I SA/Op 141/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia[...]., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako: [o.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania P.G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. w kwocie 17.464,50 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części i obniżył wysokość tego zobowiązania do kwoty 6.932,25 zł. Motywując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby podał, że wskutek przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego ustalono, że w 2002 r. wydatki podatnika znacznie przekroczyły uzyskane dochody. W punkcie wyjścia wskazano, że według stanu na 1 stycznia 2001 r. nie posiadał on zasobów z lat poprzednich, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania innych niż środki na rachunku bankowym w kwocie 380,69 zł (na koniec tego roku saldo rachunku wynosiło 59,41 zł). Natomiast w omawianym roku podatkowym podatnik poniósł następujące wydatki: związane z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A - 33.921,41 zł, zapłacony podatek dochodowy z odsetkami i kosztami upomnienia – 1.002,10 zł zapłacone zaliczki na podatek dochodowy (PIT-4) -32,00 zł, związane z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 6.718,41 zł, na budowę budynku mieszkalnego (wraz z drzwiami i ogrodzeniem) – 32.295,09 zł, zakup paliwa do samochodu - 4.000 zł i jego ubezpieczenie – 800 zł, zakup żywności - 3.000 zł, utrzymanie mieszkania – 3.400 zł, naukę dziecka – 500 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV -1.400 zł, koszty leczenia - 100,00 zł, podatek od nieruchomości – 60 zł. Tak ustalona łączna wysokość wydatków poniesionych w 2002 r. wyniosła 87.229,01 zł. Równocześnie w ramach kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za 2002 r., opisanych protokołem kontroli z dnia [...] organ I instancji - poprzez analizę przepływu środków pieniężnych – ustalił wysokość przychodu uzyskanego w firmie A w 2002 r. w wysokości 62.666,96 zł. Ustalono nadto, że w dniu 1 lipca 2002 r. podatnik otrzymał zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. w wysokości 954,40 zł, co łącznie stanowiło kwotę 63.621,36 zł. Na dzień 1 stycznia 2002 r. podatnik posiadał środki zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 380,69 zł, a na dzień 31 grudnia saldo rachunku wynosiło 59,41 zł (różnica: 321,28 zł powiększyła wielkość posiadanych w 2002 r. zasobów). W oparciu o powyższe ustalenia organ kontroli stwierdził, iż wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 23.286,00 zł (87.229,01 zł – 63.621.36 – 321,28 zł), co zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.] stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego z tego tytułu w wysokości 17.464,50 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zarzucił, że prowadzenie jednoczesnej kontroli w firmie A i w firmie brata B spowodowało "zamieszanie", które doprowadziło do błędnego ustalenia wydatków i przychodów, gdyż podawał kwoty z pamięci i mylił daty. Równocześnie wskazał, iż całość wydatków na materiały budowlane w kwocie 32.295 zł została faktycznie poniesiona dopiero w 2003 r., czego potwierdzeniem są dowody wpłat za towary wystawcy faktur, firmie C z N. Według podatnika nadwyżka wydatków nad przychodami jest pozorna, gdyż w rzeczywistości zakupyte były "kredytowane" przez w/w firmę. W oparciu o te zarzuty podatnik żądał uchylenia decyzji i odstąpienia od ustalenia zryczałtowanego podatku od nieujawnionych dochodów w roku 2002 lub jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę w związku z tym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w O. po szczegółowym przedstawieniu treści unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 2, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz ich interpretacji, również w aspekcie rozkładu ciężaru dowodu, podzielił w zasadniczej części ustalenia organu I instancji. W części odnoszącej się do wydatków obniżył je o kwotę 4.800 zł związaną z utrzymaniem samochodu jako niebędącego własnością podatnika (analogicznie uczyniono to w rozliczeniu za 2001 r.), w efekcie czego kwota wydatków poniesionych w 2002 r. została obniżona do 82.429,01 zł. Organ odwoławczy ocenił, że fakt poniesienia pozostałych wydatków – poza materiałami budowlanymi – jest bezsporny, jako wynikający bądź to z przełożonych rachunków, bądź to z oświadczenia podatnika, i nie był przez stronę kwestionowany. Jeśli chodzi o wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to ich ustalenie nastąpiło poprzez analizę rzeczywistych przepływów