I SA/Op 149/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2025 r. sprawy ze skargi L. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r., nr 0110-KSI1-1.441.20.2024.8.AH w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez L. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawczyni) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 19 grudnia 2024 r., znak: 0110-KSI1-1.441.20.2024.8.AH, wydana na podstawie art. 221 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z poźn zm.), dalej: ustawa o VAT, a także ustawa), którą utrzymano w mocy Wiążącą Informację Stawkową (dalej: WIS) z 6 sierpnia 2024 r. określającą dla towaru –"[...]" klasyfikację do Działu 18 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na postawie art.41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146 ea pkt 1 ustawy oraz art. 146 ef ust.1 pkt 1 ustawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. W dniu 29 września 2023 r. Spółka złożyła wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru - "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że jest przedsiębiorcą z branży przetwórstwa mlecznego, posiadającym zakłady produkcyjne na terenie Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako dystrybutor wprowadza do sprzedaży wyroby mleczne własnej produkcji takie jak napoje mleczne, kremy do smarowania, sery, w tym np. ser [...]. W ramach poszerzenia swojej oferty handlowej Strona planuje wprowadzić do sprzedaży [...] (dalej jako: "Produkt") będący przedmiotem wniosku. We wniosku Spółka wskazała, że skład Produktu będzie następujący: 1. [...] [...] %, 2. [...] [...] %, 3. [...] [...] %, 4. [...] [...] % (do roztworzenia składników sypkich), 5. kakao [...] [...]%, 6. regulator kwasowości: [...] <[...]%, 6. [...] <[...]%. Zawartość tłuszczu w Produkcie będzie wynosić [...]%. Jeśli chodzi o zawartość dodatku smakowego, którym będzie jego zawartość o obniżonej zawartości tłuszczu wynosi [...]% kakao w jego masie beztłuszczowej wynosić będzie [...]%. Proces produkcji: Proces produkcji przedmiotowego wyrobu obejmuje następujące etapy: [...], pasteryzację [...], wirowanie, chłodzenie, dodanie [...], pasteryzację, chłodzenie, dodanie roztworu [...], dodanie [...], mieszanie, homogenizację, repasteryzację, pakowanie, chłodzenie oraz dystrybucję. W ocenie Spółki Produkt powinien zostać zaklasyfikowany w grupowaniu CN 0406 "Ser i twaróg". Stawką VAT właściwą dla dostawy Produktu jest stawka 5% VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 ustawy o VAT, która na moment składania niniejszego wniosku podlega obniżeniu do 0% zgodnie z art. 146ee ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 1 Rozporządzenia." Spółka wskazała, że na jej rzecz wydano wiążącą informację stawkową z 17 marca 2022 r., sygn. [...] dotyczącą produktu [...] ser śmietankowo - kremowy o smaku [...] potwierdzającą klasyfikację produktu pod kodem Nomenklatury Scalonej (CN) 04 (produkty mleczarskie) i zastosowanie stawki obniżonej VAT na podstawie art. 146da ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy, a także wiążącą informację stawkową dotyczą sera [...] śmietankowo- kremowego o smaku [...] (WIS z 8 września 2023 r., sygn. [...]), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wymieniony ww. produkt powinien być klasyfikowany do działu 04 oraz podlega obniżonej stawce podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy: "w celu zaklasyfikowania Produktu do właściwego grupowania CN, z uwagi m.in. na mieszany skład Produktu oraz zawartość dodatku smakowego w postaci kakao w proporcji nieprzekraczającej 5% beztłuszczowej masy Produktu, klasyfikacji należy dokonać w oparciu o Regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS") w powiązaniu z Regułą 3b ORINS." W dalszej części wniosku, uzasadniając swoje stanowisko Spóła wskazywała na decyzje Dyrektora KIS dla zbliżonych produktów, tj. deserów mlecznych z dodatkiem kakao (WIS o sygnaturach 0111-KDSB1-2.440.96.2023.3.DS oraz 0111-KDSB2-2.440.168.2022.1.ACN) i podkreślała, że pomimo domieszki kakao, produkty zostały przez organ uznane za przetwory spożywcze wytworzone z mleka i przypisane do grupowania CN 1901. Zdaniem Spółki, w przypadku uznania przez organ, że Produkt nie jest serem, a przetworem spożywczym i grupowanie CN 0406 nie jest właściwe dla Produktu, nie byłoby powodów, dla których ser [...] z dodatkiem kakao miałby zostać potraktowany w sposób odmienny od przetworów zawierających kakao, których dotyczą przytoczone powyżej wiążące informacje stawkowe. Wynika to z faktu, że głównym składnikiem Produktu są również produkty mleczne (mleko i śmietanka) zawierające się w grupowaniu CN 0401, a udział kakao w beztłuszczowej masie produktu mieści się w przewidzianym dla tego grupowania limicie." W dalszej części wniosku Spółka argumentowała, że w przypadku uznania przez organ, że Produkt nie posiada właściwości sera i jest przetworem spożywczym z dodatkiem kakao, to grupowaniem właściwym dla Produktu jest grupowanie 1901 CN, ponieważ Produkt wytwarzany jest z mleka i śmietany (0401 CN) i zawartość kakao w beztłuszczowej masie Produktu nie przekracza 5%. Taka klasyfikacja produktu skutkowałaby zastosowaniem stawki obniżonej VAT - 5% zgodnie z art 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, który obejmuje CN 19 - przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze (obecnie stawka 0% zgodna Rozporządzeniem)." Do wniosku załączono: 1) Fotografię produktu bez opakowania. 2) Wizualizację opakowania produktu, etykietę zawierającą wskazanie m.in. składników, przechowywania, wartości odżywczych w 100 g produktu: • Wartość energetyczna - [...] kj/[...] kcal, • Tłuszcz -[...] g - w tym kwasy tłuszczowe nasycone - [...] g • Węglowodany - [...] g - w tym cukry [...] g, • Białko - [...] g, 3) Schemat technologiczny produkcji twarogów (HACCP). 4) Schemat technologiczny produkcji [...] (HACCP), w którym wyszczególniono m.in. etapy: filtracja, wirowanie ([...]), podgrzanie, odgazowanie, pasteryzacja, homogenizacja. 5) Raport z badania rynku dot. serów, w tym [...]. 6) Badanie eksploracyjne Kantar dla sera [...]. W piśmie z 13 listopada 2023 r. (data wpływu do organu) Spółka wskazała, że celem określenia prawidłowej stawki dla Produktu kluczowe jest określenie jego klasyfikacji taryfowej. Aby tego dokonać należy przede wszystkim uznać za słuszne twierdzenie, że [...] składa się w przeważającej większości albo z mleka (ok. [...]% składu Produktu), albo ze śmietanki (ok. [...]% składu), która jest bezpośrednią pochodną mleka. Tym samym Produkt stanowi wyrób mleczarski (w postaci sera). W konsekwencji, zdaniem Spółki, [...] powinien być - zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej - sklasyfikowany do ugrupowania 0406 "Ser i twaróg". Spółka podkreślała, że w strukturze Produktu znajdują się również inne składniki, takie jak np. kakao, jednak ich udział w wyrobie, zarówno pod względem strukturalnym, jak i funkcjonalnym jest nieznaczący. Spółka podkreślała, że rozpatrując aspekt funkcjonalny istotne jest, że dodatek w postaci kakao nie determinuje istoty (funkcji) oferowanego Produktu. Celem wprowadzenia tego składnika do Produktu jest jedynie zmiana mająca charakter stricte smakowy, a nie przewodni, tj. nie prowadzi do zmiany sposobu wykorzystywania [...] przez potencjalnych konsumentów. [...] posiada tożsame zastosowanie co ser [...] bez takiego dodatku. Potwierdza to m. in. złożony wraz z wnioskiem raport z badania rynku dotyczący serów, w tym [...]