I SA/Op 149/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. we [...] na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. do zwrotu na rachunek podatnika i ze skargi [...] Spółki z o.o. we [...] na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. do zwrotu na rachunek podatnika oddala skargi Przedmiotem dwóch skarg wniesionych przez A Spółka z o.o. we [...] (dalej też Spółka) były postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 października 2014 r. o numerach [...] i [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w kwocie 457.778 zł i za sierpień 2014 r. w kwocie 150.949 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Wydanie tych postanowień poprzedziły postępowania o następującym przebiegu: Co do rozliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W dniu 6 sierpnia 2014 r. spółka A Spółka z o.o. we [...] złożyła w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu deklarację w zakresie podatku od towarów i usług VAT 7 za lipiec 2014 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 457.778 zł. Podatnik złożył jednocześnie wniosek o zwrot tej nadwyżki w terminie 25 dni na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2014 r. działając na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej w skrócie O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej w skrócie ustawa o VAT lub ustawa) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowił przedłużyć Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w deklarowanej wysokości do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Z uzasadnienia postanowienia wynikało między innymi, że w celu zbadania zasadności zwrotu Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w dniu 13 sierpnia 2014 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT. Kontrola była w toku, a z poczynionych wstępnie ustaleń wynikało, że na ogólną wartość dokonanych nabyć towarów i usług w lipcu 2014 r. składają się głównie nabycia od jednego dostawcy. Wartość transakcji wyniosła 2.552.604 zł. Przy tym w lipcu 2014 r. Spółka po raz pierwszy od daty rozpoczęcia działalności zadeklarowała znaczną kwotę sprzedaży (2.425.729 zł), która przekroczyła 3 krotnie sprzedaż z całego 2013 r. Ponadto organ podkreślił, że z kwoty sprzedaży ogromna część, bo 2.273.981 zł dotyczy obrotu z zastosowaniem stawki 0%. Nabycie nastąpiło od jednego podmiotu a sprzedaż dla dwóch kontrahentów, zaś przedmiotem obrotu były telefony komórkowe. Wszystkie transakcje nastąpiły w tym samym miesiącu. Jeżeli zatem podatnik dokonując po raz pierwszy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedał w bardzo krótkim okresie uprzednio nabyte towary zaliczane do grupy towarów wrażliwych, a wobec preferencyjnej stawki 0% uzyskał znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przy tym mimo znacznych wartości sprzedaży w transakcjach wzięło udział tylko klika podmiotów, to całość tego obrotu, w tym opodatkowanie stawką preferencyjną, wymaga weryfikacji. Pismem z dnia 29 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 15 § 1 O.p. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przesłał wniosek Spółki do organu właściwego miejscowo czyli Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu. W dniu 23 września 2014 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu działając na podstawie art. 216 § 1 i art. 274 b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w kwocie 457.778 zł do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W uzasadnieniu podniósł, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonywany jest przez organ podatkowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Skrócenie tego terminu do 25 dni następuje na wniosek podatnika pod warunkiem spełnienia ściśle określonych przesłanek, w tym wykazania, że faktury dokumentując kwoty należności rozliczone w deklaracji zostały w całości zapłacone przy uwzględnieniu art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem organu do czasu zakończenia weryfikacji wniosku w ramach czynności sprawdzających mających na celu ustalenie czy faktury dokumentujące kwoty rozliczone w deklaracji zostały w całości zapłacone należy przedłużyć termin zwrotu. Kolejnym postanowieniem z dnia 28 października 2014 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu działając na podstawie art. 216 § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowił przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w kwocie 457.778 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w Opolu. W uzasadnieniu podniesiono, że co do zasady na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonuje się w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Natomiast skrócenie tego terminu do 25 dni następuje na wniosek podatnika po spełnieniu ściśle określonych warunków. W celu zbadania zasadności zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku VAT za lipiec 2014 r. organ przeprowadził w dniu 3 października 2014 r. czynności