I SA/Op 138/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2007 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2000. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...], ustalił B. C. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 119.658,80 zł. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było ustalenie, że w 2000 r. skarżąca poniosła znaczne wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono bowiem, że skarżąca w 2000 r. poniosła wydatki związane z: • zapłatą, na podstawie zawartej z Zakładem Usług Komunalnych i Mieszkaniowych w P. umowy najmu lokalu użytkowego położonego w P. przy ul. [...], czynszu w łącznej kwocie 22.617,30 zł • działalnością gospodarczą prowadzoną indywidualnie pod nazwą: A w łącznej kwocie 22.968,18 zł • wpłatą podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami i kosztami upomnienia w łącznej kwocie 5.785,52 zł • zakupem w Niemczech samochodu osobowego marki Mercedes Benz za kwotę 37.627 zł oraz zapłatą dodatkowych należności celnych i podatkowych związanych z przywozem tego pojazdu do kraju w kwocie 32.873,05 zł • zakupem samochodu osobowego marki Ford Focus za kwotę 55.130 zł • wpłatą na rachunek walutowy w Banku B S.A. Oddział w P., waluty w markach niemieckich i dolarach amerykańskich w łącznej kwocie 24.470,37 zł (przeliczonej według średniego kursu walut ogłoszonego przez NBP). Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż na sfinansowanie w/w wydatków B. C. zgromadziła w 2000 r. następujące środki finansowe: • przychód z działalności gospodarczej w A w łącznej kwocie 25.060,93 zł • marki niemieckie i dolary amerykańskie wypłacone z rachunku walutowego w Banku B S.A. Oddział w P. w łącznej kwocie - przeliczonej według średniego kursu walut ogłoszonego przez NBP - 23.999,63 zł. Łączna wartość tych środków wynosiła 49.060,56zł. Nadto B. C. pod koniec 1999 r. posiadała na koncie w Banku C środki pieniężne w kwocie 115,47 zł i w 2000 r. nie pobierała z tego konta żadnej kwoty. Przy ocenie możliwości finansowych skarżącej organ podatkowy nie wziął jednakże pod uwagę jej działalności prowadzonej wspólnie z M. K. (przy udziałach wynoszących po 50%) pod firmą D s.c. Z dokonanych ustaleń wynikało bowiem, iż w okresie od 1 stycznia do 5 sierpnia 2000 r. skarżąca była współwłaścicielem wskazanej firmy, którą prowadziła wspólnie z M. K. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. C. stratę z działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w wysokości 464,52 zł. Analiza przepływu środków pieniężnych w spółce D s.c. w 2000 r. wykazała wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami w kwocie 12.339,50 zł. Ustalono także, iż na dzień likwidacji działalności (5 sierpnia 2000 r.) w spółce nie pozostały żadne pieniądze. Taki stan rzeczy potwierdził wspólnik M. K. przesłuchany w charakterze świadka. Zeznał bowiem, że wspólnicy nie pobierali pieniędzy ze spółki na własne potrzeby, gdyż wydatki spółki były pokrywane z jej przychodów, a w miarę potrzeb wspólnicy pokrywali wydatki spółki także z kwoty udziałów wnoszonych przez każdego z nich w wysokości 25.000 zł. Fakt poniesienia przez spółkę straty w związku z prowadzoną w 2000 r. działalnością, potwierdziła także w toku przesłuchania B. C. i wskazała, że działalność spółki była deficytowa, zawsze brakowało pieniędzy, a zobowiązania spółki, w tym podatkowe, po jej rozwiązaniu tj. po dniu 5 sierpnia 2000 r. regulował M. K. W toku postępowania ustalono nadto, że nadwyżka wydatków nad przychodami za okres działalności spółki w 2000 r. wyniosła 12.339,50 zł, a w dniu likwidacji spółki, po pomniejszeniu o kwotę zgromadzoną w spółce na koniec 