. Wyniki badania wykazują, że [...] byłby wykorzystywany przez konsumentów w taki sam sposób, jak ser [...] bez dodatku smakowego (dodatek w kuchni, do ciast, deserów itp.), a także potwierdzają, że podstawową cechą Produktu dla konsumentów jest to, iż Produkt jest serem [...], tj. stanowi ser o określonych właściwościach w zakresie konsystencji, czy gęstości, a dodatek smakowy stanowiłby dla konsumentów urozmaicenie. Analizując aspekt strukturalny Spółka akcentowała, że zawartość mleka w Produkcie jest przeważająca. Zawartość kakao o obniżonej zawartości tłuszczu wynosi bowiem [...]% w wyrobie, natomiast zawartość kakao w jego masie beztłuszczowej wynosi [...]%. Nawet zakładając, że tak niska zawartość kakao wykluczałaby możliwość klasyfikacji jako ser (CN 0406), to zdaniem Wnioskodawcy ser [...] zawierający taką ilość kakao powinien być alternatywnie sklasyfikowany do grupowania CN 1901, a nie do grupowania CN 18. W ramach grupowania CN 1901 wyszczególnia się bowiem przetwory spożywcze (w tym z mleka), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, a przedmiotowy ser [...] charakteryzuje się właśnie taką zawartością kakao (tj. [...]%). Spółka argumentowała, że zgodnie z powołanym we wniosku orzecznictwem (wyrok NSA z 21 września 2021 r., sygn. I FSK 662/21) towary należy klasyfikować według czynnika, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru. Zdaniem Spółki dodanie kakao nie przesądza o takiej zmianie jakościowej wyrobu, aby mógł być on klasyfikowany do innego grupowania. Produkty będące przetworami mlecznymi (a nie kakao) powinny być uznawane za determinanty klasyfikacji taryfowej i [...] powinien być klasyfikowany do grupowania CN 0406. Alternatywnie, jedyna inna możliwa klasyfikacja przedmiotowego towaru to klasyfikacja do grupowania CN 19, bowiem zawartość masy kakao w wyrobie nie przekracza 5% w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy [...]. Spółka zwracała uwagę, że interpretując Nomenklaturę Scaloną literalnie, dostrzec można, że nie każdy wyrób zawierający kakao, klasyfikuje się do grupowania CN 18. Nomenklatura scalona wprost przewiduje bowiem klasyfikację 1901 obejmującą przetwory spożywcze, w których zawartość kakao nie przekracza 5%. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nie ma żadnego uzasadnienia dla sklasyfikowania produktu objętego wnioskiem do grupowania CN 18, które obejmuje wyroby zawierające kakao, a konkretnie wyroby, w których zawartość kakao jako składnika przekracza określony poziom. Powyższą interpretację potwierdza, zdaniem Spółki, także praktyka Dyrektora KIS dla zbliżonych produktów, tj. deserów mlecznych z dodatkiem kakao (WIS o sygnaturach 0111-KDSB1-2.440.96.2023.3.DS oraz 0111- KDSB2-2.440.168.2022.l.ACN). Spółka zwracała uwagę, że pomimo domieszki kakao, produkty zostały przez organ uznane za przetwory spożywcze wytworzone z mleka i przypisane do grupowania CN 1901. Oznacza to, że Dyrektor KIS rozstrzygał już w podobnych sprawach, biorąc pod uwagę okoliczność, że zawartość kakao w produkcie nie przekracza 5%. W konsekwencji, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, że towary klasyfikowane do ugrupowania CN 0406 oraz CN1901 znajdują się w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio są to pozycje 3 oraz 12), to podlegają one zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT stawce podatku wynoszącej 5%. Na mocy § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług iv roku 2023 (zmienione następnie przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2023 r. zmieniające rozporządzenie z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023) do wskazanych towarów stosuje się stawkę 0% i tę stawkę zdaniem Spółki, powinno się stosować do sprzedaży [...]. W dniu 29 listopada 2023 r. organ wydał wiążącą informację stawkową, w której dokonał klasyfikacji Produktu do grupowania CN 18 ("Kakao i przetwory z kakao"). W uzasadnieniu wskazano ponadto, że Produkt nie może być również klasyfikowany do pozycji 1901 CN, ponieważ pozycja ta obejmuje przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, natomiast Produkt będący przedmiotem Wniosku - ser śmietankowy, jest towarem, który co do zasady klasyfikowany jest do odrębnej pozycji 0406, a zatem ww. Produkt nie spełnia kryteriów i nie posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 1901 CN. We wniesionym odwołaniu Spółka podnosiła, że Produkt powinien zostać zaklasyfikowany w grupowaniu CN 0406 "Ser i twaróg", a zatem stawką VAT właściwą dla dostawy Produktu jest stawka 5% VAT, zgodnie z art.41 ust. 2a w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 Ustawy o VAT, która na moment składania wniosku podlegała obniżeniu do 0% zgodnie z art. 146ee ust. 1 Ustawy o VAT w zw. z § 8 ust. 1 Rozporządzenia. Organ odwoławczy decyzją z 28 lutego 2024 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Analizując dowody zgromadzone w postępowaniu, organ odwoławczy dostrzegł rozbieżności odnoszące się do procentowego udziału kluczowych składników. Porównując dane z opinii biegłego przygotowanej przez dr. hab. inż. F. D. z etykietą produktu załączoną do wniosku o WIS (wizualizacja etykiety), organ stwierdził wyraźne różnice w składzie chemicznym końcowego produktu. Próbka towaru będąca przedmiotem opinii posiadała wyższą zawartość tłuszczu i niższą zawartość cukru niż wykazano w etykiecie, tym samym zrodziły się wątpliwości, jakie parametry posiadał towar będący przedmiotem WIS. W związku z zaistniałymi rozbieżnościami odnoszącymi się do procentowego udziału kluczowych składników, organ odwoławczy podjął decyzję o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji został zobowiązany do wyjaśnienia faktycznego procentowego udziału składników w gotowym produkcie w celu ustalenia tożsamości towaru. W związku z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji pismem z 3 kwietnia 2024 r., wezwał Spółę do m.in. do przesłania próbki towaru, tj. "[...]" w minimalnej ilości 500 g w szczelnie zamkniętym opakowaniu, zabezpieczonej przed zepsuciem, do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS w Warszawie, ul. Kolorowa 13, 05-402 Otwock. W piśmie z 4 kwietnia 2024 r., Spółka przedstawiła wyjaśnienia w zakresie składu Produktu oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów z: - "Raportu z badania laboratoryjnego próbki Produktu, tj. raport analityczny [...] z dnia 12 stycznia 2024 r. (L.1, dalej: "Raport" - załącznik nr 1) na okoliczność wykazania, że produkt będący przedmiotem opinii dotyczącej właściwości Produktu, sporządzonej na zlecenie Spółki przez dr hab. inż. F. D., eksperta w zakresie technologii żywności i kierownika katedry [...] Uniwersytetu W. (dalej: "Opinia") oraz produkt będący przedmiotem wniosku o WIS z dnia 29 września 2023 r. (dalej: "Wniosek") to ten sam produkt. Nadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania I. G. (Dyrektor ds. Jakości) i W. J. (Dyrektora Zakładu), na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w składzie Produktu wskazanych w Raporcie oraz we wniosku. Jednocześnie, Spółka podtrzymała sformułowany w postępowaniu odwoławczym wniosek o przeprowadzenie oględzin Produktu w siedzibie organu, z udziałem przedstawicieli Spółki - I. G. (Dyrektor ds. Jakości) i W. J. (Dyrektora Zakładu), posiadających specjalistyczną wiedzę na temat używanych do produkcji Produktu surowców, składu Produktu, funkcji produktu procesu technologicznego i końcowego Produktu - celem wykazania, że Produkt, jako wyprodukowany z materiału lub składnika, który nadaje mu jego zasadniczy charakter czyli z mleka i śmietany, powinien być klasyfikowany do grupowania 0406 CN ("Ser i twaróg"), alternatywnie do grupowania CN 1901, która obejmuje przetwory spożywcze z określonych towarów (w tym z mleka i śmietany). Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że etykieta dołączona do wniosku stanowiła jedynie wizualizację i prezentację składu Produktu, w związku z czym nie ma charakteru determinującego Produkt. Docelowe parametry wartości odżywczych zostały wskazane we wniosku o WIS (zawartość tłuszczu na poziomie [...] a podana jako wartość średnia) i są zbieżne (z uwzględnieniem dopuszczalnych odchyleń, o czym mowa poniżej) z wynikami badań laboratoryjnych. Zatem etykieta jako jedynie projekt graficzny nie powinna być brana pod uwagę jako wiążący materiał w zakresie ustalenia docelowej wartości odżywczej Produktu." Spółka przekazała szczegółowe wyjaśnienia w zakresie odchyleń w udziale procentowym wartości odżywczych Produktu zaprezentowanych w Opinii sporządzonej na podstawie badania laboratoryjnego: a) informacje przekazane w opisie procesu produkcji Produktu zawartym we Wniosku, b) informacje nt. parametrów fizyko-chemicznych Produktu wynikające z badania laboratoryjnego próbki Produktu. Spółka wyjaśniła różnice występujące w informacjach na temat parametrów fizyko-chemicznych Produktu. W konsekwencji, zdaniem Spółki, organ dysponował materiałem, w którym precyzyjnie określono właściwości oraz skład Produktu, w tym analizą laboratoryjną, której wyniki opisano w Raporcie oraz Opinią. Spółka wyjaśniła że środki spożywcze nie mogą zawsze zawierać dokładnie takiego samego poziomu składników odżywczych, jaki podany jest na etykiecie, co jest spowodowane różnicami naturalnymi oraz różnicami wynikającymi z produkcji i magazynowania. Z tych samych przyczyn występować będą również pewne różnice w rezultatach analiz chemicznych składu tego samego produktu w przypadku porównywania różnych jego próbek. W związku z tym odpowiednie przepisy dopuszczają występowanie różnic w zawartości poszczególnych składników odżywczych w produktach, które muszą jednak mieścić się w określonych limitach tolerancji. Spółka wskazała przy tym, na zakresy tolerancji wynikające z Wytycznych Dyrekcji Generalnej ds. Zdrowia Konsumentów Komisji Europejskiej, podkreślając, że w kontekście składu Produktu oraz dopuszczalnych limitów tolerancji, należy kierować się sporządzonymi przez Dyrekcję Generalną ds. Zdrowia Konsumentów Komisji Europejskiej "Wytycznymi dla właściwych organów w sprawie kontroli zgodności z prawodawstwem UE w odniesieniu do Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1169/2011 z 25 października 2011 r. w sprawie przekazywania konsumentom informacji na temat żywności, zmiany rozporządzenia (WE) nr 1924/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenia (WE) nr 1925/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylenia dyrektywy Komisji 87/250/EWG, dyrektywy Rady 90/496/EWG, dyrektywy Komisji 1999/10/WE, dyrektywy 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady, dyrektyw Komisji 2002/67/WE i 2008/5/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 608/2004 oraz dyrektywy Rady 90/496/EWG z dnia 24 września 1990 r. w sprawie oznaczania wartości odżywczej środków spożywczych oraz dyrektywy 2002/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych w zakresie określenia limitów tolerancji dla składników odżywczych wymienionych na etykiecie"4 (dalej: "Wytyczne"). Przenosząc powyższe na informacje o Produkcie zawarte we wniosku, Spółka wyjaśniła, że w odniesieniu do składnika odżywczego jakim jest tłuszcz, podana przez Spółkę zawartość składnika odżywczego mieści się w dopuszczalnym limicie. W odniesieniu do pozostałych podstawowych składników odżywczych, tj. białka oraz węglowodanów (w tym cukrów), w ramach opisu procesu produkcji we wniosku nie podano żadnej wartości zawartości białka w produkcie, ponieważ białko nie jest dodawane odrębnie do Produktu w ramach procesu produkcji. We wniosku wskazana została zawartość cukru na poziomie [...]%, jednak jest to czysty cukier dodawany odrębnie w procesie produkcji zgodnie z recepturą, a pamiętać należy, że cukier występuje również w np. w mleku. Nie można zatem porównywać tej wartości dla cukru z informacją na projekcie etykiety Produktu, na której wskazano zawartość cukrów oraz wynikami analizy chemicznej, które odnoszą się do cukrów całkowitych jako składnika odżywczego w Produkcie. Możliwe jest porównanie informacji na temat składników odżywczych zawartych na projekcie etykiety Produktu oraz w wynikach analizy laboratoryjnej i również w tym przypadku różnice mieszczą się w granicach wyznaczonych przez dopuszczalne limity odchyleń według Wytycznych, Spółka podkreślała, że różnice między wartościami składników odżywczych zawartymi na projekcie etykiety Produktu (a zatem danymi nieostatecznymi) oraz wartościami tych składników wskazanymi w analizie chemicznej, której wyniki zawarto w Raporcie, mieszczą się w dopuszczalnych przedziałach wskazanych w Wytycznych. Zwracała przy tym uwagę na wyniki analizy chemicznej próbki Produktu obarczone są ryzykiem błędu, którego nie da się uniknąć, stosując standardowe technologie badania żywności. Podsumowując powyższe Spółka wskazała, że skład Produktu wskazany na projekcie etykiety Produktu dołączonej do wniosku, skład próbki Produktu wykazany w Raporcie oraz opisany we wniosku wykaz składników w ramach procesu produkcyjnego odnoszą się do tego samego produktu - [...]. Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że w Produkcie przeważającym składnikiem są produkty mleczne, a dodanie kakao ma na celu jedynie nadanie smaku. Produkt jest wytwarzany według tej samej technologii co klasyczny ser [...], co w efekcie prowadzi do uzyskania produktu o kremowej konsystencji, praktycznie identycznej w obu rodzajach sera [...] (ser [...] o smaku [...] i ser [...] bez dodatków smakowych). Potwierdza to zasadność zaklasyfikowania Produktu do grupowania CN 0406 ("Ser i twaróg"). Ponadto Spółka podkreśliła, iż zawartość kakao w beztłuszczowej masie Produktu będzie wynosić mniej niż 5%, co również może mieć wpływ na klasyfikację Produktu według Nomenklatury Scalonej, gdyż istnieje grupowanie CN 1901, które obejmuje przetwory spożywcze z określonych towarów (w tym z mleka i śmietany), które zawierają mniej niż 5% masy kakao w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy. W dniu 17 czerwca 2024 r. do organu wpłynęło sprawozdanie z badań sporządzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS w Warszawie nr [...] z 31 maja 2024 r., zawierające wyniki badań oraz analizę wskazanych do oznaczenia parametrów. W piśmie tym (pkt III. Organizacja i pomiar badań - wyniki) wskazano: Pomiar/badanie / wyniki pomiarów badań Analiza [...] i [...] - Technika chromatografii cieczowej / Zawartość [...] [...] ± [...] [% mas.], [...] [...] ± [...] [% mas.]. Jakościowe i/lub ilościowe oznaczanie [...]/[...] metodą HPLC - kolumna aminowa / Zawartość: [...] wynosi [...] ± [...] [% mas.], [...] wynosi [...] ± [...] [% mas.]. Nie stwierdzono obecności fruktozy, glukozy, maltozy. Oznaczenie zawartości wody/suchej masy / Zawartość [...] wynosi [...] ± [...] [% mas.] / Zawartość suchej masy wynosi: [...] ± [...] [% mas.] Zawartość [...]/[...]. Metoda Kjeldahla / Zawartość [...] ogółem - [...] ± [...] [% mas.] / [...] ogółem (%[...]) - [...] ± [...] [% mas.]. Oznaczenie zawartości tłuszczu w mleku i przetworach mlecznych. Metoda grawimetryczna (Róse-Gottlieba) / Zawartość tłuszczu wynosi [...] ± [...] [% mas.]