zaniżył przychód nieewidencjonując wszystkich faktur VAT, skoro przepis ten przewiduje, iż przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z uwagi na fakt, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna" pełnomocnik powołuje określenie tego pojęcia zawarte w słownikach, zgodnie z którym oznacza ono dług, powinność bądź zapłatę. Zgodnie natomiast z art. 353 § 1 kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Pełnomocnik twierdzi zatem, że "kwota należna" powstaje w chwili powstania po stronie dłużnika obowiązku świadczenia, co nie musi być równoznaczne z momentem zawarcia umowy. Zatem w celu określenia przychodu podatnika - jak podkreśla pełnomocnik - istotne jest określenie stosunku prawnego będącego podstawą powstania "kwoty należnej". Dlatego przychodu nie tworzy faktura VAT, lecz fakt wykonania udokumentowanej tą fakturą usługi. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 c updof (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r.), za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z przepisu tego, zdaniem pełnomocnika, wynika, że przychód powstaje z chwilą wydania rzeczy bądź wykonania usługi. Kwota należna stanowi przychód podatnika wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z wykonaniem usługi podatnik ten miał prawo domagać się zapłaty należności. Z kolei brak dokumentu potwierdzającego fakt wykonania usług budowlanych świadczy niezbicie o tym, że skarżący usług takich nie wykonał. Nadto według pełnomocnika, w świetle zebranych dowodów bezzasadnym było twierdzenie organu, iż po 30.06.2005 r. skarżący nadal zatrudniał określonych pracowników. Zarzucił także, iż rozstrzygnięcie w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oparto jedynie na protokole przesłuchania strony. Odnosząc się z kolei do ustaleń zawartych w wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 7.04.2010 r. sygn. akt [...] podkreślono że wyrok ten nie jest prawomocny. Jednocześnie, w kwestii przedawnienia zobowiązania wskazano na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego przeciwko skarżącemu skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania, wywodząc przy tym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może nastąpić bez wcześniejszego wydania przez organ I instancji i prawidłowego doręczenia decyzji określającej kwotę tego zobowiązania. Dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji i jej niewykonaniu przez podatnika organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ I instancji bezpodstawnie uznał też, że w niniejszej sprawie nastąpiło zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką co - stosownie do art. 70 § 8 O.p. skutkuje brakiem przedawnienia takiego zobowiązania. Wpisu do hipoteki dokonano bowiem na podstawie decyzji organu I instancji z dnia 18.10.2010r., która została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w O., tym samym hipoteka ta nie dotyczy już zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją z dnia 25.05.2012r. Decyzją z dnia 17.12.2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozpatrując zarzuty odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając ten zarzut w realiach rozpoznawanej sprawy za bezzasadny. Wskazał, że wprawdzie w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2005 r., upływał w dniu 31.12.2011 r., jednakże nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania, gdyż w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z materiałów sprawy wynikało, że Komenda Powiatowa Policji w B. postanowieniem z dnia 19.07.2006r. Nr [...] wszczęła śledztwo (tj. karne postępowanie przygotowawcze) o przestępstwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez firmy "B" i "O" K. S., a jego wszczęciu skarżący został powiadomiony jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Nadto w dniu 31.05.2007r. w sprawie o sygn. akt [...], K.S. przedstawiono zarzuty dotyczące fałszowania w okresie 19.08.2005r.-26.05.2006r. faktur VAT o łącznej wartości netto 1.062.200,00 zł i posługiwania się nimi w dokumentacji podatkowej i zeznaniu podatkowym oraz nie ujęcia w tej dokumentacji i w zeznaniu podatkowym w okresie 25.03.2005r.-26.05.2006r. faktur VAT otrzymanych za wykonane przez niego usługi o łącznej wartości netto 565.978,00 zł tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego (ustawa z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999r. Nr 83, poz. 930 ze zm. dalej k.k.s. ) i przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s.. Postępowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu, gdyż Sąd Najwyższy, wyrokiem z dnia 9.01.2012 r. sygn. akt [...] uchylił wydany w tej sprawie wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 17.11.2010r. sygn. akt [...] utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7.04.2010r. sygn. akt [...] i przekazał sprawę Sądowi Okręgowemu w O. do ponownego rozpoznania. Dodatkowo wskazano, iż z zawiadomienia Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych z dnia 17.01.2011 r. Nr [...] oraz z odpisu elektronicznego z księgi wieczystej [...] z dnia 22.05.2012r. wynika, że w księdze tej dokonano wpisu o ustanowieniu hipoteki przymusowej kaucyjnej na udziale w wysokości VI części nieruchomości skarżącego na kwotę 716.069,00 zł, gdzie jako rodzaj zabezpieczonej wierzytelności wskazano zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok z odsetkami, a wpis ten nadal jest aktualny. Tym samym określone zaskarżoną decyzją z dnia 25.05.2012r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok - wbrew twierdzeniu pełnomocnika - zabezpieczone jest hipoteką i stosownie do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej objęta nim należność podatkowa nie uległa przedawnieniu. Odnosząc się natomiast do dalszych zarzutów odwołania, dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, organ odwoławczy przeprowadził ponowną analizę i ocenę zebranego materiału dowodowego, uznając, że dawał on w pełni podstawę do podjęcia przez organ I instancji rozstrzygnięcia w brzmieniu ujętym w zaskarżonej decyzji. Decyzją tą - co jest kwestią sporną - zwiększono przychód podatnika z działalności gospodarczej o wartość wystawionych przez niego faktur VAT, dokumentujących wykonane usługi, a nie ujętych w podatkowej księdze, o wartość 573.978,00 zł oraz wyłączono z kosztów działalności wydatki w kwocie 1.062.200,00 zł, opisane fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym względzie w pierwszej kolejności podkreślono, że zgodnie z art. 24 a ust. 1 updof, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego za rok podatkowy (...). W badanym okresie skarżący miał obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z zasadami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Z ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego wynikało, że firma "A" K. S. w 2005 roku świadczyła usługi budowlane m.in. na rzecz takich firm jak: "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "B" M.S. z siedzibą w B., "E" Sp. z o.o. z siedzibą w O., "D" Sp. z o.o. z siedzibą w O. oraz "K" M. S. w B. i uzyskiwała z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu, które obowiązana była ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Analizując współpracę podatnika z poszczególnymi kontrahentami ustalono, że w zakresie współpracy z "B" M.S. z siedzibą w B. w 2005 roku wykonywano na jej rzecz usługi budowlane na terenie "a" w W., "b" w O. i Sanatorium "c’ w J., jednakże na okoliczność wykonania tych usług nie zostały sporządzone umowy, a jedynie po wykonaniu poszczególnych usług skarżący wystawił 9 faktur VAT, o łącznej wartości netto 268.598,00 zł. Faktur tych nie wykazał jednak w podatkowej księdze, ani w prowadzonej ewidencji sprzedaży a także nie uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania w pierwotnie złożonym zeznaniu rocznym, natomiast w późniejszej korekcie zeznania podatkowego ujęto w przychodach jedynie 4 z tych faktur (fakturę VAT z dnia 31.01.2005r. Nr [...], fakturę VAT z dnia 26.07.2005r. Nr [...], fakturę VAT z dnia 17.08.2005r. Nr [...], fakturę VAT z dnia 30.09.2005r. Nr [...].) Nadal jednak nie zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychody wynikające z kolejnych pięciu nieujawnionych faktur VAT o łącznej wartości netto 205.000,00 zł, tj. z faktury VAT z dnia 25.03.2005r. Nr [...], faktury VAT z dnia 31.05.2005 r. Nr [...], faktury VAT z dnia 26.07.2005 r. Nr [...], faktury VAT z dnia 30.11.2005 r. Nr [...], faktury VAT z dnia 30.12.2005 r. Nr [...].) Również podatnik, słuchany w charakterze strony, nie zaprzeczał faktowi ich wystawienia, twierdząc jednak, iż objęte nimi usługi nie zostały wykonane, o czym miał świadczyć brak zatrudniania w tym czasie pracowników, brak umów i protokołów odbioru robót, czy dowodów zapłaty. Według niego za wystawienie tychże faktur otrzymał zapłatę, przelewem bankowym lub gotówką, w wysokości podatku VAT wynikającego z tych faktur. Wprawdzie sporządził dowody wpłaty KP [...] na kwotę 63.200,00 zł oraz KP [...] z dnia 30.11.2005r. kwotę 30.000,00 zł, jednakże nie otrzymał gotówki wskazanej na tych dowodach. Słuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym (protokół nr [...] w dniach 8.08.2006r., 3.10.2006r., 24.10.2006r. wskazywał, że współpracując z firmą M. S. dostawał ustne zlecenia wykonanie usługi i przed wykonaniem prac wystawiał za nie fakturę, a następnie był informowany o rezygnacji z wykonania tych usług i konieczności anulowania tych faktur . Pobrane zaliczki nie były wprawdzie zwracane, ale podejmował takie próby ich zwrócenia M. S. która odmawiała przyjęcia pieniędzy. Ponieważ nie wykonał żadnej z tych usług, nie ujął wystawionych faktur w urządzeniach księgowych swojej firmy. Za wystawienie faktur otrzymywał zapłatę w wysokości podatku VAT lub 19-25% wartości usługi wskazanej na fakturze, a pozostała wartość usługi była fikcyjnie rozliczana przy użyciu dokumentów KP. Zeznał też, że nigdy nie otrzymał pieniędzy za faktury wystawione dla firmy "B" ormie gotówki, lecz zawsze płatności dokonywano przelewem. W kolejnych przesłuchaniach podawał, że dokonywał jednakże zwrotu otrzymanych pieniędzy M S. otówką, jednakże nie posiada na potwierdzenie tego żadnych dowodów, ani świadków. Gdy dowiedział się o