sprawdzające. Dotyczyły one sprawdzenia, czy należności wynikające z faktur dokumentujących zakup za miesiąc sierpień 2014 r. zostały przez Spółkę zapłacone. Dalej zważono, że pismami z dnia 4 października 2014 r. organ podatkowy wystąpił do naczelników właściwych urzędów skarbowych dla kontrahentów spółki A. Czynności sprawdzające nie zostały zakończone do dnia 23 października 2014. W dniu 22 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zawiadomił organ I instancji o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia z dnia 25 września 2014 r. w Spółce. Postępowanie kontrolne objęło rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. czyli okres, którego dotyczy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. Z tych względów zdaniem organu I instancji uzasadnione jest przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Pismem z dnia 7 listopada 2014 r. skarżąca Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.). W skardze z dnia 8 stycznia 2015 r. A Spółka z o.o. we [...] zarzuciła postanowieniu z dnia 28 października 2014 r. naruszenie przepisów: a) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez bezzasadne wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w kwocie 457.778 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu pomimo niespełnienia przesłanki prawnej określonej w art. 87 ust. 2 zdanie 2 tej ustawy. b) zaniechanie załatwienia wniosku Spółki z dnia 4 sierpnia 2014 r. w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT mimo spełnienia przez podatnika warunków wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 6 oraz mimo przeprowadzenia czynności sprawdzających i mimo upływu ustawowych terminów. c) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 124 i art. 217 § 2 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek faktów, które upoważniałyby organ do ustalenia, że w dacie wydania postanowienia z dnia 28 października 2014 r. istniały racjonalne powody uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła także o dopuszczenie dowodu z dokumentów tj. postanowień Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 listopada 2014r. i z dnia 26 listopada 2014 r. wydanych na podstawie art. 76 a § 1 i art. 76b O.p. w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2013 r. i marzec 2013 r. oraz z tytułu podatku VAT za wrzesień 2014 r. w kwocie 13.517 zł. W uzasadnieniu skargi strona podniosła między innymi, że analiza czynności podjętych przez organ od 4 sierpnia 2014 r. daje uzasadnione podstawy do oceny, że czynności organów (Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego i Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego) były podejmowane chaotycznie i w sposób, który nie zmierzał do załatwienia wniosku podatnika o zwrot nadwyżki podatku VAT tylko do zbędnego przedłużania postępowania w sprawie. Taki sposób prowadzenia postępowania narusza zasadę prowadzenia go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadę szybkiego i wnikliwego działania przy posługiwaniu się możliwie najprostszymi środkami do załatwienia sprawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do treści zaskarżonego postanowienia. W piśmie Spółki z dnia 13 marca 2015 r. podtrzymano dotychczasowe zarzuty i wnioski skargi. Co do rozliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. W dniu 3 września 2014 r. Spółka A we [...] złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT 7 za sierpień 2014 r., w której zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 150.949 zł. Jednocześnie złożyła wniosek o przyśpieszenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w terminie 25 dni. Postanowieniem z dnia 23 września 2014 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu działając na podstawie art. 216 § 1 , art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w kwocie 150.949 zł do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Podniesiono w uzasadnieniu, że czynności sprawdzające dotyczą ustalenia, czy faktury dokumentujące kwoty należności rozliczone w deklaracji zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 25 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wszczął postępowanie kontrolne skarbowe wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Postanowieniem z dnia 28 października 2014 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu działając na podstawie art. 216 § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowił przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w kwocie 150.949 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. W uzasadnieniu podniesiono, że co do zasady na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonuje się w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Natomiast skrócenie tego terminu do 25 dni następuje na wniosek podatnika po spełnieniu ściśle określonych warunków. W celu zbadania zasadności zwrotu zadeklarowanej kwoty podatku VAT za sierpień 2014 r. organ przeprowadził w dniu 