. Liczba za symbolem ± jest wartością niepewności rozszerzonej przy poziomie ufności 95% oraz współczynniku rozszerzenia k=2. Niepewność nie uwzględnia niepewności związanej z poborem próbki. Z pkt IV. Podsumowanie wynika natomiast, że w badanej próbce towaru stwierdzono obecność kakao w ilości [...] ± [...] [% mas.] (w przeliczeniu na całkowicie odtłuszczoną bazę). Postanowieniem z 2 lipca 2024 r., organ odmówił przeprowadzenia dowodu z: - przesłuchania I. G. (Dyrektor ds. Jakości) i W. J. (Dyrektora Zakładu), na okoliczność wyjaśnienia rozbieżności w składzie Produktu wskazanych w Raporcie oraz we Wniosku oraz - przeprowadzenia oględzin Produktu w siedzibie organu, z udziałem przedstawicieli Spółki - I. G. (Dyrektor ds. Jakości) i W. J. (Dyrektora Zakładu), posiadających specjalistyczną wiedzę na temat używanych do produkcji Produktu surowców, składu Produktu, funkcji Produktu procesu technologicznego i końcowego Produktu. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, a w szczególności przesłane przez Stronę wyjaśnienia, jak również opinia sporządzona przez dr hab. inż. F. D. oraz przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe MUSC w Warszawie badanie produktu, pozwoliły wyjaśnić wątpliwości dotyczące ustalenia udziału parametrów wartości odżywczych produktu oraz jego tożsamości, które pojawiły się w toku prowadzonego postępowania przed Organem odwoławczym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 6 sierpnia 2024 r. organ I instancji ponownie określił dla towaru -"[...]" klasyfikację do działu 18 CN i stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z 19 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy ww. wiążącą informację stawkową z 6 sierpnia 2024 r., stwierdzając, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego, w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie, a tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji bądź jej zmiany. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy, do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i pod pozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Podkreślił, że z opisu stanu faktycznego wynika, że produkt, będący przedmiotem wniosku zawiera w swoim składzie kakao. Wobec powyższego, zdaniem organu należało rozważyć klasyfikację przedmiotowego produktu do działu 18 Nomenklatury scalonej. Zgodnie z tytułem działu 18 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Kakao i przetwory z kakao". Uwagi do działu 18 wskazują: "1. Niniejszy dział nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. Następnie organ powołał się na noty wyjaśniające do HS do działu 18. Wskazał, że treść uwagi nr 1 do działu 18, oznacza, że towary objęte wskazanymi tam pozycjami, nawet gdy zawierają w swym składzie kakao powinny być zaklasyfikowane do tych pozycji. Jednak w przywołanej uwadze nie zawarto takiego wyjątku względem towarów objętych działem CN 0406. Uwzględniając powyższe oraz mając na uwadze różnorodny skład produktów, w szczególności zawartość kakao, organ stwierdził, że towar objęty zapytaniem spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Zdaniem organu, mając, na względzie przedstawiony skład i opis produktu o nazwie: "[...]", przystępując do próby zaklasyfikowania towaru do właściwego kodu CN, organ I instancji prawidłowo dokonał analizy klasyfikacji produktu w pierwszej kolejności do działu 04 CN. Następnie organ odwoławczy w swej decyzji, rozszerzając uzasadnienie dokonanej klasyfikacji towaru w wydanej WIS, dokonał szczegółowej analizy poszczególnych działów CN w szczególności pozycji: 0403 CN, 0406 CN oraz działu 18 CN. Wskazując, na klasyfikacje towaru "[...]", do działu 18 CN, organ przedstawił argumenty przemawiające za taką klasyfikacją, jednocześnie przedstawiając wykluczenia z pozostałych działów lub pozycji. Organ dostrzegł, że mając na uwadze podstawowy skład produktu, należy uznać, że "[...] spełnia" kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 04 Nomenklatury scalonej (CN), a klasyfikacja tego towaru jest zgodna z postanowieniami reguł 1 i 3 (b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej." Wskazał, że towary objęte decyzjami WIS o numerach: - [...] dla towaru - serek "[...]", - [...] dla towaru - serek "[...]" zostały zaklasyfikowane do działu 04 Nomenklatury scalonej i określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zwrócił jednak uwagę, że uzasadniając klasyfikację towarów w powyższych decyzjach jasno wskazano, że przedmiotowe towary (smakowe serki [...]) spełniały kryteria i posiadały właściwości dla towarów objętych pozycją 0406 CN, wykluczając tym samym klasyfikację produktów do pozycji 0403 CN. Organ podnosił natomiast, że w sprawie istotne jest to, że produkt objęty zapytaniem klasyfikowany, co do zasady jako produkt mleczny – ser, objęty co do zasady pozycją 0406 CN, zawiera w swym składzie kakao. Organ wskazywał przy tym, że zawartość kakao jako dodatku "specyficznego" - w każdej ilości, czyli nawet [...]% jak przypadku produktu objętego zapytaniem - w produktach spożywczych powoduje włączenie takiego produktu na mocy uwag do Działu 18 CN, właśnie do pozycji 1806 CN. Organ doprecyzowując swoje stanowisko wskazał, że chodzi o takie przetwory, które nie są objęte pozycjami wymienionymi w uwadze 1 b do Działu 18 Zgodnie bowiem z Uwagami, dział 18 nie obejmuje: 1/ (a) przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich (dział 16); (b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901,1902,1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004. 2/ Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1 do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao. Mając na uwadze treść ww. Uwag, organ argumentował, że towar stanowiący ser (bez kakao) klasyfikowany jest w poz. 0406 CN, zaś z dodatkiem kakao w poz. 1806 CN, ponieważ pozycja 0406 nie została wymieniona w uwadze 1b do działu 18. Klasyfikacja zostaje dokonana na podstawie reguły 1 ORINS, która odsyła wprost do uwag do sekcji i działu (tu do uwagi 1 i 2 do działu 18). W końcowej części uzasadnienia organ wskazał, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury Scalonej. Zostało to wykazane zarówno w wydanej WIS przez organ pierwszej instancji, jak również w niniejszej decyzji w postępowaniu odwoławczym. Skoro zatem, organ dokonał klasyfikacji produktu serek "[...]" do działu 18 CN, to przyporządkowanie odpowiedniej stawki podatku VAT musiało nastąpić w rygorze przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czyli stawka w wysokości 23%. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 5a i art. 42a pkt 2-3 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem I Dział 18 i 19 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "Rozporządzenie") w zw. z regułą 1 i regułą 3 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej ("ORINS") zawartych w Rozporządzeniu poprzez: a. pominięcie przez organ przy stosowaniu ww. przepisów kluczowej okoliczności, że podstawą klasyfikacji towarów powinny być zasadniczo ich obiektywne właściwości i cechy, co w przypadku Produktu (sera [...]) powoduje, że Produkt powinien być klasyfikowany jako ser, ponieważ posiada obiektywne cechy i właściwości sera, i jest serem, a dodatek kakao wpływa jedynie na modyfikację smaku Produktu, a jego dodanie nie powoduje, że Produkt traci swoje obiektywne cechy i właściwości jako sera, niezależnie od technologii jego wytworzenia; b. pominięcie treści Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Noty wyjaśniające do HS"1) dotyczący pozycji CN 0406, zgodnie z którymi: "Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera." podczas gdy Produkt zachowuje cechy charakterystyczne sera, gdyż dodatek kakao nie przekracza 3% zawartości całego Produktu i 5% w odtłuszczonej bazie Produktu, co potwierdziła opinia dr. hab. inż. F. D., eksperta w zakresie technologii żywności i kierownika katedry [...] Uniwersytetu