1999 r., wyniosła 7.096,65 zł. W tej sytuacji organ uznał, iż działalność skarżącej w wymienionej spółce, nie mogła stanowić źródła gromadzenia mienia w 2000 r. Podobne wnioski wyciągnął organ w oparciu o zeznanie podatniczki PIT 32 o wysokości dochodu osiągniętego w roku 1999. Z zeznania tego wynikało bowiem, że B. C. poniosła w 1999 r. stratę z działalności gospodarczej w kwocie 5.023,10 zł. W toku postępowania podatniczka, pomimo wezwań kierowanych do niej przez inspektora kontroli skarbowej, nie złożyła oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów w latach 1999-2002. Dopiero w toku przesłuchania B. C. wskazała, jako źródło uzyskanych środków, pracę poza granicami Polski, prezenty pieniężne od M. K. oraz pożyczki od siostry A. K. i nieżyjącego już dziadka – B. K. Skarżąca nie przedłożyła jednak umów pożyczek w formie pisemnej, a ustalono także, iż od żadnej umowy nie uiszczono opłaty skarbowej bądź podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynikało z zeznań B. C., pożyczkę w kwocie 15.000 zł miała udzielić jej siostra A. K. zamieszkała w Niemczech. W przekazaniu pieniędzy pośredniczył ojciec podatniczki, który wskazaną kwotę pobrał z rachunku bankowego jej siostry. Skarżąca, pomimo żądania organów, nie okazała dowodu bankowego potwierdzającego tę wypłatę i stwierdziła, że nie może takiego dowodu przedłożyć, bowiem jej siostra sobie tego nie życzy (pismo z dnia 9 czerwca 2005 r.). Jednocześnie oznajmiła, iż nie zna adresu siostry. Podała jednak, że na okoliczność otrzymania pożyczki można przesłuchać jej ojca, jednakże już w piśmie z dnia 30 czerwca 2005 r. poinformowała, że obydwoje rodzice wyjechali na dwa lata do Anglii i nie ma z nimi kontaktu. Odnosząc się do faktu otrzymania pożyczki w kwocie 60.000 zł od dziadka, B. C. wskazała, iż świadkiem tego zdarzenia była jej matka D. C. oraz K. R. Nie wskazała jednak miejsca pobytu rodziców, wobec czego nie zostali oni przesłuchani w charakterze świadków na te okoliczności. Natomiast M. K. zeznał, iż nie obdarowywał B. C. pieniędzmi, dawał jej jedynie drobne upominki i nic nie wiedział o jej wyjazdach za granicę w celach zarobkowych, jak również o zaciąganych pożyczkach. Spośród wskazanych przez B. C. osób, jedynie K. R. potwierdził fakt posiadania przez nią pieniędzy oraz podał źródło ich pochodzenia. Jednak organ I instancji nie dał wiary jego zeznaniom, z uwagi na bliskie stosunki łączące go ze skarżącą (konkubinat). Zdaniem organu miało to wpływ na jego bezstronność. Jednocześnie organ podkreślił, iż skarżąca z jednej strony powoływała się na osoby mogące poświadczyć udzielenie pożyczek (rodzice, siostra), a z drugiej strony wskazywała okoliczności uniemożliwiające ich przesłuchanie. Zatem skarżąca nie wykazała, aby wydatkowane przez siebie kwoty, uzyskała faktycznie od wymienionych osób. Skarżąca nie wskazała również ile wynosiły w 2000 r. jej koszty utrzymania, zatem organ I instancji ustalił je na podstawie danych z rocznika statystycznego dotyczących województwa [...], przyjmując, że przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę wynosiły 582 zł. Organ wziął przy tym pod uwagę treść zeznań skarżącej, z których wynikało, że dopiero po urodzeniu pierwszego dziecka, a miało to miejsce w październiku 2001 r., koszty jej utrzymania ponosił K. R. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej o posiadaniu dochodów z nielegalnej pracy za granicą, organ doszedł do wniosku, iż na poparcie tych okoliczności skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów. W oparciu o tak poczynione ustalenia, wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 158.633,43 zł. Organ dokonał szczegółowego rozliczenia łącznych przychodów i wydatków B. C. za rok 2000 w ujęciu miesięcznym. Analizując miesiąc grudzień 2000 r. organ I instancji stwierdził, iż pozostała na koniec grudnia 2000 r. w dyspozycji p. B. C. nadwyżka gotówki w kwocie 911,29 zł (obliczona jako różnica między przychodami i wydatkami grudnia) winna zwiększyć wydatki 2000 roku i przyjął wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 159.544,72 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 75%, w kwocie 119.658,80 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła nieuwzględnienie przez organ I instancji faktu posiadania przez nią w 2000 r. środków finansowych zgromadzonych przed 1999 r. Jako źródło posiadanych środków finansowych wskazała oszczędności zgromadzone w związku z wykonywaną pracą za granicą, a także pożyczki udzielone jej przez siostrę, dziadka i K. R. Na poparcie swych twierdzeń przedłożyła kserokopie wydruków bankowych za okres od września 1997 r. do grudnia 1999 r. Ponadto zarzuciła niepełne i nierzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zakwestionowała ocenę dowodu z przesłuchania świadka M. K., twierdząc, iż nie posiadał on pełnej wiedzy o jej dochodach z pracy za granicą, zaś jego zeznania są niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym (z uwzględnieniem materiału zebranego w toku dodatkowego postępowania dowodowego), decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 683,80 zł, w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Dyrektor nie zgodził się z prezentowanym przez organ I instancji stanowiskiem, iż pozostała na koniec grudnia 2000 r. w dyspozycji skarżącej nadwyżka gotówki w kwocie 911,29 zł (obliczona jako różnica między przychodami i wydatkami grudnia), winna zwiększyć wydatki 2000 r. Wskazał bowiem, iż obliczona rachunkiem matematycznym nadwyżka gotówki o wartości 911,29 zł, nie stwierdzona jako istniejące na koniec roku saldo rachunku bankowego albo inna konkretna wpłata, nie ma wymiaru realnego i nie może w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić wydatku. Z tych przyczyn decyzję organu I instancji w tej części uchylono i przyjęto przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych w wysokości 158.633,43 z, a zobowiązanie podatkowe obliczono stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 75% i wyniosło ono 118.975 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że wyjaśnienia skarżącej w zakresie zaciągnięcia przez nią pożyczek oraz posiadania zasobów zgromadzonych z nielegalnej pracy za granicą nie zasługują na wiarę. Zaznaczył przy tym, że w sytuacji, gdy poniesione wydatki przekraczają znacznie uzyskane dochody oraz zgromadzone w latach poprzednich zasoby finansowe pochodzące z opodatkowanych źródeł przychodów bądź zwolnione z opodatkowania, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach finansowych. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jednakże podlegają one ocenie organu i ich wartość dowodowa zależy od zakresu ich prawdopodobieństwa. Tymczasem, jak podkreślił organ odwoławczy, skarżąca z jednej strony powoływała się na osoby mogące poświadczyć udzielenie pożyczek (rodzice, siostra), a z drugiej strony wskazywała okoliczności uniemożliwiające ich przesłuchanie i weryfikację jej argumentów. Dyrektor podkreślił przy tym, że w ramach postępowania odwoławczego organ I instancji zwrócił się do skarżącej w piśmie z dnia 4 lipca 2006 r. o przekazanie aktualnych danych adresowych jej siostry – A. K. oraz rodziców – D. i E. C., celem ich przesłuchania na okoliczności dotyczące udzielonych pożyczek. W odpowiedzi na powyższe pismo skarżąca wyjaśniła, że aktualnego