3 października 2014 r. czynności sprawdzające. Dotyczyły one sprawdzenia, czy należności wynikające z faktur dokumentujących zakup za miesiąc sierpień 2014 r. zostały przez Spółkę zapłacone. Dalej zważono, że pismami z dnia 4 października 2014 r. organ podatkowy wystąpił do naczelników właściwych urzędów skarbowych dla kontrahentów spółki A. Czynności sprawdzające nie zostały zakończone do dnia 23 października 2014. W dniu 22 października 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zawiadomił organ I instancji o wszczęciu postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia z dnia 25 września 2014 r. Postępowanie kontrolne objęło rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. czyli okres, którego dotyczy postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. Z tych względów zdaniem organu I instancji uzasadnione jest przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Pismem z dnia 7 listopada 2014r. A Spółka z o. o. We [...] wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa na podstawie art. 52 § 3 P.p.s.a. Pismem z dnia 26 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu poinformował Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu, że na obecnym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego nie można jednoznacznie stwierdzić, że Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. choć istnieją pewne przesłanki mogące świadczyć, że uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Do takiego stwierdzenie upoważnia okoliczność, że numery IMEI telefonów powtarzają się z danymi w bazie o numerach telefonów wykorzystywanych do "transakcji karuzelowych". Pismem z dnia 16 stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu poinformował Dyrektora UKS we Wrocławiu, że aparaty telefoniczne objęte fakturą z dnia 21 lipca 2014 r. wystawioną przez skarżącą spółkę na rzecz B w [...] zostały zakupione przez spółką z o.o. C także w dniu 21 lipca 2014 r., która to spółka nabyła telefony od spółki D Sp. z o.o. w [...], także w dniu 21 lipca 2014 r. z miejscem dostawy "E Spółka z o.o. w [...]". Pismem z dnia 9 stycznia 2015 r. A Spółka z o. o. we [...] wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 października 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w kwocie 150.949 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania Spółka zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez bezzasadne wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. w kwocie 150.949 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, pomimo niespełnienia przesłanki prawnej określonej w rat. 87 ust. 2 zdanie 2 tej ustawy. b) zaniechanie załatwienia wniosku Spółki z dnia 3 września 2014 r. w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT mimo spełnienia przez podatnika warunków wynikających z art. 86 ust. 1 i ust. 6 oraz mimo przeprowadzenia czynności sprawdzających i mimo upływu ustawowych terminów. c) art. 121 § 1 i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 124 i art. 217 § 2 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jakichkolwiek faktów, które upoważniałyby organ do ustalenia, że w dacie wydania postanowienia z dnia 28 października 2014 r. istniały racjonalne powody uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu podniesiono, że jako jedyny i wyłączny powód przedłużenia terminu zwrotu podatku podano fakt wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w Opolu. Według art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ta okoliczność nie może stanowić podstawy do zastosowania wymienionego przepisu. Sam fakt wszczęcia postępowania kontrolnego nie jest równoznaczny z sytuacją, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT tj. z sytuacją, której przedłużenie terminu zwrotu podatku jest niezbędne ze względu na racjonalnie uzasadnioną potrzebę zweryfikowania okoliczności stanowiących podstawę wniosku podatnika. Wnosząc o dopuszczenie dowodu z postanowień Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 21 i 26 listopada 2014 r. skarżąca zarzuciła niekonsekwencję organu polegającą na częściowym uznaniu zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec i sierpień 2014 r. przez zaliczenie bieżące zobowiązania podatkowe przy jednoczesnym przedłużeniu terminu zwrotu co do pozostałych części tych nadwyżek W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentów zawartych w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2015 r. Spółka podtrzymała zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Na rozprawie Sąd postanowił w trybie art. 111 § 1 P.p.s.a. połączyć sprawy o sygnaturach I SA/Op 149/15 i I SA/Op 150/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. I SA/Op 149/15. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska a organ uzupełnił akta administracyjne sprawy o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2015 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 20 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi podlegały oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.) dalej zwana w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej (por. art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.) Ponadto na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skarg wniesionych w obu sprawach, które Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia były postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 października 2014 r. – odpowiednio - o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. w kwocie 457.778 zł i za sierpień 2014 r. w kwocie 150.949 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. Postanowienia te oparto na przepisie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 nr 177 poz. 1054 w dalszym ciągu zwanej ustawą o VAT lub ustawą). Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei według art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane w trakcie postępowania kontrolnego stanowi indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego i spełnia kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 opublikowany w CBOIS na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak wszystkie niżej podane orzeczenia sądów administracyjnych). Pogląd ten należy odnieść do postanowień wydanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. 2011 nr 41 poz. 214 ze zm.). Legalność postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydanego w ramach postępowanie kontrolnego jest objęta kontrolą sądową a stronie przysługuje skarga na taki akt. Przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o VAT nie przewidują możliwości wniesienia na postanowienia wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT środka zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 2 P.p.s.a., dlatego skargę na takie postanowienie można wnieść dopiero po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 52 § 3 i § 4 w zw. z art. 53 § 2 P.p.s.a. W rozpoznawanych sprawach skarżąca Spółka poprzedziła złożenie skarg wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa zawartym w pismach z dnia 7 listopada 2014 r., które wpłynęły do organu w dniu 10 listopada 2014 r. a co bezspornie wynika z akt administracyjnych sprawy. Z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przesłanką od której spełnienia uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu tego podatku. Przy tym organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku od towarów i usług rzeczywiście wymaga dodatkowej weryfikacji w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinien opierać się na okolicznościach i przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wybór postępowania w ramach, którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma znaczenie dla podstawy prawnej wydanego postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku i dla procedury jego zaskarżenia. Trzeba zwrócić bowiem uwagę, że poza regulacją art. 87 ust. 2 ustawy o VAT istnieje tryb przewidziany w art. 274 b § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 274 b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W myśl § 2 na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. W przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług następuje w ramach czynności sprawdzających podstawą wydanego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest nie tylko art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ale także art. 274b § 1 O.p. Przepis art. 274 b O.p. nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT ale uzupełnia regulację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. To uzupełnienie polega na wskazaniu, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia, na które zresztą w myśl art. 274 b § 2 O.p. przysługuje zażalenie. Takiej regulacji nie ma w odniesieniu do przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym w ramach weryfikacji rozliczenia w wypadku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych bowiem przypadkach podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwencją różnych regulacji w ramach, których dokonywana jest weryfikacja rozliczenia jest odmienna procedura odwoławcza. Jeżeli wydano postanowienie w związku z czynnościami sprawdzającymi organ rozstrzyga na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z w związku z art. 274 b § 1 O.p., a na wydane postanowienie służy zażalenie. W przypadku przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym albo postępowaniem kontrolnym zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14 i powołane tam orzecznictwo). Jeżeli każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest odrębnie regulowane co do zakresu, kompetencji organów, czasu trwania to wybór procedury weryfikacji rozliczenia determinuje podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu i tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia. W ten sposób zmiana procedury weryfikacji jest konsekwencją zmiany