W. (dalej: "Opinia ekspercka") włączona do materiału dowodowego oraz co potwierdziły wyniki badania laboratoryjnego zleconego przez Organ w postaci sprawozdania Centralnego Laboratorium Celno- Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie o sygnaturze [...] z dnia 31 maja 2024 r. (dalej "Raport z badania"), uzasadniając zaklasyfikowanie Produktu jako sera, zgodnie z pozycją 0406 CN (Ser i twaróg); c. pominięcie przez organ istotnego dla klasyfikacji towaru faktu, że o obiektywnych właściwościach i cechach Produktu (tj. sera) decydują przede wszystkim składniki z jakich powstał (tj. mleko i śmietana w przypadku sera [...]) oraz technologia jego produkcji, co wyjaśniono w Opinii eksperckiej, a nie dodanie śladowej ilości składnika smakowego, czy też przyprawy, co wynika też wprost z Not wyjaśniających do HS dot. pozycji CN 0406; d. błędne uznanie, że każdy dodatek kakao do sera powinien skutkować klasyfikowaniem produktu do działu 18 CN ("Kakao i przetwory z kakao"), jedynie gdy opis pozycji działu 04 (m.in. "Produkty mleczarskie") wprost dopuszcza dodatek kakao (np. w przypadku poz. CN 0403, tj. m.in. maślanka, jogurt, kefir) możliwe jest zaklasyfikowanie produktu jako wyrobu mleczarskiego, podczas gdy Noty wyjaśniające do HS dot. pozycji 0406 ("Ser i twaróg") wskazują na otwarty katalog dodatków (poprzez użycie zwrotu "itd."), których dodanie do sera nie zmienia klasyfikacji produktu, jeżeli produkt zachowuje cechy i właściwości charakterystyczne dla sera, podczas gdy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Produkt zachowuje cechy charakterystyczne dla sera pomimo dodatku smakowego w postaci kakao, e. pominięcie i niewyjaśnienie przez organ jakie obiektywne właściwości i cechy sera [...] zostają w ocenie organu utracone na skutek dodania kakao w ilości poniżej 3% masy produktu w sytuacji, podczas gdy dodanie kakao nie zmienia obiektywnych właściwości Produktu jako sera, co potwierdziła Opinia ekspercka, co doprowadziło Organ do błędnego uznania, że to właśnie obecność śladowej ilości kakao (poniżej 3% w całkowitej masie Produktu) powinna determinować zaklasyfikowanie Produktu do grupowania CN, a nie jego charakterystyczne cechy; 2. art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 98 ust. 1, 2 i 4 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez wydanie decyzji określającej stawkę podstawową VAT 23% jako właściwą dla sprzedaży Produktu, co prowadzi do sytuacji, w której Produkt oraz towary podobne do Produktu jak np. ser [...] o smaku [...] lub ser [...] z innymi niż kakao dodatkami smakowymi (dla których zostały wydane decyzje WIS z określeniem stawki VAT 0%) opodatkowane są według różnych stawek VAT, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT, a powołane przez organ okoliczności, które zdaniem organu uzasadniają różne traktowanie sera z dodatkiem smakowym w postaci kakao i sera z innymi dodatkami smakowymi (organ wskazuje alergie, zawartość tłuszczu, inny smak, czy różnice w pochodzeniu kakao i [...]) są pozbawione jakiejkolwiek podstawy normatywnej, są wyrazem poglądów Organu, a w części są również sprzeczne z notoryjną wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego; 3. art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw. z art. 5a i art. 42a pkt 2-3 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem I Dział 18 i 19 Rozporządzenia w zw. z regułą 1 i regułą 3 ORINS poprzez: a. nieprawidłowe uznanie przez organ, że każda ilość kakao zawarta w serze wyklucza zaklasyfikowanie sera do grupowania CN 1901, co jest w oczywisty sposób sprzeczne z opisem grupowania CN 1901 z uwagi na fakt, że grupowanie CN 1901 obejmuje "przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone", podczas gdy ilość kakao w Produkcie wynosi mniej niż 5% w odtłuszczonej bazie, co nie jest przedmiotem sporu i Produkt jest z mleka i śmietany (0401), czego organ także nie kwestionuje i co uzasadnia zaklasyfikowanie Produktu do grupowania CN 1901 w przypadku uznania z jakichkolwiek względów, że klasyfikacja Produktu jako sera (0406) nie jest prawidłowa; b. pominięcie treści uwagi lb do działu 18 CN, zgodnie z którą dział ten nie obejmuje przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004 podczas gdy pozycja CN 1901 obejmuje przetwory z mleka i śmietany z zawartością kakao poniżej 5% w odtłuszczonej bazie, a takim przetworem jest Produkt; c. pominięcie treści Not wyjaśniających do HS dot. pozycji CN 1901, z których wprost wynika, że "Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być słodzone i mogą zawierać kakao. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych (pozycja 1704) i produktów zawierających 5 % masy lub więcej kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) (pozycja 1806) oraz napojów (dział 22).", podczas gdy Produkt ma w składzie kakao w ilości mniejszej niż 5% masy obliczonej w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (i mniej niż 3% w całkowitej masie Produktu), co potwierdza zasadność zaklasyfikowania Produktu do pozycji CN 1901 ze względu na zawartość kakao mieszczącą się w limicie przewidzianym w opisie pozycji CN; d. pominięcie wyników badań laboratoryjnych zawartych w Raporcie z badania, z których jasno wynika, że dodatek kakao w Produkcie wynosi [...] +/- [...]% [% mas.] (w przeliczeniu na całkowicie odtłuszczoną bazę), a zatem nie przekracza 5%, co uzasadnia jego przynależność do grupowania CN 1901 i z tego powodu wyklucza zaklasyfikowanie go do działu CN 18; Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci: - Opinii eksperckiej potwierdzającej, że Produkt jest serem, a kakao stanowi dodatek mający na celu nadanie Produktowi smaku i nie zmienia jego zasadniczego charakteru i charakterystycznych dla sera cech, co uzasadnia zaklasyfikowanie Produktu do grupowania CN 0406 (Ser i twaróg) zgodnie z treścią not wyjaśniających HS dot. pozycji 0406, zgodnie z którymi: "Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera."; - składu Produktu zawartego we wniosku, potwierdzonego w opinii eksperckiej oraz potwierdzonego wynikiem badań zawartych w Raporcie z badania wykonanych na zlecenie organu I instancji, które jednoznacznie wskazują, że Produkt jest przetworem z mleka i śmietany, w którym zawartość kakao nie przekracza 5% w odtłuszczonej bazie, co w przypadku uznania, że Produkt nie może zostać uznany za ser (CN 0406), uzasadnia zaklasyfikowanie Produktu do grupowania CN 1901 obejmującego przetwory spożywcze z mleka i śmietany, w których zawartość kakao nie przekracza 5% w całkowicie odtłuszczonej bazie; 2. art. 187 § 3 w zw. z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z pominięciem faktów powszechnie znanych i niewymagających dowodzenia, tj., że: - Produkt będący serem [...] może być uzupełniany o dodatki smakowe (np. kakao, wanilia, owoce, orzechy, zioła), które nadają serowi określony smak przy zachowaniu zasadniczego charakteru produktu, który pozostaje serem, a co uzasadnia zaklasyfikowanie Produktu do grupowania CN 0406 (Ser i twaróg), - Produkt będący serem [...] stanowi przetwór spożywczy wytworzony z towarów takich jak mleko i śmietana, które są jego podstawowymi składnikami, co z kolei uzasadnia sklasyfikowanie Produktu do grupowania CN 1901, jeżeli dodatek kakao w Produkcie nie przekracza 5% w całkowicie odtłuszczonej bazie; - co skutkowało ustaleniem sprzecznym z zasadą doświadczenia życiowego, sprowadzającym się de facto do uznania, że Produkt wskutek dodania śladowej ilości kakao traci obiektywne cechy i właściwości sera, co stoi w sprzeczności z zasadą doświadczenia życiowego, zasadą logiki i prawidłowego rozumowania, art. 188 