adresu siostry nie zna, a rodzice przebywają w Anglii i przyjadą do kraju 19 sierpnia 2006 r. na dwa tygodnie. Wówczas będzie możliwe ich przesłuchanie. W dniu 16 sierpnia 2006 r. do rodziców skarżącej przesłano wezwanie celem stawiennictwa na przesłuchanie w dniu 28 sierpnia 2006 r. Zgodnie ze zwrotnym poświadczeniem odbioru wezwanie zostało doręczone w dniu 18 sierpnia 2006 r. Zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków zostało również doręczone skarżącej. W dniu 25 sierpnia 2006 r. inspektor kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne, skontaktował się telefonicznie ze skarżącą w sprawie zaplanowanego na ten dzień przesłuchania rodziców. W czasie rozmowy skarżąca oświadczyła, że rodzice jej nie przybędą na przesłuchanie, ponieważ w tym samym dniu odlatują do Anglii. W dniu 9 października 2006 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej do Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wpłynęły dwa oświadczenia podpisane odpowiednio przez. D. C. i E. C. Z oświadczenia D. C. wynikało, iż w jej obecności oraz w obecności K. R., B. K. przekazał skarżącej kwotę 60.000 zł. Przekazanie pożyczki miało miejsce na przełomie 1999 i 2000 r., dokładnej daty jednak nie pamiętała. Natomiast z oświadczenia E. C. wynikało, że w 1999 r. lub w 2000 r. pożyczył skarżącej 15.000 zł. Chcąc potwierdzić te dane w dniu 9 października 2006 r. inspektor kontroli skarbowej skierował do skarżącej pismo z prośbą o przekazanie aktualnych adresów rodziców przebywających w Anglii oraz siostry przebywającej w Niemczech, na które to pismo skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Jedyną osobą, która potwierdziła w swoich zeznaniach, iż pożyczała skarżącej pieniądze w kwocie 110.000 zł, był K. R. Miał on również być świadkiem udzielania B. C. pożyczek przez rodzinę. Złożył na ten temat oświadczenie, jednak nie stawił się na ponowne przesłuchanie w charakterze świadka, pomimo prawidłowo doręczonego wezwania. Oceniając wiarygodność twierdzeń K. R. organ dokonał oceny jego możliwości finansowych. Zdaniem Dyrektora Izby, K. R. nie posiadał środków pozwalających na udzielenie pożyczki. Skarżąca w swoich zeznaniach stwierdziła, że pożyczka, którą otrzymała od K. R. w wysokości 110.000 zł, przeznaczona była na zakup samochodu marki "Mercedes" i na opłaty związane z jego zakupem, a pożyczone pieniądze miały pochodzić ze sprzedaży przez pożyczkodawcę lokalu rozrywkowego w D. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka K. R. wprawdzie potwierdził fakt udzielenia pożyczki, jednak wskazał na zupełnie inne źródło pochodzenia pieniędzy. Miały one mianowicie pochodzić od jego siostry mieszkającej w Kanadzie, która udzieliła mu pożyczki. Dokonując analizy dochodów zgromadzonych od 1995 r. przez K. R., w oparciu o dokumenty przekazane przez Urząd Skarbowy w D., organ ustalił, iż prowadził on działalność gospodarczą w branży gastronomiczno-rozrywkowej, zarejestrowaną w D. od 16 stycznia 1995 r. Z działalności tej, według złożonych zeznań rocznych za poszczególne lata osiągał stratę, i tak: za 1995 r. - 52.121,25 zł; za 1996 r. - 4.828,92 zł; za 1997 r. - 26.817,32 zł; za 1998 r. - 62.815,46 zł; za 2000 r. - 23.362,05 zł. Natomiast w roku 1999 osiągnął przychód w wysokości 2.202,02 zł. Jednocześnie organ stwierdził, że K. R. poniósł w maju 2000 r. wydatki z tytułu: zakupu lokalu wraz z opłatą skarbową w łącznej kwocie 51.000 zł, wniesienia kapitału do spółki wraz z podatkiem w kwocie 404 zł, zakupu samochodu marki Ford Sierra wraz z podatkiem w łącznej kwocie 2.040 zł, zakupu samochodu marki Ford Transit wraz z podatkiem w łącznej kwocie 9.588 zł. W tej sytuacji