pieniężnych w tej działalności (poprzez tzw. metodę kasową, uwzględniającą faktyczne otrzymanie należności i faktyczne dokonywanie zapłaty) w ramach odrębnego postępowania kontrolnego w firmie A za 2002 r. (protokół kontroli z dnia [...] włączony do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...]). W związku z zarzutami o faktycznej zapłacie za materiały budowlane (32.295 zł) w 2003 r. (a nie w 2002 r.) i posiadaniu na tę okoliczność dowodów wpłat, organ odwoławczy zobowiązał podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających datę faktycznej zapłaty tych należności oraz ich wyspecyfikowania, informując równocześnie o niekorzystnych skutkach dowodowych niezastosowania się do tego wezwania. Podatnik na to wezwanie nie zareagował, jak również nie przedłożył żądanych dowodów w dalszym postępowaniu. Same zaś faktury dokumentujące zakup nie zawierały istotnie daty potwierdzenia zapłaty, jednak określały terminy płatności na 2002 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za uzasadnione uwzględnienie tych wydatków w rozliczeniu za rok 2002, jako że zostały one wykazane w rozliczeniu podatku dochodowego za 2002, a nie – za 2003 r., gdzie warunkiem uwzględnienia wydatku na cele mieszkaniowe do odliczenia od podatku jest faktyczne jego poniesienie (art. 27a ust. 6 u.p.d.o.f.)., a ponadto podkreślił, ze organ podatkowy nie jest obowiązany do nieograniczonego poszukiwania dowodów na potwierdzenie faktów, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rezultacie wydatki dotyczące budowy budynku mieszkalnego (z drzwiami i ogrodzeniem – według oświadczenia) w wysokości 32.295,00 zł zostały uwzględnione w łącznej kwocie wydatków poniesionych w 2002 r. Po stronie faktycznie uzyskanych przychodów organ odwoławczy przyjął wielkości ustalone przez organ I instancji, a więc z działalności gospodarczej w firmie A w kwocie 62.666,96 zł (jako wpływy gotówkowe), saldo rachunku bankowego na początek i koniec 2002 r. (321,28 zł) oraz kwotę zwrotu nadpłaty podatku dochodowego (954,40 zł), co łącznie dało kwotę 63.942,64 zł. Powołał się ponadto na własną decyzję z dnia [...] ustalającą niedobór środków na finansowanie wydatków roku poprzedniego (2001 r.), co przesądziło o ustaleniu braku zasobów majątkowych z lat poprzednich W tym stanie przyjęto, że wydatki poniesione w 2002 r. stanowiły kwotę 82.429,10 zł, a ustalona wartość środków na ich sfinansowanie – 63.942,64 zł, dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych w ujawnionych źródłach przychodów (obliczone na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) wyniosły kwotę 18.486,37 zł. Analizując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy uwzględnił równocześnie fakt pozostawania podatnika z żoną W.G. we wspólności majątkowej, skutkujący w jego ocenie koniecznością odrębnego opodatkowania na imię każdego z małżonków dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Wskazał, że w przypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego, do ustalenia dochodu (przychodu) należy stosować przepis art. 8 u.p.d.o.f. stanowiący, że dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W przypadku, gdy wydatki dokonywane były z majątku wspólnego, określenie przychodów zgodnie z regułą "w stosunku do udziału", przy uwzględnieniu art. 43 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wymagało zastosowania zasady równego udziału. W rezultacie dokonanej korekty, dotyczącej zarówno wydatków jak i przychodów organ odwoławczy ustalił wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (obliczoną zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) w kwocie 18.486,37 zł, a po uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 3 oraz art. 8 tej ustawy, za podstawę opodatkowania przyjęto 50% wyliczonej powyżej kwoty przychodu, tj. 9.243 zł, od której – zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - obliczony 75% podatek zryczałtowany wyniósł kwotę 6.932,25 zł. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby zaakcentował, że organy podatkowe dopełniły ciążącego na nich z mocy art. 187 o.p. obowiązku udowodnienia wysokości poniesionych w danym roku podatkowym wydatków i znanych im przychodów, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 o.p. został on oceniony zgodnie z regułami swobodnej oceny, a więc według wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Uwzględniając ogólną regułę dowodzenia, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić, jak też i charakter mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że jeśli w postępowaniu dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód zeznany przez podatnika, co niewątpliwie wystąpiło w niniejszej sprawie, na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W ocenie Dyrektora Izby podatnik nie wykazał – pomimo zakreślenia mu odpowiedniego terminu i pouczenia o niekorzystnych skutkach - faktu zapłaty należności objętych fakturami dokumentującymi poniesienie tzw. wydatków mieszkaniowych w 2003 r. a nie – jak to wynikało z zeznania rocznego PIT-36 i z przeważającej części rachunków – w 2002 r. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, podatnik zarzucił naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wyrażające się w nieuzasadnionym przyjęciu, że podatnik nie mógł w 2002 r. dysponować częścią oszczędności z lat ubiegłych. Uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł, że wygraną w toto-lotka w kwocie 27.999,00 zł pobrał w [...] 2000 r., a więc łącznie z oszczędnościami z lat poprzednich nie wystąpił u niego niedobór środków na sfinansowanie wydatków 2002 r. Ponadto zarzucił pominięcie przez organy podatkowe przy rozpoznawaniu sprawy dotyczącej podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. zakończonej decyzją nr [...] faktu posiadania przez niego oszczędności, gromadzonych przez 11 lat w czasie zamieszkiwania u teściowej D.C. (od 1989), uprawdopodobnionych brakiem ponoszenia opłat za mieszkanie, nadto błędną ocenę możliwości poczynienia przez ojca i teściową darowizn na rzecz podatnika i jego żony wskutek pominięcia ich dochodów w latach 1990-1992, w których dochody ojca podatnika były znaczne z uwagi na jego pracę w L. w tych latach i równoczesne uzyskiwanie dochodów z hodowli owiec, a matka żony D.C. uzyskiwała do 1992 r. w Jednostce Wojskowej w N. znaczne wynagrodzenie. Podniósł zarzut nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez pominięcie w postępowaniu dotyczącym 2000 r. zeznań świadków F.G. (ojca) i D.C. (teściowej) na okoliczność zgromadzenia oszczędności w kwocie 15.000 dolarów USA na początek 2000 r. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 r., podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawodawca podatkowy przyjął zatem, że najlepszym odzwierciedleniem położenia ekonomicznego podatnika jest przede wszystkim wielkość jego konsumpcji. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Powoduje to nałożenie na organy podatkowe obowiązku bezspornego i jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W takiej sytuacji zyskuje on prawo wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Dowodzenie i określenie wysokości mienia zgromadzonego przed badanym rokiem podatkowym, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym. Ocena przedstawionych dowodów należy do organu podatkowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p. obowiązkiem tego organu jest wykazanie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, świadczących o poziomie jego konsumpcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z protokołu kontroli z dnia [...] dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. wynika, że podatnik prowadził w tym roku działalność gospodarczą pod nazwą A, w związku z którą poniósł rzeczywiste wydatki w kwocie 33.921,41 zł, ustalone na podstawie tzw. metody kasowej, a więc poprzez uwzględnienie faktycznych zapłat za faktury i inne dowody księgowe dokumentujące ponoszone wydatki. Jeśli chodzi o pozostałe wydatki, ustalono je bądź to na podstawie bezspornych dowodów ich poniesienia (zapłata podatków, składek ZUS) bądź też na podstawie oświadczeń podatnika (koszty utrzymania i ubezpieczenia, nauki, leczenia), co w efekcie dało kwotę wydatków 82.429,01 zł (po pomniejszeniu o kwotę 4.800 zł związaną z eksploatacją samochodu). Wiarygodności tych dowodów, jako sporządzonych z jego udziałem, podatnik nie kwestionuje. Jeśli chodzi o kwestionowaną w postępowaniu administracyjnym faktyczną datę poniesienia wydatków mieszkaniowych, będących podstawą do odliczeń podatkowych w ramach tzw. ulgi budowlanej Sąd stwierdza, że ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym. Ustalenie poziomu konsumpcji w danym roku podatkowym jest bowiem punktem wyjścia w przedmiotowym postępowaniu i znajduje tutaj ogólna reguła dowodzenia z art. 122 i 187 § 1 o.p. Większość tych wydatków, co wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i zawierających potwierdzenie zapłaty, została bezsprzecznie poniesiona w 2002 r. Tym samym gołosłowny jest zarzut podatnika podniesiony w odwołaniu, że wszystkie te wydatki w kwocie 32.295,00 zł zostały