przeprowadzeniu kontroli w firmie M S. o zaksięgowaniu przez nią tych faktur w urządzeniach księgowych, również on ujął w korekcie zeznania podatkowego 4 z nich, zaś pozostałe 5 faktur anulował i zniszczył wraz z dokumentami KP. Z kolei M. S., podczas przesłuchania jej w charakterze podejrzanej (protokół nr [...]) zeznała, że współpracowała z firmą "A" K.S., jako podwykonawcą usług, zlecanych jej przez firmę "C" Sp. z o.o. Były to usługi budowlane wykonywane w obiektach "a" w W., "b" w O. i Sanatorium "c" w C. k. J. Część tych robót podzlecała do wykonywania firmie skarżącego, a część wykonywała sama. Wszystkie umowy na podwykonawstwo robót były w formie ustnej, a odbiór poszczególnych etapów robót następował po zakończeniu każdego z nich i potwierdzeniu zakończenia danej pracy przez nadzorujących ją pracowników firmy "C" Sp. z o.o. Nigdy natomiast nie były sporządzane żadne protokoły odbioru robót z podwykonawcą. Rozliczanie ze skarżącym za wykonane usługi następowało zarówno przelewem, jak i gotówką. Ponieważ miała zaufanie do niego, gdyż wykonywał już wcześniej prace dla "C" Sp. z o.o., a w lipcu 2005 r. został udziałowcem i wiceprezesem zarządu spółki Cx" Sp. z o.o., nie żądała potwierdzeń przyjęcia gotówki. Ponieważ pod koniec roku doszło do nieporozumienia biznesowego zażądała od skarżącego wystawienia dowodów KP za wcześniejsze wpłaty gotówkowe i dwa takie dowody otrzymała. Potwierdziła też, że wszystkie roboty objęte wystawionymi przez skarżącego fakturami zostały wykonane, a faktury VAT zapłacone, na co przedłożyła dowody wpłaty: KP z dnia 30.11.2005r. nr [...] potwierdzający wpłatę kwoty 30.000,00 zł tytułem uiszczenia należności wynikającej z faktury VAT z dnia 30.11.2005 r. Nr [...], KP nr [...] (bez wskazanej daty) kwoty 63.200 zł tytułem uiszczenia należności wynikającej z faktury VAT z dnia 30.12.2005 r. Nr [...] oraz wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie wpłat w łącznej kwocie 107.376,72 zł (w dniach; 14.02.2005r. za fakturę nr [...] kwoty 3.300,00 zł, 13.04.2005r. za fakturę nr [...] kwoty 7.700,00 zł, 5.08.2005 r. za fakturę nr [...] kwoty 14.396,00 zł, 8.09.2005r. za fakturę nr [...] kwoty 20.028,07 zł, 7.10.2005r. za fakturę nr [...] kwoty 24.835,54 zł, 20.12.2005r. za fakturę nr [...] kwoty 6.600,00 zł, 13.01.2006r. za fakturę nr [...] kwoty 20.517,11 zł, 17.01.2006 r. za fakturę nr [...] kwoty 10.000,00 zł). Z przedłożonych dokumentów zapłaty wynikało, że skarżący z tytułu wykonania robót otrzymał na konto bankowe kwotę 107.376,72 zł zaś gotówką udokumentowaną dowodami KP, kwotę 93.200,00zł. W odniesieniu do wystawionych i nieujętych w ewidencji 9 faktur VAT dla firmy M. S., ostatecznie sam skarżący dokonał korekty przychodów i ujął w nich przychód wykazany w 4 z nich w łącznej kwocie 63.598,00zł (zgodnie z dowodami zapłata w kwocie 30.640,39zł), nadal nie ujmując w korekcie przychodu pozostałych 5 faktur w kwocie 205.000, 00 zł (zapłata w kwocie 138.017,11 zł). Równocześnie odnosząc się do argumentacji skarżącego, iż nie mógł on wykonać prac objętych nieujętymi ostatecznie w rozliczeniu rocznym fakturami, gdyż w okresie lipiec-grudzień 2005r. nie zatrudniał już pracowników budowlanych, a tylko kierownika M. G. i kosztorysantkę A. Ż., organ zauważył, że z dokumentów sprawy wynika, że w okresie od 1.07-31.12.2005r. podatnik zaewidencjonował w księgach podatkowych faktury VAT: z dnia 26.07.2005r. Nr [...], z dnia 17.08.2005r. Nr [...] i z dnia 30.09.2005r. Nr [...]. Równocześnie w okresie w którym - zgodnie z jego zeznaniami - zatrudniał pracowników tj. od 1.01-30.06.2005r. z kolei nie zaewidencjonował faktur: z dnia 25.03.2005r. Nr [...] i z dnia 31.05.2005r. Nr [...]. Dlatego też według organu ujęcie bądź nieujęcie przez niego w księgach podatkowych faktur VAT nie miało żadnego związku z okresem zatrudniania bądź rzekomego niezatrudniania pracowników budowlanych. Nadto, analizując także treść zeznań złożonych w toku postępowania karnego pracowników zatrudnionych w okresie 2005 roku przez firmę "A" K.S. (tj. C. D., T. K., M. J., A. Ż., L. W., T. G., T. K. czy L. P.) organ doszedł do wniosku, że działalność skarżącego była nadal prowadzona po dniu 30.06.2005r. Potwierdzali oni bowiem wykonywanie prac na poszczególnych obiektach budowlanych. Nie dano wiary twierdzeniu skarżącego o przekazaniu swoich pracowników z dniem 1.07.2005 r. firmie "C" Sp. z o.o. w W., co miał potwierdzać przedłożony do akt sprawy protokół przekazania dokumentów z dnia 1.07.2005r., w którym stwierdzono przekazanie akt osobowych 14 osób (M. G., T. K., J. B., M. M., T. G., W. P., J. A., M. K., J. K., S. W., W. G., J. M., T. K., A. F.). Na tym protokole brak było pieczątki firmy, która rzekomo przejęła pracowników. Z kolei ten sam protokół przedłożony ponownie organowi w dniu 24.05.2011r. zawierający juz pieczątkę firmy "C" Sp. z o.o. w W., nosił skreślenie nazwiska M. G., a zatem nie był identyczny z pierwotnie przedłożoną wersją tego samego dokumentu. Organy dokonały także analizy zeznań pracowników którzy mieli być objęci przekazaniem do nowego pracodawcy stwierdzając, że nie potwierdzają oni wersji skarżącego. Analizując z kolei współpracę skarżącego z firmą "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. organ podniósł, że w ramach przeprowadzonych przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W.czynności sprawdzających mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych z firmą K. S., w tym m.in. ustalenia stanu faktycznego tych transakcji - umowy, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty itp., stwierdzono, że w dokumentacji księgowej tej firmy ujęto 19 faktur VAT wystawionych przez skarżącego, w tym 1 z faktur dotyczyła zapłaty za samochód Mercedes [...] (z dnia 18.10.2005 nr [...] na kwotę 20.500,00 zł) zaś pozostałych 18 faktur, o łącznej wartości netto 300.500,00 zł, dotyczyło zakupu usług budowlanych od firmy "A" K.S. W księgach podatkowych firmy "A" K.S. zaksięgowano jedynie 3 z tych faktur, dokumentujących sprzedaż usług przecz firmy "C" Sp. z o.o., a mianowicie: fakturę VAT z dnia 25.02.2005r. nr [...], fakturę VAT z dnia 17.08.2005 nr [...], fakturę VAT z dnia 17.08.2005 nr [...]. Pozostałe 15 faktur VAT (o łącznej wartości netto 278.500,00 zł) ujętych w ewidencji księgowej firmy "C" Sp. z o.o. nie zostało przez skarżącego ujęte w dokumentacji księgowej jego firmy oraz nie uwzględniono ich w przychodach wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2005 r. (tj: faktura VAT z dnia 30.04.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 5.05.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 19.05.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 6.06.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 20.06.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 20.06.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 22.06.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 26.07.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 26.07.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 26.07.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 30.08.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 30.09.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 30.09.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 30.09.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 31.10.2005 r. nr [...].) W ramach współpracy z firmą "C" Sp. z o.o. świadczenie na jej rzecz prac budowlanych (głównie na obiekcie "a" w W.) odbywało się na podstawie ustnych ustaleń z M.S. – jej Prezesem. Skarżący potwierdził wprawdzie fakt wystawienia poszczególnych zaliczkowych faktur VAT obejmujących różnego rodzaju usługi budowlane, wywodząc jednak, że nie zostały one wykonane. Faktury te, jak wskazał, zostały anulowane ze względu na nierozpoczęcie wykazanych na nich robót - o czym poinformował M. S., a także nie otrzymał za te faktury żadnych pieniędzy. W kolejnych wyjaśnieniach odmiennie wskazywał, że faktur tych nie anulował z uwagi na brak znajomości przepisów w tym zakresie. Skarżący potwierdzał jedynie wykonanie dla firmy "C" Sp. z o.o. prac budowlanych przy obiekcie "c" w J., za które wystawił dwie faktury VAT (za maj i czerwiec 2005r.) oraz prace w "a" w W., za które wystawił jedną fakturę VAT. Odnosząc się do wystawionej dla "C" Sp. z o.o. faktury z dnia 22.06.2005r. nr [...] dotyczącej usługi polegającej na zaprojektowaniu instalacji elektrycznej wskazywał, że nie mogła ona być wykonana z uwagi na brak posiadania przez niego stosownych uprawnień w tym zakresie. Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności treści kolejno składnych wyjaśnień skarżącego oraz zeznań świadków, organ doszedł do przekonania, że nie ujęte w dokumentacji księgowej firmy skarżącego i nie uwzględnione w złożonym zeznaniu podatkowym faktury VAT wystawione dla "C" Sp. z o.o. (15 szt.) o łącznej wartości netto 278.500,00 zł, dokumentowały faktycznie wykonane prace budowlane oraz faktycznie uzyskany i podlegający opodatkowaniu przychód. Jak przyznał sam skarżący, na przełomie maja i czerwca 2005r. rozpoczął współpracę z "C" na budowie w J.przy sanatorium "c" jednakże żadnej z 7 faktur VAT w zakresie tej budowy, na łączną kwotę netto 201.500,00zł, w tym wystawionych również w maju i czerwcu 2005r., nie wprowadził do ewidencji księgowej i nie wykazał w przychodach firmy. W czerwcu 2005r. wykonywane były także prace dla "C" w "a" w W., jednakże i w tym wypadku faktury z dnia 20.06.2005r., dotyczącej tych robót, nie ujął w ewidencji. W ewidencji nie wykazano także kolejnej faktury z dnia 20.06.2005r. wystawionej z tytułu robót w szpitalu w O. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że nie uzyskał przychodu wynikającego z faktury VAT z dnia 22.06.2005 r. nr [...] wystawionej "C" Sp. z o.o. za wykonanie projektu instalacji elektrycznej w fabryce "S" w P., gdyż nie posiadał niezbędnych do tego uprawnień uznano, że sam fakt braku uprawnień do wykonania pracy w tym zakresie nie stanowi jeszcze dowodu niewykonania takiego projektu, szczególnie, że jak wynikało z dalszych ustaleń organów, skarżący pomimo braku uprawnień budowlanych pełnił funkcję kierownika robót budowlanych na obiekcie "b" w O., czy też uczestniczył w odbiorze robót wykonywanych przy budynku obok basenu w B. Zatem, skoro jak ustalono, brak wymaganych uprawnień nie stanowił dla skarżącego przeszkody w pełnieniu funkcji kierownika robót, tym samym brak uprawnień do wykonywania projektów instalacji elektrycznych nie może być dowodem potwierdzającym, że projektu instalacji takiej jego firma nie wykonała. Projekt taki mógł zostać wykonany również przez któregoś z zatrudnianych pracowników technicznych lub osobę zatrudnianą na umowę zlecenie. Skarżący sam przyznawał, że zatrudniał pracowników na umowy zlecenia oraz, że do wykonywania robót budowlanych korzystał z usług firm podwykonawców. Zwrócono jednocześnie uwagę na brak konsekwencji w twierdzeniu skarżącego o braku możliwości wykonania projektu instalacji elektrycznej w fabryce "S" w P. w sytuacji gdy on sam w ewidencji sprzedaży ujął inną fakturę VAT z dnia 25.02.2005r. nr [...] dokumentującej wykonanie analogicznej usługi wykonania projektu instalacji elektrycznej w tej samej fabryce "S" w P. W zakresie współpracy z firmą "D" Spółka z o.o. z siedzibą O., w oparciu o przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. czynności sprawdzające ustalono, iż firma "A" K. S. w B. wykonywała - jako podwykonawca - prace budowlane dokumentowane 11 wystawionymi fakturami VAT o łącznej wartości netto 215.378,00 zł: W toku czynności sprawdzających potwierdzono uiszczenie przez spółkę "D" wszystkich należności wynikających z tych faktur (w dwóch przypadkach gotówką z kasy, w pozostałych przelewami bankowymi), a wszystkie faktury zostały zaewidencjonowane w jej rejestrach zakupu i kosztach uzyskania przychodów. Fakt wykonania wszystkich prac objętych wystawionymi przez skarżącego fakturami potwierdził także Z. B. - Prezes Zarządu Spółki "D" w oświadczeniu z dnia 10.11.2006r. oraz podczas jego przesłuchania w charakterze świadka. Nadto, w stosunku do niektórych z tych faktur VAT załączono dowody dotyczące zleconych prac w postaci: protokołów odbioru wykonanych robót, podpisanych przez skarżącego i przedstawiciela firmy "D", tj. Prezesa Zarządu Spółki Z. B. lub V-ce Prezesa Zarządu Spółki A. O. (faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]); umowy dotyczącej wykonania usługi budowlanej (faktura nr [...]); zlecenia wykonania przez skarżącego prac dla firmy "D" (faktury nr: [...], [...], [...], [...], [...]). Z ustaleń kontroli wynikało, iż K.S. uwzględnił w swoich księgach podatkowych oraz w zeznaniu podatkowym za 2005 r. jedynie dwie z wystawionych faktur, mianowicie: fakturę VAT z dnia 15.09.2005 r. nr [...] o wartości netto 120.700,00 zł dot. wykonania, montażu konstrukcji instalacji wentylacyjnej na terenie "I" G. oraz fakturę VAT z dnia 30.09.2005 r. nr [...] o wartości netto 20.000,00 zł. W ewidencji księgowej swojej firmy nie uwzględnił natomiast pozostałych 9 faktur VAT o łącznej wartości netto 74.678,00 zł (tj. faktury VAT z dnia 30.07.2005 r. nr [...] o wartości netto 4.800,00 zł dot. prac budowlanych; faktury VAT z dnia 30.07.2005 r. nr [...] o wartości netto 11.100,00 zł dot. prac budowlanych; faktury VAT z dnia 25.08.2005 r. nr [...] o wartości netto 2.800,00 zł dot. prac budowlanych; faktury VAT z dnia 14.10.2005 r. nr [...] o wartości netto 5.200,00 zł dot. prac budowlanych na obiekcie "W" P.; faktury VAT z dnia 30.10.2005 r. nr [...] o wartości netto 6.800,00 zł dot. prac budowlanych na obiekcie Przedszkola nr [...] we W.; faktury VAT z dnia 08.12.2005 r. nr [...] o wartości netto 7.800,00 zł dot. prac budowlanych na obiekcie Przedszkola nr [...] we W.; faktury VAT z dnia 12.12.2005 r. nr [...] o wartości netto 6.280,00 zł dot. prac budowlanych na obiekcie Przedszkola nr [...] we W.; faktury VAT z dnia 30.12.2005 r. nr [...] o wartości netto 12.750,00 zł dot. prac budowlanych; faktury VAT z dnia 30.12.2005 r. nr [...] o wartości netto 17.148,00 zł dot. prac budowlanych w zakładzie "X" w N.). Dodatkowo w sprawie ustalono, iż zgodnie z rejestrem zakupu prowadzonym przez skarżącego, w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury VAT, tj. lipiec-grudzień 2005r., dokonywał on zakupów towarów do inwestycji oraz zakupu usług inwestycyjnych wykonywanych przez inne firmy budowlane ("x" w O., "y" – C., G. "z"). Skarżący słuchany na okoliczność nieujęcia tych faktur w ewidencji, również w tym przypadku wskazywał na fakt niewykonania objętych nimi prac oraz brak zapłaty należności z nich wynikających. Podobnie jak w przypadku innych kontrahentów podkreślał fakt zwolnienia z pracy pracowników w tym okresie, oraz że faktury te miały zostać anulowane. Organ odwoławczy, uznając twierdzenia skarżącego o niewykonaniu robót objętych wystawionymi przez niego fakturami w stosunku do tego kontrahenta za niewiarygodne, stwierdził, że zasadnie zaskarżoną decyzją usługi wskazane w 9 nieujawnionych fakturach VAT o wartości netto 74.678,00 zł uznano za faktycznie wykonane i dokumentujące rzeczywiście uzyskane przez skarżącego przychody spornego roku podatkowego, podlegające opodatkowaniu. W zakresie współpracy z firmą "E" Spółka z o.o. z siedzibą O., w wyniku czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.stwierdzono ujecie w ewidencji tej firmy wystawionej przez skarżącego faktury VAT z dnia 22.11.2005r. Nr [...] o wartości netto 7.800,00 zł (brutto 9.516,00 zł), a dotyczącej zakupu usługi robót murarskich - docieplanie wyznaczonych obiektów. Faktura ta została zarejestrowana w ewidencji zakupów spółki "E" oraz rozliczona w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2005 r., a płatność należności na rzecz skarżącego dokonano gotówką w dniu 5.12.2005r. Również ta faktura nie została uwzględniona w księgach podatkowych "A" K.S.oraz w jego zeznaniu podatkowym za 2005 rok, co skarżący uzasadniał, jak w poprzednich przypadkach, że nie została ona wykonana z uwagi na brak pracowników. Z tego powodu miała ona zostać anulowana, jednakże nie dokonał tego z powodu braku znajomości przepisów w tym zakresie. Według skarżącego brak jest również dowodów zapłaty spornej faktury VAT. Z ustaleń organu wynikało, iż fakt współpracy firmy "A" z firmą "E" potwierdziła podczas przesłuchania A. M., pełniąca wówczas funkcję Prezesa Zarządu, a miała ona polegać wyłącznie na wykonaniu przez firmę "A" ocieplenia budynków należących do firmy "E". Nadto, potwierdzeniem wykonywania prac, mimo argumentów o braku pracowników był według organu fakt ujęcia w dokumentacji księgowej podatnika w okresie przed wystawieniem spornej faktury VAT, wydatków z tytułu zakupów towarów do inwestycji oraz zakupu usług inwestycyjnych wykonywanych przez firmy budowlane ("x" w O., "y" – C., G. "z"). Również w tym przypadku organ odwoławczy uznał za zasadne przyjęcie, że doszło do faktycznego wykonania usługi wskazanej sporną fakturą, a zatem uzyskany z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu wynosił netto 7.800,00 zł. W zakresie współpraca z firmą "K" M. S. z siedzibą w B. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie stwierdzono ujęcie przez nią urządzeniach księgowych faktury VAT z dnia 31.01.2005r. Nr [...] wystawionej przez skarżącego o wartości netto 8.000,00 zł, której przedmiotem było wykonanie remontu (roboty ogólnobudowlane w zakresie przystosowania pomieszczeń produkcyjnych) budynku, położonego w B. przy ul. [...]. Faktura ta została prawidłowo ujęta po stronie kosztów uzyskania przychodów w urządzeniach księgowych firmy "K" M. S., a w toku kontroli podatkowej nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w zakresie zaliczenia wydatku poniesionego na remont budynku do kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń kontroli wynikało natomiast, że K.S. nie ujął omawianej faktury jako przychodu w ewidencji księgowej swojej firmy, jak również nie uwzględnił jej w zeznaniu podatkowym za 2005 r. Dlatego też, w opinii Dyrektora Izby, organ I instancji zasadnie uznał, iż dochód uzyskany z faktycznego wykonania tej usługi stanowi przychód skarżącego podlegający opodatkowaniu w 2005r. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne potwierdzające fakt nieujęcia przez skarżącego w ewidencjach księgowych jego firmy oraz w zeznaniu rocznym za 2005 rok 31 faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlanych na rzecz firm: "B" M. S. w B., "C" Sp. z o.o. w W., "D" Sp. z o.o. w O., "E" Sp. z o.o. w O. oraz "K" M. S. w B. o łącznej wartości netto 573.978,00 zł, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, iż wynikający z tych faktur przychód - wynoszący ostatecznie kwotę 2.259.207,83 zł, winien być uwzględniony w łącznych przychodach z działalności gospodarczej skarżącego. Natomiast w zakresie prawidłowości wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów - w toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2005 roku zaewidencjonował on w podatkowej księdze swojej firmy faktury VAT dotyczące zakupu usług budowlanych, w tym od firm "C" Sp. z o.o. w W., "D" Sp. z o.o. w O. i "E" Sp. z o.o. w O. W wyniku dokonanego porównania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2005 r. z danymi zawartymi w dowodach źródłowych firm widniejących jako wystawca poszczególnych faktur stwierdzono, że zaksięgował on po stronie kosztów faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych o łącznej wartości netto 1.062.200,00 zł. Były to faktury VAT wystawione rzekomo przez firmę : "C" Sp. z o.o. w W. (14 szt.) o łącznej wartości netto 840.700,00 zł; przez firmę "D" Sp. z o.o. w O. (6 szt.) o łącznej wartości netto 116.000,00 zł. oraz przez firmę "E" Sp. z o.o. w O.(3 szt.) o łącznej wartości netto 105.500,00 zł. Istotnym jest, że sam skarżący potwierdził na etapie postępowania podatkowego, a także w toku postępowania karnego, że nie nabywał w ogóle objętych tymi fakturami usług. Przyznał też, że faktury te zostały przez niego sfałszowane i ujęte w urządzeniach księgowych "A" jako faktury kosztowe, a fakt ich sfałszowania sam zgłosił na Komendzie Policji w B. - Wydział do Spraw Przestępstw Gospodarczych. W kwestii powyższych faktur ujętych w ewidencji księgowej skarżący wyjaśniał, że pod koniec 2005 roku w związku z uzyskaniem wysokich przychodów, w celu uniknięcia przekroczenia 40% progu podatkowego postanowił zwiększyć swoje koszty uzyskania przychodów. W tym celu od października tego roku zaczął wypisywać faktury VAT, na których jego firma figurowała jako nabywca usług. Pieczątka firmy "D" Sp. z o.o., którą przybił na wskazanych fakturach została przez niego złożona z pieczątki kupionej w sklepie, natomiast pieczątka firmy "C" Sp. z o.o. jest autentyczna, gdyż będąc kiedyś w tej firmie uzyskał do niej chwilowo dostęp i przybił ją na drukach faktur, które później wykorzystał wypisując według własnych potrzeb. Natomiast faktury, na których jako sprzedawca widnieje firma "E", wypisał ręcznie. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy, stwierdzone na podstawie m.in. ustaleń kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, czynności sprawdzających przeprowadzonych u jego kontrahentów i ich przesłuchań oraz wyjaśnień samego skarżącego oraz przesłuchań świadków, przeprowadzonych przez organy podatkowe, dodatkowo potwierdzonych ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym, organ odwoławczy za zasadne uznał wyłączenie przez organ I instancji z kosztów podatkowych wydatków wynikających ze sfałszowanych 23 faktur VAT, dotyczących zakupu usług budowlanych, o łącznej wartości netto 1.062.200,00 zł, albowiem nie dokumentowały one rzeczywistych operacji gospodarczych. Uwzględniając zatem poczynione w sprawie ustalenia w zakresie wysokości kosztów podatkowych dotyczących działalności gospodarczej "A" K. S., organ odwoławczy uznał za prawidłową przyjętą przez organ I instancji ich wysokość w 2005 roku w kwocie 505.227,86 zł. Tym samym koszty ujęte w podatkowej księdze i wykazane w zeznaniu, a następnie w korekcie zeznania w kwocie 1.567.427,86 zł zostały pomniejszone o wartość nierzetelnych faktur, tj. o kwotę 1.062.200,00 zł. Wynikający z działalności gospodarczej skarżącego dochód wyniósł zatem kwotę 1.753.979,97 zł (przychód w wysokości 2.259.207,83 minus koszty w wysokości 505.227,86 zł). Powyższe ustalenia dotyczące wysokości uzyskanych przez podatnika dochodów z działalności gospodarczej spowodowały wystąpienie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005 roku w kwotach wyższych od wykazanych przez niego w deklaracjach PIT-5 i uiszczonych w ustawowym terminie w ciągu 2005 roku. Zaliczki te wyniosły odpowiednio za : styczeń - 3 478,00 zł, marzec - 2 137,00 zł, kwiecień - 1 984,00 zł, maj -39 184,00 zł, czerwiec - [...] 454,00 zł, lipiec - 39 653,00 zł, sierpień - 31 256,00 zł, wrzesień - 126 262,00 zł, październik - 99 648,00 zł, listopad i za grudzień po 67 399,00 zł. Sam skarżący na poczet zaliczek miesięcznych podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 rok, do dnia złożenia zeznania podatkowego, uiścił tylko jedną wpłatę w kwocie 5.869,40 zł (w dniu 19.12.2005r.). Powyższa decyzja ta stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z : ✓ dokumentacji inwestycji budowlanych mających moc dokumentów urzędowych, tj. umowy, protokoły odbioru prac budowlanych (art. 194 § 1 O.p.), ✓ dokumentacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącej składek odprowadzanych po dniu 1.07.2005r., ✓ składanych przez podatnika, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4 za wszystkie miesiące 2005r., ✓ akt pracowników skarżącego z 2005r. oraz podmiotów: "Cx" Sp. z .o.o. i "C" sp. z o.o. ✓ przesłuchania w charakterze świadka M. S., na okoliczność wykazania, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów. W ocenie pełnomocnika dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał jeszcze wystarczających podstaw do jednoznacznego określenia, czy usługi objęte spornymi fakturami "przychodowymi" były faktycznie wykonane. Nadto nie zgodził się także z zawartym w zaskarżonej decyzji twierdzeniem, że treść zeznań świadków, przesłuchanych w toku zawisłego wobec K.S. przed Sądem Okręgowym w O. postępowania karnego o sygn. akt [...] jest zbieżna z treścią zeznań tych samych osób, ujętych w protokołach sporządzonych w toku postępowania podatkowego. W szczególności wskazywał na zeznania E. P., emerytowanego pracownika Urzędu Skarbowego w B., która prowadziła w 2006 roku kontrolę podatkową w firmie skarżącego. To z jej zeznań według niego wynika, że pracownicy komórki kontroli podatkowej w czasie przeprowadzania kontroli nie badają, czy transakcje wskazane na dokumentach posiadanych przez podatnika faktycznie miały miejsce, gdyż takim sprawdzaniem rzetelności faktur zajmuje się dział merytoryczny, tj. komórka podatku dochodowego. Z kolei B. W. - kierownik komórki wymiarowej, która zajmowała się orzekaniem w sprawie określenia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. zeznała przed Sądem Okręgowym w O., że Urząd Skarbowy nie ma możliwości sprawdzenia, czy prace budowlane wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane oraz, że z zasady nie sprawdza się fikcyjności faktur. Zdaniem pełnomocnika z tych obu zeznań wynika, że nikt nie dokonywał ustaleń w zakresie rzetelności (fikcyjności) faktur VAT wystawionych przez K. S., a postępowanie kontrolne i podatkowe ograniczono wyłącznie do porównania urządzeń księgowych poszczególnych podmiotów i zeznań świadków (kontrahentów i pracowników firmy skarżącego). Dodatkowo pełnomocnik powołał się na złożone przed Sądem Okręgowym w O. zeznania B. K., tj. pracownika Urzędu Skarbowego w B., która prowadziła postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie i która - jak twierdzi pełnomocnik, zeznała - że M. S. pomimo wielokrotnego wzywania go przez Urząd na przesłuchanie w charakterze świadka ostatecznie nie stawił się, a według niej, przesłuchanie tego świadka było konieczne do wyjaśnienia sprawy. Miała też zeznać, że organ I instancji nie ustalał, kto fizycznie wykonywał usługi budowlane wskazane na spornych fakturach, oraz że nie badał kwestii podatkowych związanych z odprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z wynagrodzeń pracowników skarżącego, jak również nie sprawdzano dokumentacji budowlanej dotyczącej prac wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Dokumentacji takiej - w przypadku robót wykonanych na rzecz firm "C" Sp. z o.o., "Cx" Sp. z .o.o. i "B" - organ podatkowy nie pozyskał. W dalszych rozważaniach, pełnomocnik odniósł się do sprzeczności ujawnionych w zeznaniach jednego z pracowników firmy skarżącego – L. P., który słuchany w dniu 18.10.2006r. zeznał, że skarżący w czerwcu 2005r. zatrudnił dość sporo nowych pracowników, natomiast przed Sądem Okręgowym w O. w dniu 6.11.2012r. zeznał, że nie pamięta ile to mogło być osób - może cztery. Takie zeznania w jego ocenie nie mają istotnej wartości dowodowej. Odnosząc się natomiast do zaniechania przeprowadzenia przez organy dowodu z dzienników poszczególnych budów, pełnomocnik podnosił, że stanowią one, zgodnie z przepisem art. 45 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Wskazuje regulacje rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.06.2002r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki (...), z których wynika, że obowiązkiem prowadzących dziennik jest wpisywanie do niego wszystkich zdarzeń dotyczących przebiegu robót budowlanych (§ 6 ust. 3). Dlatego też - zdaniem Pełnomocnika - jeżeli skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi objęte spornymi fakturami "przychodowymi" to zakres wykonanych prac powinien znajdować odzwierciedlenie w dziennikach budowy. Jedynie obawa organów, że w dziennikach tych nie dokonano wpisów związanych z wykonaniem prac budowlanych przez skarżącego, stanowiła, jak stwierdził, rzeczywisty powód, dla którego organy podatkowe zaniechały badania tych dzienników. Końcowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie twierdził, iż w dokumentacji jego firmy fikcyjne faktury VAT ujęte były zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Organy podatkowe jednakże jedynie wobec zgodności jego własnych wyjaśnień z zeznaniami kontrahentów uznały fikcyjność faktur ujętych wyłącznie jako koszty, odmawiając tej fikcyjności fakturom przychodowym i dając w tej kwestii wiarę jedynie zeznaniom kontrahentów skarżącego. W tym zakresie pełnomocnik zarzucił, iż ocena materiału dowodowego została przeprowadzona wyłącznie w oparciu o zeznania kontrahentów i pracowników skarżącego, bez uwzględnienia jego wyjaśnień, zaś decydujące znaczenie miał fakt ujęcia wystawionych przez niego faktur w urządzeniach księgowych ich odbiorców. Całkowicie natomiast zaniechano przeprowadzenia oględzin inwestycji budowlanych, wskazanych na spornych fakturach jako wykonane przez firmę skarżącego, jak również nie zgromadzono dokumentacji z tych inwestycji (dokumentacje techniczne, umowy, dane dotyczące odbiorców robót). Natomiast w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów firmy pełnomocnik nie zakwestionował prawidłowości ustaleń organu odwoławczego, które w jego ocenie są prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasowa argumentację faktyczną i prawną. Dodatkowo, odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika, że z zeznań świadków (pracownic Urzędu Skarbowego w Opolu) złożonych przed Sądem Okręgowym w O. wynika, że organ I instancji nie sprawdzał w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu podatkowym, czy prace wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały faktycznie wykonane oraz kto wykonał te prace, Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie kontrolne prowadzone początkowo przez E. P., a następnie podatkowe prowadzone przez pracownika komórki merytorycznej, której kierownikiem była B. W. zostało zakończone decyzją, uchyloną następnie przez organ odwoławczy, właśnie z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zatem materiał zgromadzony w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego został w znacznej części uzupełniony. W kwestii natomiast powołanego przez pełnomocnika fragmentu zeznań B. K., na okoliczność koniecznego dla wyjaśnienia sprawy przesłuchania w charakterze świadka M. S., zwrócono uwagę, że akta sprawy zawierają protokóły z jego przesłuchania zarówno w postępowaniu karnym w dniu 12.02.2007r. (k. 627) jak i zeznania złożone przez niego na rozprawie przed Sądem Rejonowym w B. w dniu 7.05.2009r. sygn. akt [...] (k. 648-649). Treść obu tych zeznań została poddana ocenie organów podatkowych przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, albowiem zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (...) materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym fakt nieprzesłuchania M. S. w postępowaniu podatkowym pozostawał bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia. Równie bezzasadnym jest zarzut skargi dotyczący zaniechania wyjaśnienia, czy skarżący odprowadzał w 2005r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników. Z protokołu badania ksiąg z dnia 14.06.2006r. (k. 71-75) wynika bowiem, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego zbadał złożone przez skarżącego w 2005 r. informacje o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B). Równocześnie Dyrektor Izby podkreślił, iż okoliczność przekazywania bądź nieprzekazywania przez podatnika, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz informacje zawarte w złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym informacjach (PIT-11/8B) nie stanowią jeszcze dowodu określającego wiarygodnie okresy faktycznego zatrudnienia przez niego pracowników. Stąd również zarzut zaniechania zebrania dokumentacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dotyczącej odprowadzanych przez podatnika, jako płatnika, po dniu 1.07.2005r. składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne i fundusz pracy za pracowników, nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, tj.) – dalej: [p.p.s.a.] lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Jedynie stwierdzenie tych okoliczności obliguje Sąd do uchylenia (stwierdzenia nieważności) zaskarżonej decyzji. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły wskazywane w skardze przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności niezbędnym jest odniesienie się do kwestii ewentualnego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wprawdzie na etapie postępowania sądowego skarżący nie ponowił już tego zarzutu, podnoszonego wcześniej w odwołaniu, jednakże z uwagi na skutki związane z ewentualnym zaistnieniem przedawnienia, należało dokonać w tym zakresie stosownej oceny tego zagadnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, iż ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za 2005 r. upływał w dniu 31.12.2011r. Należy przy tym zaznaczyć, iż na bieg terminu przedawnienia mają wpływ liczne okoliczności, powodujące między innymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.), jego przerwanie (art. 70 § 4 O.p.) czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i 7 O.p. ). Zgodnie z ostatnim z przywołanych przepisów, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 19.07.2006r. wszczęte zostało śledztwo o przestępstwo w sprawie poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez firmy "B" i "O" K.S. O wszczęciu tego postępowania skarżący został powiadomiony, o czym świadczy fakt, że był on przesłuchiwany przez Komendę Powiatową Policji w B. w charakterze podejrzanego w dniach 8.08.2006r., 3.10.2006r., 24.10.2006r. i 24.05.2007r. (protokoły przesłuchania podejrzanego sporządzone z dnia 8.08.2006r., z dnia 3.10.2006r. i z dnia 24.10.2006r. nr [...] oraz z dnia 24.05.2007r. nr [...]). Nadto w dniu 31.05.2007r. przedstawiono K.S. zarzuty dotyczące fałszowania w okresie 19.08.2005r.-26.05.2006r. faktur VAT o łącznej wartości netto 1.062.200,00 zł i posługiwania się nimi w dokumentacji podatkowej i zeznaniu podatkowym oraz nie ujęcia w tej dokumentacji i w zeznaniu podatkowym w okresie 25.03.2005r. - 26.05.2006r. faktur VAT otrzymanych za wykonane przez niego usługi o łącznej wartości netto 565.978,00 zł. tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. Prowadzone w tej sprawie postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem, albowiem wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 9.01.2012 r. sygn. akt [...] uchylony został wydany w tej sprawie wcześniejszy wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 17.11.2010r. sygn. akt [...] utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7.04.2010r. sygn. akt [...], a sprawa została przekazana Sądowi Okręgowemu w O. do ponownego rozpoznania, jako właściwemu do jej rozpoznania sądowi I instancji. Bezspornym jest zatem, iż ponowne postępowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze zakończone, wobec czego termin przedawnienia dalej nie biegnie. Tym samym, w dacie wydania decyzji podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005r., nie doszło jeszcze do jego przedawnienia. Kwestą sporną w niniejszej sprawie była ocena słuszności stwierdzenia przez organy podatkowe zaniżenia przez podatnika wysokości przychodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz równoczesnego zawyżenia kosztów jego uzyskania. Zgodnie z art. 24 ust. 2 updof, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, z odpowiednim uwzględnieniem różnic remanentowych, w sposób w tym przepisie wskazany. Z kolei stosownie do art. 24a tej ustawy, podatnicy wykonujący działalność gospodarczą mają obowiązek prowadzenia bądź to podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź to ksiąg rachunkowych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jak wynikało z poczynionych w sprawie ustaleń prowadzona przez podatnika księga podatkowa nie odzwierciedlała rzetelnych danych zarówno po stronie przychodowej, gdyż nie ujawniono w niej wszystkich wystawionych faktur, a także po stronie rozchodów, z uwagi na ujecie w tym zakresie faktur "kosztowych", które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organy zasadnie uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, zarówno po stronie przychodów jak i rozchodów. W zakresie kosztów podatkowych organy zakwestionowały wadliwość ujęcia przez podatnika w podatkowej księdze swojej firmy po stronie kosztowej, faktur wystawionych rzekomo przez: "C" Sp. z o.o. w W. (14 szt.) o łącznej wartości netto 840.700,00 zł, "D" Sp. z o.o. w O. (6 szt.) o łącznej wartości netto 116.000,00 zł. oraz przez "E" Sp. z o.o. w O.(3 szt.) o łącznej wartości netto 105.500,00 zł. W wyniku dokonanego porównania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za 2005 r. z danymi zawartymi w dowodach źródłowych firm widniejących jako wystawca poszczególnych faktur, stwierdzono, że nie dokumentowały one rzeczywistych operacji gospodarczych o łącznej wartości netto 1.062.200,00 zł. Sam też skarżący potwierdził, iż nie nabywał on objętych tymi fakturami usług od tych firm, a faktury te zostały przez niego sfałszowane, co zgłosił na Komendzie Policji w B. - Wydział do Spraw Przestępstw Gospodarczych. Powodem sfałszowania i ujęcia tych faktur w ewidencji księgowej było stwierdzenie przez skarżącego pod koniec 2005 roku, że w związku z uzyskaniem wysokich przychodów doszłoby do przekroczenia 40% progu podatkowego. Dlatego też postanowił on zwiększyć swoje koszty uzyskania przychodów, obniżając tym samym podstawę opodatkowania. W tym celu od października 2005 r. zaczął wypisywać faktury VAT, na których jego firma figurowała jako nabywca usług. Pieczątka firmy "D" Sp. z o.o., którą przybił na wskazanych fakturach została przez niego złożona z pieczątki kupionej w sklepie, natomiast pieczątka firmy "C" Sp. z o.o. jest autentyczna, gdyż będąc kiedyś w tej firmie uzyskał do niej chwilowo dostęp i przybił ją na drukach faktur, które później wykorzystał, wypisując według własnych potrzeb. Natomiast faktury, na których jako sprzedawca widniej "E" wypisał ręcznie. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności sprawy, ustalone m.in. w oparciu o kontrolę przeprowadzoną w firmie skarżącego, czynności sprawdzające u jego kontrahentów i dokonane przesłuchania świadków oraz wyjaśnienia samego skarżącego, dodatkowo potwierdzone ustaleniami dokonanymi w postępowaniu karnym, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zasadnie uznały w tym zakresie księgę podatkowa za nierzetelną oraz skorygowały koszty podatkowe o wartości wynikające z sfałszowanych 23 faktur VAT dotyczących zakupu usług budowlanych o łącznej wartości netto 1.062.200,00 zł. Skoro bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze updof. Ostatecznie też uwzględniając dokonaną korektę kosztów związanych z działalnością gospodarczą K. S., organ odwoławczy zasadnie uznał przyjętą przez organ I instancji ich wysokość w kwocie 505.227,86 zł. W konsekwencji ujęte w podatkowej księdze i wykazane w zeznaniu, a następnie w korekcie zeznania koszty w kwocie 1.567.427,86 zł zostały pomniejszone o wartość nierzetelnych faktur, tj. o kwotę 1.062.200,00 zł. W omówionym wyżej zakresie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do wysokości kosztów uzyskania przychodu w spornym roku podatkowym, sam skarżący uznawał je za prawidłowe, nie kwestionując w skardze ostatecznej ich wysokości określonej przez organy podatkowe. Oś sporu stanowiły zaś ustalenia organów w zakresie w jakim dokonały one skorygowania wysokości przychodów, uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego. W sprawie nie budził wątpliwości fakt nieujęcia przez skarżącego w księdze podatkowej w ewidencjach księgowych jego firmy oraz w zeznaniu rocznym za 2005 rok 31 faktur VAT mających dokumentować wykonanie usług budowlanych na rzecz firm: "B" M. S. w B., "C" Sp. z o.o. w W., "D" Sp. z o.o. w O., "E" Sp. z o.o. w O.., a także firmy "K" M. S. w B., o łącznej wartości netto 573.978,00 zł, Skarżący nie kwestionuje faktu wystawienia tych faktur, jednakże jak wywodzi, podobnie jak w przypadku zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur "kosztowych", że również one nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też wykazane w nich kwoty nie powinny być brane pod uwagę do obliczenia przychodu. Głównym argumentem, mającym świadczyć o braku realizacji objętych nimi usług, według skarżącego, miał być brak po 1 czerwca 2005r. zatrudnienia w jego firmie pracowników, mogących uczestniczyć w ich realizacji. W ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające u wszystkich kontrahentów skarżącego, których dotyczyły sporne faktury "przychodowe", stwierdzając, że każdorazowo były one ujmowane w ich księgach podatkowych. Dokonano także ustaleń dotyczących realizacji na rzecz skarżącego płatności wynikających z wystawionych przez niego faktur. Nadto przesłuchano w charakterze świadków zarówno osoby reprezentujące podmioty, na rzecz których miały być wykonane przez skarżącego usługi, jak i jego własnych pracowników, przy czym w tym zakresie, poza czynnościami wykonanymi bezpośrednio przez organy podatkowe, wykorzystano także materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania przygotowawczego jak i postępowania sądowego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był w pełni wystarczający dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, objętych niezaewidencjonowanymi fakturami, a dokonanie jego oceny nastąpiło prawidłowo , z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i logiki Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały uwzględnienie poszczególnych kwot wynikających z nieujawnionych faktur w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. W realiach rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie miała łączna ocena wszystkich przeprowadzonych dowodów oraz wyjaśnień i własnych działań podatnika, z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji i powiązań. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w swoich wyjaśnieniach skarżący wyraźnie rozgranicza dwa okresy prowadzenia działalności gospodarczej w 2005 r., tj. do 1 lipca 2005r. gdy miał jeszcze zatrudniać pracowników i okres po tej dacie, gdy przekazał ich w drodze porozumienia innemu pracodawcy. Właśnie na brak realnych możliwości w wykonaniu usług objętych spornymi fakturami wskazuje w skardze pełnomocnik skarżącego, wywodząc, że poczynione w tym względzie ustalenia organów były niewystarczające. Jednakże z bezspornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sam skarżący, w ramach własnych działań nie stosował już takiego rozgraniczenia. Analizując bowiem zapisy księgi podatkowej, można bowiem stwierdzić, że zarówno przed dniem 1 lipca 2005r., jak i po tej dacie, skarżący nie ewidencjonował poszczególnych, wybranych przez siebie faktur "przychodowych". W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz "C" Sp. z o.o. w W., skarżący zaewidencjonował z 18 faktur VAT o łącznej wartości netto 300.500 zł, jedynie: fakturę VAT z dnia 25.02.2005r. nr [...], fakturę VAT z dnia 17.08.2005 nr [...], fakturę VAT z dnia 17.08.2005 nr [...]. Nie zaewidencjonował natomiast pozostałych 15 faktur o łącznej wartości netto 278.500,00 zł, a mianowicie: faktury VAT: z dnia 30.04.2005 r. nr [...], z dnia 5.05.2005 r. nr 02/05/05, z dnia 19.05.2005 r. nr 015/05/05, z dnia 6.06.2005 r. nr [...], z dnia 20.06.2005 r. nr [...], z dnia 20.06.2005 r. nr [...], z dnia 22.06.2005 r. nr [...], z dnia 26.07.2005 r. nr [...], z dnia 26.07.2005 r. nr [...], z dnia 26.07.2005 r. nr [...], faktura VAT z dnia 30.08.2005 r. nr [...], z dnia 30.09.2005 r. nr [...], z dnia 30.09.2005 r. nr [...], z dnia 30.09.2005 r. nr [...] oraz z dnia 31.10.2005 r. nr [...]. Tym samym skarżący nie ujął w księdze podatkowej 7 faktur wystawionych przed dniem 1.07.2005 oraz 8 faktur wystawionych po tej dacie. Jednocześnie sam ujął w swojej ewidencji i wykazał w zeznaniu w przychodach 2 faktury wystawione w dniu 17.08.2005 r. dotyczące robót wykonanych w "b" w O. Z zapisów w ewidencji wynika też, iż ujęto w niej oraz rozliczono w zeznaniu podatkowym fakturę nr [...] z dnia 25.02.2005r. dotyczącą wykonania projektu instalacji elektrycznej w fabryce "S" w P.. Z kolei fakt nieujęcia już kolejnej faktury z dnia 22.06.2005 r. nr [...] dotyczącej tej samej usługi skarżący tłumaczył już nieposiadaniem niezbędnych do tego uprawnień do jej wykonania. Takie twierdzenia skarżącego stoją w sprzeczności z jego własnymi wcześniejszymi działaniami. W toku prowadzonego postępowania skarżący przyznał, że na przełomie kwietnia i maja 2005 r. rozpoczął współpracę z firmą "C" Sp. z o.o. na budowie w C. koło J. przy obiekcie Sanatorium "c". Podobnie jak w przypadku współpracy z "B" wykonywał także dla tego kontrahenta inne prace budowlane, głównie na obiekcie "a" w W. Przyznał także, iż dla "C" Sp. z o.o. za prace budowlane przy obiekcie "c" w J., wystawił dwie faktury VAT (za maj i czerwiec 2005r.), a także jedną fakturę za roboty wykonane w "a" w W. Żadnej z tych faktur nie ujął jednak w księdze podatkowej, ani nie rozliczył w zeznaniu podatkowym. Jak twierdził, niezaewidencjonowanie faktur wystawionych na rzecz "C" Sp. z o.o. wynikało z tego, że usługi nimi objęte nie zostały wykonane. Z tego powodu faktury te zostały anulowane, o czym poinformował kontrahenta. Twierdził też, że nie otrzymał za nie należności. Trudno jednak dać wiarę tym twierdzeniom, skoro w innym miejscu skarżący przyznawał fakt prowadzenia na poszczególnych obiektach prac budowlanych, a co więcej wykonywanie tych prac potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków jego pracownicy. Z drugiej zaś strony, skarżący nie tylko nie posiadał faktur korygujących (czy jak sam określał anulujących) wcześniejsze faktury, ale w swoich kolejno składnych wyjaśnieniach wyjaśniał, że w sytuacji niewykonania usług nie anulował wystawionych już faktur, z uwagi na nieznajomość obowiązującej w tej kwestii procedury. Trudno też w świetle zebranego materiału dowodowego dać wiarę twierdzeniom skarżącego, że poszczególne faktury wystawiane były zaliczkowo, jeszcze przed rozpoczęciem realizacji objętej nimi usługi. Poszczególne faktury jak wynika z ustaleń organów zostały zapłacone, w większości w formie przelewu (12 faktur) lub gotówką za pokwitowaniem (3 faktury). Sam zaś skarżący mimo twierdzenia o ich anulowaniu, nie posiadał żadnego potwierdzenia, aby doszło do zwrotu tych należności, skoro twierdził , że nie doszło do rzeczywistego wykonania określonych w fakturach prac. Faktem jest, że w zebranym materiale dowodowym brak jest pisemnej dokumentacji mogącej potwierdzać wykonanie określonych usług. Na wykonanie poszczególnych robót były zawierane jedynie ustne umowy, nie sporządzano protokołów odbioru prac, jak również prace te nie były ujawniane w dziennikach budowy. Organy podatkowe odniosły się jednakże do przyczyn tego stanu rzeczy, wskazując słusznie, że z uwagi na osobiste kontakty skarżącego z kontrahentem (w pewnym momencie skarżący był nawet w zarządzie utworzonej z jego udziałem "C" Sp. z o.o. bliźniaczej spółki "Cx"), ta forma zawierania umów wynikała ze wzajemnego zaufania. Również jak zeznał M.S. - Prezes "C", nie informowano inwestorów o fakcie korzystania z podwykonawstwa firmy "A" K.S., a zlecany mu zakres prac był prosty, jak miało to np. miejsce przy pracach w "a" w W. (malowanie ścian, uzupełnianie posadzek, prace wykończeniowe przy budynku kotłowni). Sam też skarżący wskazywał, że w trakcie prac na obiekcie Sanatorium "c" w J. nie mógł zawiesić żadnych emblematów swojej firmy, a jego pracownicy musieli nosić bluzy z napisem "C", gdyż była ona jedynym wykonawcą, który mógł występować na terenie budowy oficjalnie. Zgodnie z jego wiedzą "C" Sp. z o.o. zawarła umowę na wykonanie tych prac budowlanych bez zatrudniania podwykonawców. W tej sytuacji, ponoszony w skardze brak przeprowadzenia dowodu z zapisów dzienników poszczególnych budów, co miałoby przyczynić się do ustalenia czy faktycznie określone prace wykonywała firma skarżącego, nie można uznać za zasadny. Oczywistym jest bowiem, że w opisanej sytuacji dotyczącej prac na obiekcie Sanatorium "c" w J., firma skarżącego nie była ujawniona w dzienniku budowy. Nadto nie każdy zakres prac jest ujawniany w takim dzienniku. Dziennik budowy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26.06.2002r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia, jest przeznaczony do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Nie każda zatem czynność wykonywana na budowie podlega ujawnieniu w takim dzienniku, jak np. zakres prac zleconych skarżącemu na budowie "a" w W.: malowanie ścian, uzupełnianie posadzek czy prace wykończeniowe. Nadto obowiązek prowadzenia dziennika budowy występuje tylko przy robotach budowlanych wymagających pozwolenia na budowę. Uzależnienie potwierdzenia rzeczywistego wykonania określonych prac wyłącznie od przesłanki umieszczenia o nich stosownej adnotacji w dzienniku budowy, powodowałoby, również że wówczas, gdy sam podatnik ujął fakturę VAT w swojej ewidencji, ale brak byłoby stosownych zapisów o zakresie wykonanych w ramach tej usługi prac budowlanych w dzienniku , nie można by uznać tego przychodu w podstawie opodatkowania. Z jednej bowiem strony sam skarżący rozliczył cześć faktur dotyczących prac wykonywanych na terenie "a" w W. i "c"" (jak miało to miejsce w dokonanej korekcie zeznania podatkowego w stosunku do fraktur wystawionych na rzecz "B"), z drugiej zaś strony dalsze roboty budowlane wykonywane na tych samych obiektach, ale ujęte już w nieujawnionych fakturach, miałyby podlegać weryfikacji w oparciu o zapisy dzienników tych budów. Co istotne, fakt wykonywania określonych prac na tych budowach przez firmę skarżącego potwierdzili także jej pracownicy. Trudno też uznać, co w pewnym momencie postępowania zaczął sugerować skarżący, że doszło z jego strony do wystawiania na rzecz określonych kontrahentów tzw. "pustych" faktur kosztowych. Takie działanie musiałoby być dokonywane we współpracy z ich odbiorcą. Trudno jednak w tej sytuacji zrozumieć dalsze działanie samego skarżącego, który jak sam przyznał, bez wiedzy "C" Sp. z o.o., wykorzystując bezprawnie jej pieczątkę, dopuścił się sfałszowania wystawionych w jej imieniu na swoją rzecz 14 faktur kosztowych o łącznej wartości netto 840,700,00 zł. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak i wyjaśnienia samego skarżącego, niezbicie potwierdzały, że do sfałszowania tych faktur doszło bez zgody i wiedzy "C" Sp. z o.o., która zresztą zawiadomiła organy ścigania o popełnionym przestępstwie. W tej sytuacji trudno jest przypisać "C" Sp. z o.o. fakt współdziałania ze skarżącym w dokumentowaniu na jej rzecz fikcyjnych kosztów podatkowych, gdy taka współpraca została całkowicie wykluczona w odwrotnej sytuacji, a mianowicie gdy fikcyjne faktury tej spółki miały dokumentować koszty podatkowe skarżącego. Te uwagi dotyczą także pozostałych kontrahentów, w odniesieniu do których skarżący również dopuścił się na swoją rzecz fałszerstwa faktur kosztowych. W zakresie współpracy z firmą "B" M.S., skarżący wykonywał usługi budowlane na rzecz tej firmy na terenie "a" w W., Zakładów "b" w O. i Sanatorium "C" w J.na które wystawił 9 faktur VAT o łącznej wartości netto 268.598,00 zł. Wszystkie one początkowo nie zostały ujęte w księdze przychodów i rozchodów skarżącego, jednakże po przeprowadzonej kontroli w "B", skarżący dokonał korekty własnego zeznania podatkowego za 2005r., ujmując w przychodach 4 z tych faktur, a mianowicie: fakturę VAT z dnia 31.01.2005r. Nr [...], fakturę VAT z dnia 26.07.2005r. Nr [...] fakturę VAT z dnia 17.08.2005r. Nr [...], fakturę VAT z dnia 30.09.2005r. Nr [...]