postępowania w ramach, którego następuje kontrolowanie rozliczenia podatnika. Inaczej mówiąc zmiana postępowania w ramach, którego dochodzi do weryfikacji zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Każde nowe postanowienie związane ze zmianą postępowania w ramach, którego następuje weryfikacja może być przedmiotem odrębnego zaskarżenia w opisanych wyżej choć różniących się od siebie procedurach. Nie byłaby bowiem możliwa sytuacja, w której organ wszczynałby kolejne postępowania weryfikacyjne, a podatnik powiadamiany był tylko o pierwszym z nich. Dodać należy, że jeżeli dana procedura kontrolna w ramach, której dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika została zakończona, a nie wszczęto nowej procedury weryfikacji to wcześniej wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na przykład w trybie art. 274 b § 1 O.p., traci moc. Może się zdarzyć przerwa nazwana w orzecznictwie "luką czasową" pomiędzy wszczynanymi postępowaniami weryfikacyjnymi na podstawie art. 274 b § 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a związanym z różnymi trybami weryfikacyjnymi postępowaniem. Nie oznacza to jednak zakazu wydania kolejnego postanowienia w oparciu o inną podstawę przewidzianą w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalna jest zatem wykładnia, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku rozciąga się na weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w każdym kolejnym postępowaniu wymienionym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nawet jeśli między postępowaniem weryfikującym, a datą wydania kolejnego postanowienia istnieje przerwa. Należy także odnotować, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie 2 O.p. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r. w sprawie K 16/07 orzekł, że jest on zgodny z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji (por. też wyrok NSA z 11 lutego 2015, sygn. akt I FSK 2127/13). W realiach rozpoznawanych spraw zważyć trzeba, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wynikająca z wymogu dodatkowego zweryfikowania pozostawiona jest organowi podatkowemu, który podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania wybiera jedną z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wybierając taką procedurę organ opiera się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Powinny dlatego wystąpić okoliczności wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego i podatku należnego. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zatem nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie istnienia okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie organ wydając zaskarżone postanowienia zasadnie wskazał na okoliczności świadczące o tym, że istniał wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Organ I instancji był uprawniony od kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT w oparciu o kolejną procedurę kontrolną przewidzianą w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, którą było wszczęcie postępowania kontrolnego skarbowego przez Dyrektora UKS w Opolu w dniu 25 września 2014 r. Jeżeli organ podatkowy wskazał na okoliczności, które uzasadniały wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT, a wydane 28 października 2014 r. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zawierały stosowne uzasadnienie odwołujące się do faktów, to zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, a także naruszenia art. 121, art. 125 § 1, art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. jest chybiony. Trzeba ponownie podkreślić i powołać okoliczności faktyczne, które legły u podstaw wszczęcia 25 września 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT od stycznia do sierpnia 2014 r. Postanowienia z dnia 28 października 2014 r. są konsekwencją wcześniej wydanych postanowień w trybie art. 87 ust. 2 ustawy i art. 274 b § 1 O.p., a opartych na przewidzianych w nich procedurach sprawdzająco - kontrolnych. Postanowienia te odwoływały się do konkretnych okoliczności faktycznych, a w szczególności do tego, że już z ustaleń Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wynikało, że na ogólną wartość dokonanych nabyć towarów i usług w lipcu 2014 r. składają się głównie nabycia od jednego dostawcy. Wartość transakcji wyniosła 2.552.604 zł. Przy tym w lipcu 2014 r. Spółka po raz pierwszy od daty rozpoczęcia działalności zadeklarowała znaczną kwotę sprzedaży (2.425.729 zł), która przekroczyła 3 krotnie sprzedaż z całego 2013 r. Ponadto organ podkreślił, że z kwoty sprzedaży ogromna część, bo 2.273.981 zł dotyczy obrotu z zastosowaniem stawki 0%. Nabycie nastąpiło od jednego podmiotu, a sprzedaż dla dwóch kontrahentów, zaś przedmiotem obrotu były telefony komórkowe. Wszystkie transakcje nastąpiły w tym samym miesiącu. Jeżeli zatem podatnik dokonując po raz pierwszy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów sprzedał w bardzo krótkim okresie uprzednio