poniesione w 2003 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania za cenę 36.000 zł. Co się zaś tyczy faktur wystawionych przez firmę C w N., to istotnie nie zawierają one potwierdzenia zapłaty, lecz określają termin zapłaty za towary na 2002 r. Podatnik wezwany do przedłożenia dowodów wpłaty i przelewów bankowych (na co powoływał się w odwołaniu) dokumentujących daty faktycznej zapłaty żadnych dokumentów nie przedłożył, nie udzielił też w tej kwestii jakichkolwiek dodatkowych wyjaśnień. Uwzględniając jednak fakt zakwalifikowania przez podatnika wydatków dotyczących budowy budynku mieszkalnego do rozliczenia podatkowego za 2002 r. (art. 26a ust. 7 u.p.d.o.f.) i brak przedstawienia jakichkolwiek dowodów wykazujących inną niż 2002 r. datę zapłaty, istniały w ocenie Sądu podstawy do przyjęcia, że wydatki te poniesione zostały w tym właśnie roku. W dalszym toku postępowania jak również w skardze okoliczność ta nie została zakwestionowana. Również po stronie przychodów brak jest podstaw do podważenia wiarygodności ustaleń organów podatkowych. Przede wszystkim – podobnie jak w części odnoszącej się do wydatków dotyczących działalności gospodarczej w firmie A – również w zakresie przychodów ustalono je na podstawie analizy przepływu środków pieniężnych w działalności gospodarczej w kwocie 62.666,96 zł, biorąc za podstawę faktycznie otrzymane (gotówkowo) należności. Ustalenia powyższe wynikają z protokołu kontroli z dnia 5 września 2005 r. Uwzględniając dodatkową kwotę przychodu w wysokości 954,40 zł otrzymaną jako zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. oraz saldo rachunku bankowego (321,29 zł) ustalono łączną kwotę przychodów na sfinansowanie wydatków roku 2002 r. w kwocie 63.942,64 zł. W związku z ustalonym decyzją Dyrektora Izby z dnia [...] nr [...] niedoborem środków finansowych na koniec 2001 r. w kwocie 4.473,82 zł oznaczającym tym samym brak zasobów z lat poprzednich, nadwyżka wydatków nad przychodami wyraziła się kwotą 18.486,73 zł. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadą jest, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe niedoboru środków na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego, to na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki lub zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt ISA/Gd 565/01, LEX nr 205523). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że okoliczności te nie zostały dowiedzione. Przede wszystkim bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut, że z uwagi na wygraną w toto-lotka (27.999 zł) w [...] 2000 r. zupełnie wiarygodna jest możliwość dysponowania przez skarżącego częścią tej kwoty jeszcze w 2002 r. – z uwzględnieniem oszczędności zgromadzonych na początek 2000 r. w wysokości 15.000 dolarów USA. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., rozliczenie wydatków i przychodów następuje w skali całego roku podatkowego; stąd też w danym roku podatkowym następuje ich globalne zbilansowanie. Efektem tego było - jak wynika z ustaleń poczynionych w postępowaniu dotyczącym ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 r. – zaliczenie tej kwoty w pełnej wysokości do dochodów roku 2000, jako otrzymanej w październiku 2000 r.; jednakże z uwagi na wystąpienie w tamtym roku niedoboru przychodów w stosunku do wydatków (około 57.500 zł) nie było możliwe "przeniesienie" części tej wygranej na rok następny tylko z uwagi na fakt wypłacenia jej w październiku 2000 r. Należy ponadto zauważyć, iż sam podatnik stawiając powyższy zarzut operuje bliżej nieokreśloną kwotą tej rzekomej "nadwyżki" i w znaczeniu raczej hipotetycznym, co samo w sobie czyni ten zarzut mało wiarygodnym. Tak sformułowany zarzut skargi dotyczy więc w istocie postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2000, rozstrzygniętego reformatoryjną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] którą ustalono niedobór środków finansowych za tenże rok kalendarzowy w wysokości ok. 57.500,00 zł. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 5 października 2007 r. w sprawie sygn. akt ISA/Op 139/07. Dodać też trzeba, że omawiany zarzut stanowi w istocie powielenie zarzutów podniesionych w skardze na decyzję tegoż organu dotyczącą roku 2001 w tym samym przedmiocie, którą również ustalono na koniec 2001 r. niedobór środków finansowych w wysokości 4.743,82 zł (wyrokiem z dnia 5 października 2007 r. w sprawie ISA/Op 140/07 tut. Sądu skargę na tę decyzję również oddalono). Zarzut o dysponowaniu zasobami (oszczędnościami) z lat poprzednich nie był przy tym formułowany na żadnym etapie postępowania administracyjnego dotyczącego dochodów za 2002 r. oraz pozostaje w sprzeczności z treścią oświadczenia majątkowego z dnia 5 października 2005 r. oraz zeznania z dnia 19 października 2005 r. Z uwagi na podniesienie zarzutów w tym zakresie (o możliwości dysponowania nadwyżką przychodów z lat poprzednich w badanym roku podatkowym) dopiero w skardze, organ odwoławczy odnosząc się do nich w odpowiedzi na skargę podkreślił, że zagadnienie to było przedmiotem szczegółowych rozważań i analizy w postępowaniu dotyczącym 2000 r. Podnoszone na tę okoliczność twierdzenia zostały szczegółowo zweryfikowane, głównie poprzez analizę sytuacji majątkowej podatnika i uzyskiwanych przez niego i żonę dochodów w latach 1993-1999, odniesionej następnie do przeciętnych statystycznych kosztów utrzymania rodziny. Wykluczyło to możliwość poczynienia przez podatnika tak znacznej kwoty oszczędności, (niezależnie od wykazanej w oświadczeniu majątkowym kwoty oszczędności 8.000 zł, którą uwzględniono), i to nawet przy akceptacji jego twierdzeń o udzielaniu pomocy przez ojca podatnika i matkę żony. Analiza dochodów tych osób również wykluczyła możliwość czynienia przez nich darowizn na rzecz podatnika w podawanych przez niego kwotach (po 100 dolarów miesięcznie przez ojca i 200 zł przez matkę żony), a to z uwagi na niskie dochody tych osób, które niewątpliwie musiały być przeznaczone na bieżące utrzymanie. Szczególnego podkreślenia wymaga to, że nawet osiąganie przez podatnika znacznych dochodów w latach poprzedzających badany rok podatkowy nie stanowi automatycznie podstaw do uznania, że te środki (zasoby) stanowią źródło finansowania wydatków; przychody uzasadniające poczynione w następnych latach wydatki muszą pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków. To zaś w rozpoznawanej sprawie nie zostało wykazane. Trzeba też podkreślić, że w zarzutach niniejszej skargi dotyczących istnienia na 1 stycznia 2000 r. oszczędności w kwocie 15.000 dolarów nie powołano przy tym żadnych nowych okoliczności i argumentacji ponad te, które były zgłaszane w postępowaniu dotyczącym opodatkowania nieujawnionych przychodów za 2000 r., a te zostały nader wnikliwie i wszechstronnie rozpatrzone w tamtym postępowaniu. Z przedstawionych powodów brak było podstaw do uznania, że podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 2002 r. zasobami z lat poprzednich. Podatnik żadnej konkretnej kwoty zasobów nie wskazał, a dowody zebrane w niniejszym postępowaniu i w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku podatkowego dawały podstawę do przeciwnych ustaleń. Wbrew zarzutom skargi nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 187 o.p., gdyż organ podatkowy zebrał i wszechstronnie rozpatrzył cały materiał dowodowy, a jego cena odpowiada wymogom art. 191 o.p.; w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne i z jakich przyczyn, a którym odmówiono wiarygodności. Ocena ta jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów a wnioski z niej wyprowadzone są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym, przez co bezzasadny jest zarzut o sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Zasadnie organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązania z uwzględnieniem faktu pozostawania przez podatnika w ustawowej wspólności majątkowej z żoną W.G. Każdy z małżonków jest oddzielnym podatnikiem i co do zasady ich dochody są opodatkowane odrębnie (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.); w przypadku dochodów i wydatków ponoszonych z majątku wspólnego zgodnie z art. 8 tej ustawy dochody ze wspólnej własności opodatkowuje się osobno u każdej osoby "w stosunku do jej udziału". Aczkolwiek w trakcie trwania małżeństwa majątek małżonków jest objęty współwłasnością łączną, to z mocy art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego istnieje domniemanie równych udziałów małżonków (ustalenie innych udziałów jest możliwe dopiero po ustaniu małżeństwa), co powoduje określenie udziału w przychodach i wydatkach, jako objętych ustawową wspólnością, w częściach równych (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt ISA.Ka 793/01 ONSA 2003/3/108). W związku z powyższym, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie dopatrując się – w ramach kontroli dokonywanej niezależnie od zarzutów i wniosków skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – innych naruszeń prawa procesowego lub materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia Sąd skargę oddalił na podstawie art. 152 tej ustawy.