K. R., zdaniem organu, nie mógł dysponować zasobami w kwocie 110.000 zł pochodzącymi z działalności gospodarczej, bowiem z działalności tej osiągał od 1995 r. stratę, a jedynie niewielki przychód osiągnął w 1999 r. Kwota ta nie mogła także pochodzić ze sprzedaży lokalu rozrywkowego w D., gdyż lokalu takiego nie sprzedał. Organ nie uznał także za wiarygodne twierdzeń, iż pieniądze te pochodziły z pożyczki udzielonej mu przez siostrę, gdyż K. R. nie przedłożył umowy potwierdzającej zawarcie pożyczki i dowodu opłacenia od niej opłaty skarbowej. Nie wskazał również jakichkolwiek świadków mogących potwierdzić te okoliczności. Jedynym dowodem wskazującym na udzielenie pożyczki jest przedłożone oświadczenie pożyczkodawczyni, z którego wynika, że w sierpniu 1994 r. pożyczyła bratu K. R. kwotę 70.000 dolarów USA. Biorąc pod uwagę straty ponoszone przez K. R. od 1995 r. w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak również zakup lokalu rozrywkowego w maju 2000 r. za kwotę 51.000 zł, Dyrektor uznał, że nie mógł on dysponować w 2000 r. kwotą 110.000 zł. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgromadzone zasoby muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, tj. już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a skarżąca sama wskazuje, że wykonywała pracę za granicą nielegalnie. Faktu zarobienia przez nią pieniędzy za granicą, jak już wspomniano wcześniej, nie potwierdził świadek M. K., z którym skarżąca pozostawała w bliskich kontaktach od 1993 r. Nadto organ zauważył, że skarżąca w 1998 r. zakupiła lokal mieszkalny w P. za cenę 52.000 zł, a więc wydała ewentualne zasoby finansowe pochodzące sprzed 1993 r. Organ podkreślił także, iż w 1993 r. skarżąca miała 20 lat, zatem od ukończenia szkoły średniej (a takie wykształcenie posiada), mogła pracować za granicą najwyżej kilkanaście miesięcy. Taki okres zatrudnienia, nawet gdyby faktycznie miało ono miejsce, niewątpliwie nie pozwalał na zgromadzenie zasobów, które - z uwzględnieniem zakupu mieszkania - mogły posłużyć finansowaniu wydatków w 2000 r. Dyrektor wskazał także na rozbieżności występujące w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca zeznała bowiem, że pożyczki w kwocie 15.000 zł udzieliła jej siostra, tymczasem w oświadczeniu z dnia 29 września 2006 r. E. C. stwierdził, że to on udzielił skarżącej pożyczki. Skarżąca nie podała także bliższych szczegółów dotyczących pożyczek, dat, warunków ich udzielenia i zwrotu, nie przedłożyła również jakichkolwiek dokumentów potwierdzających otrzymanie pożyczek, poza oświadczeniami, których organy nie były w stanie zweryfikować. Jedyną osobą potwierdzającą otrzymanie pożyczek był konkubent skarżącej, który zdaniem organów, jako osoba bliska oraz ze względów opisanych wyżej nie jest wiarygodnym świadkiem. Odnosząc się do przedłożonych przez podatniczkę wraz z odwołaniem wyciągów bankowych za lata 1997-1999, Dyrektor stwierdził, że organy dokonały w toku postępowania szczegółowej analizy przepływu środków na rachunkach bankowych oraz uwzględniły przychody i wydatki związane zarówno z działalnością gospodarczą podatniczki, jak i jej celami osobistymi. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której podniosła, iż organ I instancji niesprawiedliwie naliczył jej podatek z tytułu nieujawnionych źródeł, ponieważ prowadziła swoją działalność uczciwie i zgodnie z prawem. Ponadto zarzuciła, iż organy w toku postępowania nie wzięły pod uwagę wszystkich przedłożonych przez nią dokumentów. W dodatkowym piśmie z dnia 4 kwietnia 2007 r. B. C. wskazała, iż K. R. oprócz pożyczki od siostry zaciągnął również kredyt w banku i może to potwierdzić składając zeznania przed sądem, a odnosząc się do zeznań M. K. podała, że padła ofiarą oszustwa z jego strony, o czym powiadamiała organy ścigania. Na tę okoliczność skarżąca przedłożyła postanowienie z Prokuratury Rejonowej we W. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał dotychczasowe argumenty i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wywodził jak w skardze i wskazał na braki dowodowe polegające na pominięciu dowodu z przesłuchania rodziców skarżącej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.93.90.416 ze zmianami), wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Z powołanego przepisu art. 20 ust. 3 wskazanej ustawy wynika, iż obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy w sposób nie budzący wątpliwości. Zaznaczyć przy tym należy, że w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, z uwagi na konstrukcję przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko ugruntowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01, opubl. ONSA 2003/3/108; wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00, opubl. Przegląd podatkowy 2001/11/63). Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, o ile w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. A tego skarżąca w niniejszej sprawie nie uczyniła. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, iż poniesione przez nią w 2000 r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest suma wydatków w kwocie 183.694,26 zł poniesiona przez skarżącą w roku 2000. Kwestią sporną natomiast jest to, czy wysokość przychodów znajduje pokrycie w posiadanych przez skarżącą zasobach majątkowych. Po pierwsze skarżąca nie złożyła, pomimo wezwania przez organ, oświadczeń o stanie majątkowym. Natomiast źródła finansowania swoich wydatków wskazała dopiero podczas przesłuchania. Podała wówczas, iż posiadała środki pochodzące z nielegalnej pracy za granicą oraz z udzielonych jej pożyczek przez siostrę A. K. i dziadka B. K. Skarżąca nie przedłożyła jednak umów potwierdzających udzielenie jej wskazanych pożyczek, ani stosownych wyciągów z kont bankowych, jak również nie wykazała, aby zapłacono od nich opłatę skarbową. W przekazaniu pieniędzy pochodzących od siostry miał uczestniczyć ojciec podatniczki, który wskazaną kwotę miał pobrać z rachunku bankowego jej siostry. W toku postępowania nie udało się przesłuchać ojca skarżącej na okoliczność udzielonej pożyczki, ale jako dowód potwierdzający ten fakt, skarżąca przedłożyła oświadczenie podpisane przez E. C. Z treści przedłożonego oświadczenia wynikało, iż pożyczył on córce w 1999 lub 2000 r. kwotę 15.000 zł. Z kolei świadkiem udzielenia skarżącej pożyczki przez dziadka B. K. miała być matka skarżącej D. C. oraz K. R. Podobnie jak ojca skarżącej, również matki nie udało się przesłuchać, a potwierdzenie udzielenia pożyczki przez dziadka (który w toku prowadzonego postępowania już nie żył) wynikało jedynie z treści przedłożonego oświadczenia podpisanego przez D. C. Podkreślić przy tym należy, że organy zgodnie z sugestią skarżącej, podjęły działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadków jej rodziców, jednak pomimo uzgodnionego terminu przesłuchania dostosowanego do ich pobytu w Polsce, nie udało się tego dokonać. Nadto skarżąca, chociaż organy o to zabiegały, nie podała aktualnego miejsca pobytu swoich rodziców. W przypadku adresu siostry, oznajmiła, że nie zna jej adresu, a odnośnie żądania przedłożenia wyciągu z konta bankowego potwierdzającego wypłacenie pieniędzy, odmówiła okazała dowodu bankowego potwierdzającego tę wypłatę i stwierdziła w piśmie z dnia 9 czerwca 2005 r., że nie może takiego dowodu przedłożyć, bowiem jej