. Nadal jednak nie zostały przez niego uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania za 2005 rok przychody wynikające z 5 faktur VAT o łącznej wartości netto 205.000,00 zł, tj. z faktury VAT z dnia 25.03.2005r. Nr [...], z dnia 31.05.2005 r. Nr [...], z dnia 26.07.2005 r. Nr [...], z dnia 30.11.2005 r. Nr [...], z dnia 30.12.2005 r. Nr [...]. Skarżący nie negował samego faktu sporządzenia tych faktur, jak również dowodów wpłaty KP [...] na kwotę 63.200,00 zł oraz KP [...] z dnia 30.11.2005r. kwotę 30.000,00 zł, jednakże jak twierdził, prac tych nie wykonał, a gotówki wskazanej na tych dowodach nie otrzymał. Gdy dowiedział się o przeprowadzeniu kontroli w firmie "B" i stwierdzeniu zaksięgowania w jej księgach podatkowych wstawionych przez niego faktur, 4 z nich również zaksięgował w swoich urządzeniach księgowych i ujął je w korekcie zeznania podatkowego. Pozostałe 5 faktur anulował i zniszczył wraz z dokumentami KP. Trudno jednakże w takim działaniu skarżącego dopatrzeć się logiki. Twierdzi on bowiem, że nie wykonał żadnej z usług objętych 9 wystawionymi przez siebie fakturami VAT, a następnie jedynie 4 z nich ewidencjonuje i rozlicza podatkowo, w sytuacji gdy w księgach podatkowych kontrahenta ujawniono w toku kontroli podatkowej zaksięgowanie wszystkich 9 wstawionych przez niego faktur. Co więcej 3 z tych ostatecznie rozliczonych przez niego faktur, są z okresu w którym jak sam twierdzi nie zatrudniał już pracowników i nie świadczył żadnych usług budowlanych (faktury VAT z dnia 26.07.2005r. Nr [...] i z dnia 17.08.2005r. Nr [...] dotycz. "c" oraz faktura VAT z dnia 30.09.2005r. Nr [...] dotycz. "b"O.). Trudno też zrozumieć jego twierdzenie o anulowaniu pozostałych 5 faktur a następnie ich zniszczeniu wraz z dokumentami KP. Skoro bowiem anulował te faktury to jaki cel miałoby ich niszczenie, szczególnie, że przecież ich oryginały znajdowały się w "B" i zostały już ujawnione przez organy podatkowe. Istniała też dokumentacja dotycząca płatności za te faktury, z która wskazywała, że w 6 przypadkach zapłacono je przelewem, w dwóch dodatkowo także gotówką za potwierdzeniem KP. Łącznie z tytułu wykonania robót, zgodnie zebranymi dowodami, na konto bankowe skarżący otrzymał kwotę 107.376,72 zł, a gotówką udokumentowaną dowodami KP, kwotę 93.200,00zł. Jeżeli, jak twierdził skarżący, prace te nie zostały wykonane i zamierzał dokonać zwrotu otrzymanej gotówki, to przecież jej zwrot na konto bankowe kontrahenta nie wymagał z jego strony żadnej zgody, której brakiem skarżący uzasadniał niezwrócenie otrzymanych kwot, za jak twierdził niewykonane prace budowlane. W innym miejscu skarżący twierdził, że dokonał jednak zwrotu otrzymanej należności M. S. jednakże nie przedstawił na poparcie swoich twierdzeń żadnych dowodów. Nadto, z ogólnej kwoty wstawionych przez niego faktur na rzecz "B" w wysokości 268.598,00 zł, organy podatkowe potwierdziły otrzymanie zapłaty w kwocie 200.576,72 zł. W zakresie współpracy skarżącego z firmą "D" Spółka z o.o. z siedzibą w O. ustalono, iż firma "A" K.S.w B. wykonywała na jej rzecz - jako podwykonawca - prace budowlane udokumentowane 11 fakturami VAT o łącznej wartości netto 215.378,00 zł, z których jedynie 2 uwzględniono w księdze podatkowej i rozliczono w zeznaniu podatkowym (fakturę VAT z dnia 15.09.2005 r. nr [...] o wartości netto 120.700,00 zł dot. wykonania, montażu konstrukcji instalacji wentylacyjnej na terenie "I" G. oraz fakturę VAT z dnia 30.09.2005 r. nr [...] o wartości netto 20.000,00 zł.). Pozostałe 9 faktur VAT o łącznej wartości netto 74.678,00 zł nie zostały ujęte w księdze podatkowej oraz rozliczone w zeznaniu podatkowym (tj. faktury VAT z dnia 30.07.2005 r. nr [...] o wartości netto 4.800,00 zł dot. prac budowlanych; faktury VAT z dnia 30.07.2005 r. nr [...] o wartości netto 11.100,00 zł dot. prac budowlanych; faktury VAT z dnia 25.08.2005 r. nr [...] o wartości netto 2.800,00 zł dot. prac budowlanych; faktury VAT z dnia 14.10.2005 r. nr [...] o wartości netto 5.200,00 zł dot. prac budowlanych na obiekcie "X" P.; faktury VAT z dnia 30.10.2005 r. nr [...] o wartości netto 6.800,00 zł dot. prac budowlanych na obiekcie Przedszkola nr [...] we W.; faktury VAT z dnia 08.12.2005 r. nr [...] o wartości netto 7.800,00 zł dot. prac budowlanych na obiekcie Przedszkola nr [...] we W.; faktury VAT z dnia 12.12.2005 r. nr [...] o wartości netto 6.280,00 zł dot. prac budowlanych na obiekcie Przedszkola nr [...] we W.; faktury VAT z dnia 30.12.2005 r. nr [...] o wartości netto 12.750,00 zł dot. prac budowlanych; faktury VAT z dnia 30.12.2005 r. nr [...] o wartości netto 17.148,00 zł dot. prac budowlanych w zakładzie "Z" w N.). Co istotne, w tych sprawach w odniesieniu do poszczególnych wystawionych faktur sporządzane były umowy zlecenia wykonania usług, a także istniała dokumentacja z ich odbioru. Kolejne dwie z nieujawnionych faktur dotyczyły firmy "E" Spółka z o.o. z siedzibą w O., której skarżący wystawił fakturę VAT z dnia 22.11.2005r. Nr [...] o wartości netto 7.800,00 zł (brutto 9.516,00 zł) dotyczącą zakupu usługi: roboty murarskie - docieplanie wyznaczonych obiektów oraz firmy "K" M.S. z siedzibą w B., której wystawiono fakturę VAT z dnia 31.01.2005r. Nr [...] o wartości netto 8.000,00 zł, a przedmiotem usługi było wykonanie remontu (roboty ogólnobudowlane w zakresie przystosowania pomieszczeń produkcyjnych) budynku, położonego w B. przy ul. [...]. We wszystkich wyżej wskazanych firmach, kontrahenci ujęli i rozliczyli podatkowo wystawione przez skarżącego faktury, a także posiadali dokumentację dotyczącą zapłaty za wykonane usługi. Przesłuchano także w charakterze świadków Z. B. –Prezesa Zarządu Spółki "D" oraz A.M. pełniącą w 2005r. funkcje Prezesa Zarządu Spółki "E", którzy potwierdzili fakt wykonania usług objętych wystawionymi przez skarżącego fakturami. Również, wprawdzie nie osobiście przez organy podatkowe, ale w ramach postępowania karnego przesłuchano M.S. na okoliczność wykonanych na jego rzecz robót ogólnobudowlanych w należącym do niego budynku, położonym w B. przy ul. [...]. Był on również słuchany ponownie przez Sąd w toku rozprawy w dniu w dniu 7.05.2009r. w sprawie o sygn. akt [...]. Oba te przesłuchania zostały włączone do akt niniejszego postępowania, a złożone zeznania podlegały ocenie organu odwoławczego. W tym też zakresie bezzasadnym jest zatem zarzut skargi, dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka na okoliczność zrealizowania prac objętych fakturą z dnia 31.01.2005r. Nr [...]. Za niezasadne Sąd uznał także podnoszone w skardze zarzuty wskazujące na wady postępowania dowodowego, które skarżący upatruje w niewyjaśnieniu kwestii braku zatrudnienia po dacie 1.07.2005 r. pracowników, co w ocenie pełnomocnika miało potwierdzać twierdzenia skarżącego, że usługi objęte nie ujętymi w księdze podatkowej oraz nie rozliczonymi w zeznaniu podatkowym fakturami, nie mogły być w rzeczywistości zrealizowane. Tę okoliczność według pełnomocnika mogłyby potwierdzić dowody z dokumentacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącej składek odprowadzanych po dniu 1.07.2005r., składanych przez skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4, oraz z akt osobowych przekazanych z dniem 1.07.2005r do "Cx" Sp. z .o.o. i "C" sp. z o.o., dotychczasowych pracowników firmy skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w toku postępowania podatkowego dokonano analizy złożonych przez skarżącego w 2005r. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11/8B), a poczynione w tym zakresie ustalenia zawarto w protokole badania ksiąg z 14.06.2006r. W aktach sprawy znajduje się także szczegółowa informacja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w O. z dnia 19.04.2012r. zawierająca zestawienie składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz pracy i FGŚP oraz dokonywanych z tych tytułów w roku 2005 wpłat oraz informacja Zakładu z dnia 10.10.2011r. dotycząca wysokości kwot wpłaconych przez skarżącego, jako płatnika, z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Odrębną kwestią jest ocena tych dowodów, w aspekcie twierdzeń podatnika o zredukowaniu z dniem 1.07. 2005r. zatrudnienia w swojej firmie, czego dowodem miały być właśnie dane zawarte w składnych przez niego deklaracjach do urzędu skarbowego oraz do ZUS-u. Według organu odwoławczego okoliczność przekazywania bądź nieprzekazywania przez skarżącego, jako płatnika, zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników oraz informacje zawarte w złożonych przez niego w Urzędzie Skarbowym informacjach (PIT-11/8B) nie stanowią dowodu określającego wiarygodnie okresy faktycznego zatrudnienia przez niego pracowników. Samo takie stwierdzenie organu można by byłoby uznać za niewystarczające, gdyby nie było zebranych w sprawie pozostałych dowodów potwierdzających, dysponowanie przez skarżącego realnymi możliwościami pozwalającymi na rzeczywistą realizację usług objętych fakturami przychodowymi wystawianymi również w stosunku do usług wykonanych po dniu 1.07.2005r. Organy podatkowe zebrały takie dowody, a ich analiza pozwoliła im na potwierdzenie rzeczywistego wykonania wszystkich usług objętych spornymi fakturami. W pierwszej kolejności ponownie trzeba przypomnieć, że wśród nieujawnionych przez skarżącego faktur przychodowych, były faktury wystawione zarówno przed, jaki po dniu 1.07.2005r. Z ogólnej liczby 30 niezaewidencjonowanych w 2005 roku faktur przychodowych o łącznej wartości 565.978,00 zł, 9 z nich o łącznej wartości 255.000 zł dotyczyło faktur wystawionych jeszcze przed dniem 1.07.2005r. a zatem w okresie, gdy sam skarżący potwierdzał zatrudnianie w swojej firmie pracowników (2 faktury wystawione "B" M.S., 7 faktur wystawionych "C" Sp. z o.o. oraz 1 dla firmy "K" M.S.) Co więcej