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: - zignorowanie wniosku Spółki z 20 listopada 2024 r. i odmowę wystąpienia do Laboratorium z zapytaniem o zasadność zaklasyfikowania Produktu do grupowania CN 1901, powołując się na fakt, że zebrany do tej pory materiał dowodowy dostarczył informacji niezbędnych do wydania decyzji, podczas gdy organ pismem z dnia 30 września 2024 r. wystosował do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "Laboratorium") zapytanie w zakresie m.in. możliwości sklasyfikowania Produktu do grupowania CN 1091, co wskazywać by mogło, że po stronie Organu pojawiły się wątpliwości w zakresie odpowiedniej klasyfikacji Produktu i organ te wątpliwości zignorował, rozstrzygając na niekorzyść podatnika; - odmowę przeprowadzenia dowodu z zapytania organu wystosowanego do Laboratorium oraz otrzymanej odpowiedzi, z uwagi na fakt, że Spółka nie wskazała okoliczności, na jakie dowód ma zostać przeprowadzony, podczas gdy we wniosku jasno wskazano taką okoliczność; - odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii eksperckiej z uwagi na fakt, że została już przeanalizowana przez organ I instancji, podczas gdy organ w decyzji jedynie lakonicznie wskazał, że podziela zdanie organu I instancji, nie odnosząc się do wniosków z opinii eksperckiej, które stoją w sprzeczności z klasyfikacją Produktu dokonaną przez organy. W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła obszerną argumentację wspierającą podniesione zarzuty. Z kolei w odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swojej dotychczasowe stanowisko, szczegółowo ustosunkowując się do sformułowanych przez Spółkę zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak było uzasadnionych podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS, 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. W myśl art. 42b ust. 1 ustawy o VAT, WIS jest wydawana na wniosek: 1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej; 2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a; 3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Stosownie do art. 42b ust. 4 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku. W świetle art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów), jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (zob. wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., III SA/Wa 339/21). Zatem przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze Scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., V SA/Wa 71/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 maja 2021 r., I SA/Bd 845/20). Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią wyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura Scalona jest 8 - znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Trafne jest zatem stanowisko organu, że reguły interpretacyjne ORINS mają strukturę sekwencyjną, tj. kolejna reguła może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie będzie miała zastosowania żadna reguła wcześniejsza. Podobieństwo towarów jest kategorią prawnie dopuszczalną i istotną, wskazaną dopiero w regule ORINS nr 4. Tym samym nie można pomijać, że kwestie kwalifikacji towarów powinny być rozstrzygane najpierw według reguł wcześniejszych, zaś ta oznaczona numerem 4 jest relatywnie późna. Podkreślić również należy, że organy słusznie zwracały uwagę, że dodatek kakao na gruncie klasyfikacji CN stanowi istotną różnicę klasyfikacyjną. Należy również podkreślić, że w uwadze 2 do działu 18 CN nie wskazano poziomu zawartości kakao w produkcie, którego osiągnięcie albo brak osiągnięcia eliminowałby sklasyfikowanie tego towaru w dziale 18. Zdaniem Sądu, jak wyżej wskazano, na skutek uwzględniania uwagi nr 2 do działu 18 CN, jeśli przedmiotowy towar zawiera kakao i nie został wymieniony w uwadze nr 1b, to podlega kwalifikacji do pozycji 1806. Powyższą ocenę potwierdza także treść z not wyjaśniających do HS. Wskazują one, że: "Niniejszy dział obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem: a) Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403. b) Białej czekolady (pozycja 1704). c) Przetworów spożywczych z mąki, kaszy, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, zawierających mniej niż 40 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, oraz przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901. d) Spęcznianych lub prażonych zbóż, zawierających nie więcej niż 6 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy (pozycja 1904). e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao (pozycja 1905). f) Lodów śmietankowych i innych lodów jadalnych, zawierających kakao w dowolnej proporcji (pozycja 2105). g) Napojów, bezalkoholowych lub alkoholowych (np. "creme de cacao"), zawierających kakao i gotowych do spożycia (dział 22). h) Lekarstw (pozycja 3003 lub 3004). Niniejszy dział nie obejmuje również teobrominy, alkaloidu wyekstrahowanego z kakao (pozycja 2939)." W tym miejscu należy podkreślić, że opis zawartości działu 18 zawiera wskazanie zawartości kakao "w dowolnej proporcji" – i to jest zasada, zaś wyjątki od niej zostały wymienione w punktach a) – h). Trzeba też zwrócić uwagę, że w notach wyjaśniających do HS do pozycji 1806 "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao" także wskazuje się na zasadę zawartości kakao "w dowolnej proporcji": "Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd. Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)". Odnosząc się do powyższego należy również zauważyć, że w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 1806 wskazano nie tylko czekoladę, wyroby cukiernicze i wyroby czekoladowe. Zostały wskazane także, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao, inne niż te, które zostały wyłączone Uwagą 1 do działu 18 oraz w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu 18 CN. W ocenie Sądu, organ przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji i uwag do działów CN mających potencjalnie zastosowanie w sprawie i na tej podstawie dokonał prawidłowej klasyfikacji towaru do pozycji CN 1806, biorąc pod uwagę postanowienia reguły 1 ORINS oraz brzmienie pozycji 1806 CN. Dokonując klasyfikacji towaru organ właściwie zastosował regułę 1 ORINS, która odsyła bezpośrednio do Uwag do sekcji i działu. Organ prawidłowo także wyjaśnił, z jakich powodów klasyfikacja wskazana przez Stronę do pozycji CN 0403 jest nieprawidłowa. Słusznie również wskazywały organy, że noty wyjaśniające do HS do pozycji 0406 Nomenklatury scalonej wskazują, iż obejmuje ona wszystkie rodzaje sera, a mianowicie: (1) Ser świeży (włącznie z serem uzyskanym z serwatki lub maślanki) oraz twaróg. Ser świeży jest niedojrzewającym i niekonserwowanym serem, który jest gotowy do spożycia wkrótce po wyprodukowaniu (np. Ricotta, Broccio, ser wiejski typu ziarnistego, ser śmietankowy, Mozarella). (2) Ser tarty lub proszkowany. (3) Ser przetworzony, znany również jako topiony. Jest on produkowany przez rozdrobnienie, mieszanie, topienie i emulgowanie za pomocą ciepła oraz środków emulgujących lub zakwaszających (włącznie z solami topiącymi), jednej lub więcej odmian sera i jednego lub więcej z wymienionych produktów: śmietany lub innych produktów nabiałowych, soli, przypraw, substancji smakowo-zapachowych, substancji barwiących i wody. (4) Ser z przerostami niebieskiej pleśni i pozostały ser zawierający przerosty otrzymywane z użyciem Penicilium roąueforti. (5) Ser miękki (np. Camembert, Brie). (6) Ser średniotwardy i twardy (np. Cheddar, Gouda, Gruyere, Parmesan). Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły - zgodnie z opisem przedstawionego towaru oraz pozostałym materiałem zgromadzonym w sprawie- iż w sprawie mamy do czynienia z produktem, tj. serkiem, który został wyprodukowany na bazie ukwaszonej śmietany i w wyniku tego uzyskał bardziej szczegółową klasyfikację CN 0406 (Ser i twaróg), a nie zakwaszoną śmietaną, kwalifikowaną do pozycji 0403 (Maślanka, mleko zsiadłe i śmietana ukwaszona, jogurt, kefir i inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietana, nawet zagęszczone lub zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub aromatyzowane lub zawierające dodatek owoców, orzechów lub kakao). W tym miejscu, mając na uwadze zarzuty skargi, wskazać należy, iż klasyfikacja CN 0406 (Ser i twaróg) jest klasyfikacją bardziej szczegółową uwzględniającą już, iż Produkt co prawda został wytworzony z materiału lub składnika, który nadaje mu jego zasadniczy charakter czyli z mleka i śmietany, niemniej jednak winien być klasyfikowany do grupowania 0406 CN ("Ser i twaróg"), Zauważyć przy tym przyjdzie, ze sama strona wskazywała, że towar objęty wnioskiem towar to bez wątpienia serek, który jak wykazał organ pierwszoinstancyjny oraz odwoławczy, sam w sobie (bez zawartości kakao) klasyfikowany mógłby być do pozycji 0406 CN. Tak więc generalne zaklasyfikowanie towaru do pozycji 0406 (Ser i twaróg) wydaje się jak najbardziej uzasadnione z uwagi na fakt, że pozycją 0406 CN objęte są towary takie jak "Ser i twaróg". Również z ogólnodostępnych źródeł wynika, że [...] to świeży, gładki ser twarogowy. Wyróżnia go to, że wytwarzany jest ze śmietanki [...]. Ma gładką i gęstą konsystencję podobną do bardzo gęstej śmietany. Jest ona kremowa i wynika z dużej zawartości [...].[...] ma także delikatny, mleczny, śmietankowy, lekko [...], trochę przypominający [...] smak. Cechuje je kolor od [...] do barwy [...]. Końcowy produkt ma wygląd gęstego kremu, miękką konsystencję. Jest wyjątkowo gładki i łatwo rozsmarowalny. Zawartość tłuszczu sięga [...]% w suchej masie. Warto pamiętać, że ser kwaśnieje po kilku dniach, z tego powodu powinien być zawsze spożywany świeży". Raz jeszcze należy podkreślić, że Noty wyjaśniające do HS do pozycji 0406 Nomenklatury Scalonej wskazują, iż obejmuje ona wszystkie rodzaje sera. Obecność mięsa, ryb, skorupiaków, ziół, przypraw, warzyw, owoców, orzechów, witamin, odtłuszczonego mleka w proszku itd. nie wpływa na klasyfikację, pod warunkiem że towary te zachowują cechy charakterystyczne dla sera. Niemniej jednak Noty wyjaśniające do HS do pozycji 0406 Nomenklatury Scalonej nie odnoszą się do specyficznego dodatku, jakim jest kakao, a któremu to dodatkowi na gruncie Nomenklatury Scalonej nadano szczególne i prawnie relewantne znaczenie. Nie budzi wątpliwości Sądu, że ser śmietankowy typu [...] klasyfikowany jako taki - bez obecności kakao – klasyfikowany jest do pozycji 0406 CN, jednak zgodnie z uwagami do działu 18 CN dodatek kakao ma rozstrzygające znaczenie, bowiem dział ten obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem produktów wprost wyłączonych. Natomiast wyroby objęte kodem CN 0406, nie zostały wyłączne z Działu 18 CN. Jeśli chodzi o produkty objęte działem 4 - Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone – to wyłącznie z działu 18 dotyczy - Jogurtu i innych produktów objętych pozycją 0403, a także przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, zawierających mniej niż 5 % masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, objętych pozycją 1901. Tym samym w niniejszej sprawie, organ prawidłowo uznał, iż drugorzędne znaczenie ma procentowy skład śmietanki pasteryzowanej w produkcie, zakwaszanej [...], ponieważ produkt ten będący serem i objęty pozycją 0406 CN nie został wymieniony w uwadze 1b do działu 18 CN. Tym samym w myśl Uwagi 2 do działu 18 ser z dodatkiem kakao jest klasyfikowany do działu 18 CN. Co prawda analizowany produkt bazuje na produktach mleczarskich jednak w rozumieniu aspektów technologicznych stanowi ser (co potwierdził biegły) oraz zawiera kakao. Pozycja 0406 CN nie jest objęta uwagą 1b do działu 18 zawierającą wyłączenia z działu 18. Analizując treść Uwag i Not, stwierdzić należy, że organ słusznie przyjął, iż zasadniczo, klasyfikacja produktów z zawartością kakao powinna być poprzedzona klasyfikacji towaru bez zawartego kakao. Ustalenie tej klasyfikacji pozwala bowiem na ocenę, czy dany produkt pomimo tego, że zawiera dodatek kakao, jest wyłączony z klasyfikacji do działu 18. Uwagi do działu 18 CN zawierające katalog produktów zawierających kakao, a wyłączonych z działu 18, zostały bowiem sformułowane poprzez odwołanie się do klasyfikacji tych produktów bez dodatku kakao – do konkretnych pozycji Nomenklatury Scalonej. Mając na uwadze zarzuty skargi, podkreślić należy, że co prawda pozycja 1901 CN, wskazywana przez Skarżącą, dopuszcza niewielki dodatek kakao (w przypadku deserów mlecznych poniżej 5% kakao) jednak pozycja ta jak wynika z Not Wyjaśniających to tej pozycji, dotyczy "przetworów spożywczych z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierających kakao lub zawierających mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzieindziej niewymienionych ani niewłączonych", nie dotyczy serów z pozycji 0406 CN. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że analizowany produkt technologicznie pozostaje serem, co wynika z technologii jego produkcji, w której następuje koagulacja białek mlecznych pod wpływem kwasu cytrynowego. Schemat technologiczny produkcji sera [...] załączony do wniosku potwierdza dodatek roztworu [...] - wg receptury, poprzedzony dodatkiem roztworzonego proszku o smaku czekoladowym. Prawidłowo zatem zwracał uwagę organ, że koagulacja kwasowa zasadniczo polega na wytrąceniu kazeiny (głównego białka mlecznego) w procesie zakwaszania mleka, śmietanki (obniżenia pH roztworu), co prowadzi do powstania skrzepu serowego. W konsekwencji dochodzi do wytworzenie nowego produktu – sera. Co prawda, produkt ten powstaje na bazie zakwaszonej śmietanki, niemniej jednak w procesie produkcji uzyskuje cechy charakterystyczne dla sera i traci cech charakterystyczne dla zakwaszonej śmietany, która sama w sobie mogłaby być klasyfikowana do pozycji 0403 CN. To właśnie nadanie w procesie produkcji cech charakterystycznych dla produktów klasyfikowanych w pozycji 0406, powoduje, iż pomimo że produkt bazuje na zakwaszonej śmietanie, to jednak z punktu widzenia właściwej klasyfikacji towaru uzyskuje całkiem nowe cechy charakterystyczne, prawnie relewantne w procesie klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. [...] to świeży, gładki ser twarogowy wytwarzany ze śmietanki [...]. W procesie produkcyjnym do podgrzanej śmietanki dodawany jest [...], który powoduje koagulację białek, dzięki czemu śmietana zaczyna gęstnieć. Proporcje [...] muszą być precyzyjnie odmierzone, aby uzyskać odpowiednią konsystencję. W tym miejscy należy również podkreślić, iż o ile w rozumieniu aspektów technologicznych [...] z kakao dalej stanowi ser (co potwierdził biegły), o tyle w rozumieniu Nomenklatury Scalonej nawet niewielki dodatek kakao w świetle uwag do działu 18 wyklucza towar z pozycji 0406 CN i kieruje, zgodnie z Uwagą 2 do działu 18 do pozycji 1806 CN. To obecność w składzie produktu kakao sprawiła, że przedmiotowy towar został sklasyfikowany do działu CN 18. W tym miejscu należy również dostrzec, że z Rozporządzenia Komisji (WE) nr 242/2006 z 10 lutego 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej, z którego wynika, że nawet śladowe ilości kakao, które mogą być oznaczone w wyniku analizy chemicznej, determinują klasyfikację towaru do działu 18. Rozporządzenie dotyczy przetworu spożywczego składającego się z proszku kakaowego i cukru (% masy), nie ma zatem bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, niemniej jednak wskazuje na pewien sposób wykładni i sposób klasyfikacji produktów zawierających kakao. W ocenie Sądu, organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności należało stwierdzić, że art. 187 § 1 i 191 w zw. z art. 122 O.p. nie zostały naruszone. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie tylko nie pominął informacji wynikających z opinii, badań laboratoryjnych oraz dokumentów, lecz dokładnie je przeanalizował podczas określania klasyfikacji. Wnioski wynikające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego są spójne i logiczne. Organ szczegółowo przeanalizował wszelkie okoliczności faktyczne sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując które z nich nie mają jakiegokolwiek przełożenia na klasyfikację towaru oraz określenie stawki podatku VAT. Organy prawidłowo ustaliły, że zawartość kakao w analizowanym produkcie ma rozstrzygające istotne znaczenie dla klasyfikacji produktu na gruncie działu 18 Nomenklatury scalonej. Argumentacja ta została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ w sposób logiczny i spójny oparty o szczegółową analizę Uwag i Not wyjaśniających wywiódł, że Uwagi i Noty te wyraźnie nie dopuszczają obecności dodatków takich jak kakao w pozycji 0406 CN, bowiem nawet niewielki dodatek kakao w świetle Uwag do działu 18 wyklucza towar z pozycji 0406 CN i kieruje, zgodnie z Uwagą 2 do działu 18 do pozycji 1806 CN. To obecność w składzie produktu kakao sprawiła, że przedmiotowy towar został sklasyfikowany do działu CN 18. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie kwestionuje, że zasada neutralności fiskalnej rzeczywiście wymaga, aby towary podobne opodatkowane były tą samą stawką, ale o podobieństwie nie rozstrzyga jedynie subiektywne przeświadczenie producenta wyrobu, lecz zespół jego cech, którym znaczenie prawne nadał lub nie nadał sam ustawodawca, w ślad za prawodawcą unijnym. W art. 5a ustawy ustawodawca odwołał się do Nomenklatury Scalonej godząc się na wprowadzenie do polskiego porządku prawnego zasad kwalifikacji produktów według tej nomenklatury i akceptując np. takie kryterium, według którego udział kakao w składzie danego produktu ma istotne znaczenie prawne. Jeśli dla producenta, a nawet dla konsumenta, nie istnieje różnica pomiędzy towarem z zawartością kakao, a towarem bez tego składnika, albo nie istnieje różnica pomiędzy produktem pieczonym, a gotowanym, to jednak na gruncie klasyfikacji CN taka różnica niewątpliwie istnieje. Z tego powodu nie można zaakceptować koncepcji subiektywnego podobieństwa produktów. Sąd podziela zapatrywanie, że oceny podobieństwa produktów należy dokonywać z perspektywy konsumenta. Cechami, które należy uwzględnić przy tej ocenie są skład, smak, funkcja towarów (środków spożywczych) oraz ewentualnie inne właściwości, które mogłyby mieć wpływ na decyzję konsumenta co do wyboru danego towaru. W ocenie Sądu oba towary ([...] i [...], czy też [...] bez wyraźnych dodatków smakowy) różnią się od siebie, a różnice te mają wpływ na decyzję konsumenta o wyborze towaru. Przede wszystkim są to towary odmienne co do aromatu, zapachu, smaku oraz, właśnie w zakresie smaku, zawartości – kakao. Co jednak równie istotne, Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku wydanego w składzie siedmiu sędziów z 16 listopada 2015 r., sygn. I FSK 759/14, wypowiedział pogląd, który sąd orzekający podziela, że art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy VAT nie sprzeciwia się zastosowaniu obniżonych stawek w podatku od towarów i usług na postawie art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, obecnie także CN. Opcja posługiwania się Nomenklaturą Scaloną ma służyć precyzyjnemu określeniu zakresu danej kategorii. Państwo członkowskie przy określeniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona, może więc identyfikować te towary przy pomocy nomenklatury scalonej, szczególnie, gdy ma to służyć precyzyjnemu wskazaniu zakresu danej kategorii. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w tej sprawie. W tych okolicznościach brak jest podstaw do bezpośredniego stosowania art. 98 dyrektywy VAT, skoro przepisy krajowe zostały ukształtowane w granicach marginesu swobody wyznaczonej tymże art. 98 dyrektywy VAT. Działanie w tych granicach nie może prowadzić do naruszenia, w szczególności, zasady neutralności VAT. Jak zwrócił uwagę TSUE w tezie 25 oraz 28-30 wyroku z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji. Gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do kategorii usług zawartej w załączniku III dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej na której opiera się wspólny system VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. W ocenie Sądu, w tej sprawie kryteria te zostały wypełnione. Dyrektywa VAT pozwala na odstępstwo od pełnej harmonizacji oraz daje państwu członkowskiemu swobodę różnicowania tych stawek, w tym możliwość różnicowania stawek w ramach jednej kategorii określonej w załączniku. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków, do których zastosowanie ma stawka obniżona nie daje więc podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem unijnym (zob. wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, punkt 39). Innymi słowy, art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT daje państwu członkowskiemu możliwość stosowania klasyfikacji CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (zob. także wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16), czyli dla precyzyjnego selektywnego określenia towarów objętych stawką obniżoną. Mając na uwadze powyższe, jak i to że celem ustalenia, czy towary i usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Wyjaśnić trzeba, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki TSUE: z 27 lutego 2014 r. C-454/12 i C-455/12; z 27 czerwca 2019 r. C-597/17). Z orzecznictwa Trybunału wynika jednak i to, że istotne mogą być, jako kontekst porównywalności, także różnice związane systemem prawnym (zob. wyroki TSUE: z 23 kwietnia 2009 r. C-357/07; z 27 lutego 2014 r. C-454/12 i C-455/12, a także wyrok WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Wr 204/21). W ocenie Sądu, choć różne rodzaje produktów mlecznych, wykazują określone cechy zbieżne, to odróżnia je od siebie co najmniej – z punktu widzenia klienta, przeciętnego konsumenta – smak, kolor, zapach, aromat, a po części także skład surowcowy. Odróżnia je także kryterium prawne, które poprzez załącznik nr 3 do ustawy VAT wyklucza ze stawki obniżonej – w granicach opisanych w dyrektywie VAT i ustawie krajowej - produkty zawierające kakao. Naruszenie zasady neutralności podatku VAT w analizowanym zakresie zatem nie zachodzi. Niesłuszny okazał się w związku z tym także zarzut naruszenia art. 4 TSUE i niezastosowania wykładni prounijnej, tj. wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza okoliczności, czy w stosunku do sera [...] w obrocie występują podobne towary konkurencyjne opodatkowane stawką 8%. Organ przyjął bowiem, że takie towary konkurencyjne istnieją, jednak po pierwsze, ser [...] nie jest takim samym towarem – z punktu widzenia klienta – jak ser [...] czekoladowy, i po drugie, ser [...] czekoladowy jest nieobjęty stawką obniżoną z powodu składu surowcowego i regulacji normatywnych, które kakao jako składnik eliminują z takiej stawki. Nie jest też produktem takim samym w porównaniu do innych produktów wytworzonych na bazie mleka i śmietanki klasyfikowanych z pozycjach 0401 do 0404. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.p.