siostra sobie tego nie życzy. Dokonując analizy tych dowodów organy słusznie podkreśliły niekonsekwencję skarżącej w zakresie oferowanych przez nią dowodów, jak i niespójności występujące pomiędzy twierdzeniami samej skarżącej, a treścią przedkładanych oświadczeń. Podkreślić przy tym należy, że wszelkie próby potwierdzenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych jakie skarżąca wydatkowała w roku 2000, były torpedowane przez samą skarżącą, która z jednej strony wskazywała świadków otrzymanych pożyczek, a z drugiej strony odmawiała podania adresów tych świadków i przedłożenia dokumentów potwierdzających udzielenie jej pożyczek. Brak bezpośredniego kontaktu ze wskazanymi właśnie przez skarżącą osobami i próba zastąpienia dowodów w postaci przesłuchań świadków oświadczeniami, została zdaniem sądu w sposób prawidłowy oceniona przez organy. Nadto podkreślić należy, że po pierwsze to, istnieje istotna rozbieżność pomiędzy twierdzeniami skarżącej odnośnie udzielenia jej pożyczki przez siostrę, a treścią oświadczenia E. C., z którego wynika, iż to właśnie on udzielił córce pożyczki. Według skarżącej ojciec miał być tylko pośrednikiem w przekazaniu pieniędzy. Odmowa przekazania przez skarżącą informacji dotyczącej miejsca pobytu zarówno jej rodziców, jak i siostry, uniemożliwiła zweryfikowanie tych rozbieżności oraz zweryfikowanie autentyczności przedłożonych oświadczeń. Odnosząc się do faktu otrzymania pożyczki w kwocie 60.000 zł od dziadka, B. C. wskazała, iż świadkiem tego zdarzenia był także K. R. Analizując zeznania tego świadka, również w kontekście udzielenia przez niego skarżącej pożyczki na zakup samochodu, organy w sposób prawidłowy oceniły wiarygodność zeznań tego świadka i wykazały, że jego sytuacja finansowa nie pozwalała na udzielenie pożyczki w kwocie 110.000 zł. Podkreślenia wymagają przy tym również istotne rozbieżności, co do pochodzenia środków finansowych, którymi miał dysponować K. R. Jak wynika z twierdzeń skarżącej środki te miały pochodzić ze sprzedaży lokalu, sam świadek natomiast podaje jako źródło tych środków pożyczkę otrzymaną od siostry. Z kolei skarżąca już w piśmie skierowanym do sądu wskazuje jeszcze na inne źródło, a mianowicie kredyt bankowy. Te rozbieżności uzasadniają w pełni wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń samej skarżącej, jak i świadka, a dokonana przez organ II instancji szczegółowa analiza możliwości finansowych K. R., znajdująca oparcie w posiadanych dowodach, wykluczała dysponowanie przez niego środkami finansowymi w kwocie 110.000 zł. Odnosząc się natomiast do zeznań świadka M. K. stwierdzić należy, iż zeznania te w zakresie wspólnie ze skarżącą prowadzonej działalności gospodarczej, są spójne z twierdzeniami samej skarżącej. Istnieją natomiast rozbieżności dotyczące darowizn kwot pieniężnych przez M. K. skarżącej, jak i jej dochodów z pracy za granicą. M. K. zaprzeczył, aby obdarowywał B. C. kwotami pieniężnymi. Nie posiadał tez żadnej wiedzy co do jej pracy za granicą. Jak wynika z materiałów zgromadzonych w toku postępowania, skarżąca wspólnie z M. K. prowadziła działalność gospodarczą w spółce D, której działalność w roku 2000 zakończyła się stratą. Nie budzi zastrzeżeń, zdaniem Sądu, również ocena pozostałych dowodów dokonana przez organy, które słusznie wskazywały, iż analiza rachunków bankowych posiadanych przez B. C. dowodzi, iż nie dysponowała ona w 2000 r. środkami finansowymi pozwalającymi na dokonanie wydatków przekraczających 118.000 zł. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że przedłożone przez skarżąca wydruki z rachunku bankowego wskazujące na posiadanie przez nią i wydatkowanie w latach poprzednich określonych tam kwot, nie ma wpływu na ocenę dokonaną w niniejszym postępowaniu. Stan rachunków bankowych na koniec roku 1999 i w roku 2000 nie wykazywał oszczędności, które pokrywałyby poniesione w 2000 r. wydatki uznane przez organy jako wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnosząc się do kwestii środków pieniężnych pozyskanych przez skarżącą z tytułu pracy za granicą, to stwierdzić należy, że po pierwsze wątpliwości budzi sam fakt pozyskania tych środków. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. nie potwierdził tego faktu, natomiast świadek K. R. zeznał, że skarżąca posiadała oszczędności pochodzące z pracy poza granicami Polski. Sama skarżąca określiła, iż źródłem tych dochodów była nielegalna praca. Poza tym jak słusznie wskazały organy, czas, w którym skarżąca miałaby pracować za granicą oraz poniesione przez nią w latach poprzedzających 2000 r. wydatki, w tym na zakup mieszkania, wskazują, iż środki te nie mogły służyć finansowaniu wydatków w roku 2000 oraz nie były środkami, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wskazano na wstępie, o ile w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Zdaniem sądu, skarżąca w niniejszej sprawie tego nie uczyniła. Unikając wskazania organom miejsca pobytu osób, które mogłyby potwierdzić fakt udzielenia jej pożyczek, a oferując w zamian jedynie oświadczenia, których nie można zweryfikować nie mając kontaktu z ich autorami, skarżąca nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, iż poczynione przez nią wydatki w roku 2000, znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nadto wskazane przez nią dowody bądź pozostają w oczywistej sprzeczności z dowodami zgromadzonymi przez organy podatkowe, bądź są twierdzeniami nie popartymi żadnymi dowodami, a zatem słusznie odmówiono im wiarygodności. Zaznaczyć jednak należy, iż oceniając wiarygodność zaoferowanych dowodów sąd miał na uwadze przede wszystkim istniejące pomiędzy poszczególnymi dowodami rozbieżności, zmiany podawanego stanu faktycznego, odmowę w zakresie udzielania informacji i składania oświadczeń majątkowych przez skarżącą, co miało również zasadniczy wpływ na ocenę wiarygodności twierdzeń samej skarżącej. Strona w takiej sytuacji musi się liczyć z tym, że reguły prowadzonego postępowania dowodowego wymagają, aby strona, która chce dowieść pewnych faktów czy okoliczności, czyniła to rzetelnie i przedkładała wiarygodne dowody. Odmowa współpracy będzie rzutować na ocenę całości dowodów oferowanych przez stronę. Tym bardziej, że wykazane rozbieżności w sposób oczywisty podważają wiarygodność jej twierdzeń, jak i dowodów przedstawionych na ich poparcie i wpływają na ocenę całości dowodów oferowanych przez skarżącą. Skoro bowiem, ciężar dowodu w takich przypadkach spoczywa na stronie, która z danych faktów zamierza wywodzić skutki prawne, obowiązana jest ona przedstawić lub wskazać organowi dowody, które mogą potwierdzić jej stanowisko. Bezpodstawny jest zatem zarzut, sformułowany przez pełnomocnika na rozprawie, odnośnie odmowy przesłuchania świadków, gdyż to właśnie strona odmówiła współpracy z organami w tym zakresie i nie wskazała miejsca pobytu rodziców oraz siostry, a przedłożyła jedynie oświadczenia na poparcie swoich twierdzeń. Z tych względów skargę na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Uzupełniająco należy wskazać, że sąd nie rozstrzygał o kosztach pomocy prawnej świadczonej przez pełnomocnika wyznaczonego z urzędu, gdyż do zamknięcia rozprawy poprzedzającej wydanie orzeczenia, nie został zgłoszony przez pełnomocnika procesowego wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.