nabyte towary zaliczane do grupy towarów wrażliwych, a wobec preferencyjnej stawki 0% uzyskał znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, przy tym mimo znacznych wartości sprzedaży w transakcjach wzięło udział tylko klika podmiotów, to całość tego obrotu, w tym opodatkowanie stawką preferencyjną, wymaga weryfikacji. Istniejąca w dniu 29 sierpnia 2014 r. wątpliwość co do zasadności zwrotu wymagająca dodatkowego zweryfikowania trwała mimo podjęcia czynności sprawdzających przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu i dała podstawy do wszczęcia przez Dyrektora UKS w Opolu postępowania kontrolnego – skarbowego. Oceniając na tle tych okoliczności faktycznych zaskarżone postanowienia trzeba podkreślić, że przepisy art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT nie przewidują bezwzględnego obowiązku zwrotu różnicy kwoty podatku naliczonego i należnego we wskazanych tam terminach 60 dni i 25 dni. Z ich treści wynika bowiem uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku oraz postępowanie organu w jakich to badanie się odbywa. Przepisy ustawy o VAT nie nakładają na organ I instancji kolejności zastosowanych podstaw weryfikacji. Przedłużenie dokonane przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu co do rozliczenia lipca 2014 r., nie wyłączyło zatem czynności podjętych przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu. Przesłanki zastosowane przez ten drugi organ w postanowieniu z 23 września 2014 r., a zwłaszcza w zaskarżonym postanowieniu z 28 października 2014 r. zostały należycie wykazane. Stanowią zresztą logiczną konsekwencję czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) podjętych przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu 13 sierpnia 2014 r. i postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z dnia 29 sierpnia 2014 r. Trzeba podkreślić, że stosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym. Nie może być ono wynikiem dowolności w postępowaniu i czynnościach organu ale wynikiem stwierdzenia, iż "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Przy tym stwierdzenie to winno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Warunek przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zakłada, że przed upływem podstawowego (ustawowego) terminu zwrotu, podjęte zostały przez organ czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, ale nie dały jeszcze rezultatu albo ten rezultat nie jest jednoznaczny. Wykazaniu powyższego służy uzasadnienie postanowień wydanych w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT lub art. 274 b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy. Zaskarżone postanowienia z 28 października 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienia obu wymienionych organów skarbowych obowiązkom wynikających z art. 210 § 1 O.p. podołały. W konsekwencji zaskarżone postanowienia nie naruszają reguł procesowych wynikających z art. art. 121 § 1, 125 § 1, 124 i 217 § 2 O.p. Orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych o sygnaturach I SA/Wr 2383/14 i I SA/Go 680/14 nie mogły być podstawą uwzględnienia skarg, gdyż zawarta tam wykładnia przepisów art. 87 ust. 2 ustawy i art. 274 b § 1 O.p. nie różni się od prezentowanej przez Sąd orzekający, a uchylenie aktów wydanych w tamtych sprawach było wynikiem tylko i wyłącznie braku uzasadnienia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Sąd dopuścił dowody z postanowień organu wydanych w listopadzie 2014 r., a zatem po wydaniu zaskarżonych postanowień w trybie art. 76 a § 1 i 76 b w zw. z art. 216 O.p, lecz nie przesądzają one sprawy w kierunku uwzględnienia skarg. Przepisy te zawarte w Rozdziale 9 "Nadpłata" przewidują działanie na korzyść podatnika, który z jednej strony wykazuje nadpłatę podatku (tu w zakresie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za dwa konkretne miesiące), a jednocześnie posiada zaległości podatkowe, których wysokość jest niewątpliwa i wynika ze złożonych przez stronę dokumentów. Dlatego postanowienia z dnia 21 listopada 2014 r. i z dnia 26 listopada 2014 r. mimo, że rozliczają (zaliczają na poczet zobowiązań podatkowych) wykazany w deklaracjach VAT podatek do zwrotu, to nie przesądzają o zasadności żądanego zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014r. ani w całości, ani w części zaliczonej w trybie art. 76 a § 1 i art. 76 b. Jak już podkreślono wyżej stosując procedurę z art. 87 ust.2 ustawy o VAT organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Sąd nie opuścił dowodów z dokumentów w postaci artykułów prasowych i wiadomości internetowych albowiem nie odnoszą się one do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, wyrażają niczym nie zweryfikowane poglądy ich autorów i nie spełniają przesłanki z art. 106 § 3 P.p.s.a. (niezbędność wyjaśnienia istotnych wątpliwości występujących w sprawie). Z tych wszystkich względów obie skargi podlegały oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.