sam skarżący w ramach pierwotnie złożonego zeznania podatkowego, albo w dokonanej jego korekcie, ujął w swoich przychodach 7 faktur wystawionych po dniu 1.07.2005r. na łączna kwotę 207.598 zł (3 faktury wystawione "B" M. S. oraz po 2 faktury wystawione "C" Sp. z o.o. i "D" Spółka z o.o. z siedzibą w O.). Jak zatem wynika z powyższego, tak istotna według skarżącego data 1.07.2005r., z którą miał on przekazać prawie wszystkich swoich pracowników innemu pracodawcy, w rzeczywistości nie miała żadnego znaczenia dla kwestii księgowania, czy jego braku, wystawianych przez niego faktur przychodowych. Z danych tych wynika natomiast, że skarżący dążąc do obniżenia podstawy opodatkowania dokonywał swoistego wyboru faktur, które księgował i ujmował następnie ten przychód w swoim rozliczeniu. Nie miało to nic wspólnego z tak mocno argumentowaną przez pełnomocnika kwestią zatrudnienia pracowników. Sam też skarżący przyznał, że dokonanie przez niego sfałszowania faktur kosztowych o łącznej wartości netto 1.062.200 zł wynikało z zamiaru obniżenia pod koniec roku swojego dochodu, a tym samym zaniżenia podatku należnego. Dodatkowo, jak ustaliły organy podatkowe w oparciu o zapisy dokumentacji księgowej firmy skarżącego (podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja zakupów) w okresie lipiec-grudzień 2005r., czyli w okresie, w którym skarżący nie zatrudniał już pracowników, nadal dokonywano zakupów wyposażenia, środków trwałych (2.278,85 zł) oraz ponoszono koszty związane z wykonywaniem usług budowlanych, w tym: montaż rusztowania w kwocie 7.486,50 zł, zakup towarów do inwestycji o wartości 11.917,02 zł. Ujmowano również faktury VAT dokumentujące zakupy materiałów budowlanych. Kolejnym potwierdzeniem możliwości wykonywania prac objętych spornymi fakturami było dokonanie zakupu usług inwestycyjnych wykonywanych przez firmy budowlane ("x" w O., "y" – C., G. "z"). Również z zeznań złożonych przez skarżącego w dniu 3.10.2006r. wynikało, że od lipca 2005r. zatrudniał on pracowników na umowy zlecenia oraz korzystał z usług podwykonawców. W świetle tych powyższych dowodów innego znaczenia nabiera ocena mocno podnoszonej w skardze kwestii, przekazania z dniem 1.07.2005r. prawie wszystkich pracowników firmy skarżącego innemu pracodawcy. W ramach zeznań złożonych przez ówczesnych pracowników firmy skarżącego, a omówionych szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w różnym stopniu potwierdzali oni przejście ich do nowego pracodawcy z dniem 1.07.2005r. T.K. zeznał, że był pracownikiem ogólnobudowlanym w firmie skarżącego w okresie 2.05.2005r.-1.11.2005r. i wykonywał prace na budowie w B. oraz na terenie Sanatorium "c" w J. i Zakładów "b" w O., a dopiero w dniu 2.11.2005r. podpisał umowę o pracę z "Cx" Sp. z o.o. M.J. zeznał, że pracował od kwietnia 2005r. do sierpnia lub października 2005 r. wykonując prace na budowie w B. przy ul. [...] oraz "a" w W. A. Ż. zatrudniona w okresie od marca do grudnia 2005 r. zeznała, że pracowała jako inspektor nadzoru i zajmowała się głównie sporządzaniem kosztorysów prac budowlanych. L. W. potwierdzał wykonywanie prac budowlanych przy obiektach "a" w W. i obiekcie w J., zaś T. G. zatrudniony w firmie skarżącego w okresie od 2.05.2005r. do 1.11.2005r. potwierdzał wykonywanie prac budowlanych w obiekcie Sanatorium "c" w C. (wraz z J. M., M. M., W.P., T. K., J. A., D. K.), a następnie w obiekcie w O. (wraz z T. K., J. A., D. K.). T.K. zatrudniony w firmie skarżącego od lutego do końca czerwca 2005r. wykonujący prace przy ociepleniu budynku Sanatorium w C. k. J.przyznał że w miesiącu czerwcu został poinformowany (jak również pracujący razem z nim J. M.M. M., W. P., T. K., J. A. i T. G.) o przejęciu ich jako pracowników przez "C", jednak nigdy nie otrzymał żadnej umowy o zatrudnienie w tej firmie "C", ani w "B". Z kolei L. P. zeznał, że pracował do końca czerwca 2005r., gdy się zwolnił, a następnie od 18 lub 21 sierpnia 2005r. pracował w "B" Sp. z o.o., Jego też zeznania budziły zastrzeżenia ze strony pełnomocnika skarżącego, gdyż jak podnosił on w skardze, świadek ten słuchany w dniu 18.01.2006r. w toku postępowania karnego zeznał, że skarżący w czerwcu 2005 r. zatrudnił sporo nowych pracowników, natomiast słuchany przed sądem na rozprawie w dniu 6.11.2012r. zeznał, że nie pamięta ile to mogło być osób - może cztery osoby oraz, że na taką firmę, jak firma skarżącego, czterech pracowników to dużo. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji pełnomocnika, powyższa rozbieżność w zeznaniach tego świadka, w sytuacji istnienia innych licznych dowodów potwierdzających realną możliwość wykonania wszystkich usług, co do których wystawiono faktury przychodowe, nie ma istotniejszego znaczenia dla końcowego rozstrzygnięcia. Trudno przy tym dokonywać szczegółowych ustaleń w zakresie liczby nowo przyjętych pracowników, jednakże co jest istotne, świadek ten potwierdził, że doszło do ich przyjęcia. Równie nieistotna dla końcowej oceny zaskarżonej decyzji jest czyniona w skardze przez pełnomocnika analiza zeznań złożonych w postępowaniu sądowym przez pracowników organu I instancji, biorących udział w prowadzeniu postępowania kontrolnego a następnie podatkowego wobec skarżącego. Słusznie w tym względzie Dyrektor izby Skarbowej, odnosząc się do tej kwestii w udzielonej odpowiedzi na skargę, zważył, że postępowanie podatkowe prowadzone przez te osoby zostało zakończone decyzją, która została, w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 9.08.2011r. Nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zachodziła bowiem potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, a mającego na celu zbadanie czy zdarzenia opisane zakwestionowanymi fakturami VAT, a dokumentującymi koszty, miały faktycznie miejsce. Ponadto wskazano także na konieczność skompletowania materiału dowodowego sprawy przez uzupełnienie go o dokumenty, na które powoływał się organ I instancji w uchylonym rozstrzygnięciu. Należało również rozpatrzyć wniosek dowodowy podatnika z dnia 20.09.2010r. złożony w toku postępowania podatkowego, który nie został rozpoznany przez organ. Dopiero zatem, jak wywodził organ odwoławczy, w pełni kompletny materiał dowodowy oraz prawidłowo dokonane ustalenia w tym zakresie będą mogły stanowić podstawę wymiaru podatku. Tak więc, już na wcześniejszym etapie rozpoznawania sprawy dostrzeżono mankamenty w wówczas prowadzonym postępowaniu, związane z dostrzeżonymi brakami dowodowymi, które zostały usunięte w toku ponownego postępowania. W tej sytuacji odwoływanie się przez pełnomocnika do tych samych, już dostrzeżonych wcześniej przez organ odwoławczy mankamentów pierwotnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w żadnej mierze nie może rzutować na ocenę ostatecznych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, już w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze wyżej przywołane rozważania poczynione przez Sąd w zakresie dokonanego przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, należy stwierdzić że ustalenia te są prawidłowe i w pełni pozwalały na stwierdzenie, że uzyskany w 2005r. przez skarżącego dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł 1.753.979,97 zł (przychód w wysokości 2.259.207,83 zł - koszty w wysokości 505.227,86 zł). W konsekwencji prawidłowego określenia wysokości dochodów z działalności gospodarczej, przy niekwestionowaniu przez organy wysokości dochodów z innych źródeł, dokonanych odliczeń od dochodu i od podatku, ostatecznie organy prawidłowo określiły podatek należny w kwocie 686.224,00 zł, jednocześnie określając również wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie 17.291,00 zł., obliczonych na dzień złożenia zeznania rocznego, tj. na dzień 1.02.2006r. Dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, zasadnie organy podatkowe odwołały się do regulacji art. 21 § 3 pkt 1 O.p., w myśl której, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji - wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jak również do przepisu art. 45 ust. 6 updof przewidującego, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. (...). W zakresie określenia wysokości przychodów z działalności gospodarczej i kosztów jego uzyskania, słusznie odwołano się do poszczególnych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do zapisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ww. ustawy (w zakresie przychodów) oraz art. 22 ust 1 ustawy ( w odniesieniu do kosztów jego uzyskania). Ponieważ skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów uzyskanych z wykonania usług budowlanych udokumentowanych 31 fakturami VAT o łącznej wartości netto 573.978,00 zł [co stanowi 34,06 % przychodu wykazanego w tej księdze ((573.978,00 zł / 1.685.229,83 zł) x 100 %)], natomiast ujął w tej księdze koszty uzyskania przychodów udokumentowane fakturami opisującymi fikcyjne operacje gospodarcze o łącznej wartości 1.062.200,00 zł, organy były uprawnione do uznania nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. zarówno w części dotyczącej przychodów jak i w części dotyczącej kosztów ich uzyskania. Zgodnie z zasadami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgi podatkowe rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1), a księgi podatkowe uznaje się za rzetelne w przypadku, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy (dotyczy to również kosztów uzyskania przychodu). W sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to zgodnie z art. 23 § 1 O.p. - organ podatkowy określa ją w drodze oszacowania, stosując jedną z metod wymienionych w § 3 tego artykułu, lub ewentualnie stosownie do przepisu § 2 tego artykułu, odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponieważ w przedmiotowej sprawie dane zawarte w księdze podatkowej, uzupełnione dowodami przedłożonymi przez podatnika i uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania, organy podatkowe prawidłowo odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania i dokonały jej ustalenia w oparciu o regulację art. 23 § 2 O.p. W tej sytuacji, mając na uwadze pełną akceptację przez Sąd dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych oraz ich prawidłową ocenę pod katem następstw prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.