I SA/Op 152/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia NSA Jerzy Krupiński Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 lutego 2007r., nr PP-II-44080/241/AF/06 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z luty 2006r. oddala skargę. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...], wydaną w oparciu o przepis art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1 i 4, art. 54 § 1 pkt 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 08, poz. 60 ze zm. - dalej zwanej: "Op".) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm. – zwanej dalej: "ustawą VAT"), określono M. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. na kwotę 1.547 zł. Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, w następstwie kontroli przeprowadzonej w firmie M. A. ustalono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży atramentów, tonerów, kaset i wkładów drukujących, podatniczka w 2004 r. osiągnęła wartość sprzedaży w wysokości 45.636,36 zł. Tym samym, według organu podatkowego I instancji, w 2004 roku nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej podatniczkę, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT, do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w roku 2005, jak i w roku 2006, a to z uwagi na treść art. 113 ust. 11 powołanej ustawy. Stosownie bowiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 253, poz. 2528 - zwanego dalej: "rozporządzeniem VAT z 2004 r."), wartość sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do zwolnienia od tego podatku w 2005 r., odpowiadającą równowartości 10.000 euro ustalona została na kwotę 43.800 zł. Zatem, skoro podatniczka w roku poprzednim, tj. roku 2004, dokonała sprzedaży na kwotę przekraczającą kwotę 43.800 zł, to w konsekwencji utraciła też z dniem 1 stycznia 2005 r. prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Dodatkowo stwierdzono, że mimo utraty zwolnienia, podatniczka nie dopełniła obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług oraz nie złożyła w ustawowym terminie deklaracji podatkowej VAT-7. W tej sytuacji organ, na podstawie art. 21 ust. 3 Op., określił skarżącej z urzędu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. w wyżej wskazanej kwocie, przyjmując jako podstawę opodatkowania obrót brutto w kwocie 8.580 zł, wynikający z ewidencji przychodów prowadzonej na potrzeby zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006 r., oraz 22% stawkę podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że przy obliczaniu przychodu netto przyjęto, iż przychód osiągnięty w miesiącach I – IV 2005r. i I –III 2006 r. jest przychodem brutto i podatek należny został określony metodą "w stu", co oznacza, pomniejszenie przychodu brutto o podatek należny. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła odwołanie, w którym, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a to art. 113 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie. Dodatkowo wskazała też na naruszenie przepisów proceduralnych poprzez nieuwzględnienie żądania wyrażonego w piśmie z dnia 3 października 2006 r. W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że przy ustalaniu prawa do analizowanego zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma wartość sprzedaży osiągnięta w poprzednim roku podatkowym (art. 113 ust. 1 ustawy VAT). Ponieważ limit na 2004 r. wynosił 45.700zł, a skarżąca na dzień 31 grudnia 2004 r. nie osiągnęła wartości sprzedaży w tej wysokości, to była ona uprawniona aż do końca 2004 r. do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. Ponieważ jednak na rok 2005 wartość sprzedaży podlegającej zwolnieniu została ustalona w wysokości 43.800 zł, a skarżąca w 2004 r. osiągnęła wartość sprzedaży wynoszącą 45.636,36 zł, to fakt ten z dniem 1 stycznia 2005 r spowodował utratę podmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług. Stało się tak ponieważ wartość sprzedaży opodatkowanej u podatniczki przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę 43.800 zł, która to kwota uprawniała do zwolnienia z podatku w 2005 r. Jedynie w sytuacji, gdyby sprzedaż osiągnięta przez nią do końca 2004 r. nie przekroczyłaby kwoty 43.800 zł, to wówczas również w 2005 r., jak i w kolejnych latach skarżąca mogłaby kontynuować prawo do zwolnienia podmiotowego. Organ II instancji nie podzielił również stanowiska skarżącej w kwestii pomniejszenia osiągniętego obrotu o podatek VAT, albowiem konsekwencją objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że wykonywane przez niego czynności objęte zwolnieniem nie są opodatkowane, a działalność ma podatkowo neutralny charakter. Sytuacja podatnika zwolnionego podmiotowo przypomina zatem sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego towaru płaci podatek VAT, jednak nie może go odliczyć. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odsetek, organ odwoławczy wskazał, iż kontrola prowadzona w czerwcu 2005 r. dotyczyła roku podatkowego 2004 i zakończyła się brakiem ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast, odnośnie roku 2005 i pierwszego kwartału 2006 r. czynności kontrolne prowadzone były w kwietniu 2006 r., co potwierdza protokół z kontroli. Zatem, stosownie do treści art. 53 § 1 Op., od zaległości podatkowych powinny być naliczone odsetki. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu M. A. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji, a także zasądzenie zadośćuczynienia finansowego z tytułu poniesionych wydatków i strat jak i kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a to art. 113 ust. 1 i 14, art. 168 ust. 1 i 3 ustawy VAT oraz przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. oraz z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku o towarów i usług. Zarzuciła również naruszenie przepisów art. 120, art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej, w tym również ogólnych zasad prawa podatkowego. W uzasadnieniu twierdzeń i wniosków skargi podała, że przepis art. 113 ust. 1 ustawy VAT obowiązuje od dnia 1 maja 2004 r. Z uwagi na to, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług weszła w życie w trakcie roku podatkowego oraz okoliczność, iż przekroczenie kwoty obrotów powyżej równowartości 10.000 euro prowadzi do utraty prawa do zwolnienia podmiotowego od tego podatku, należało wskazać sposób przeliczenia tej kwoty na walutę polską (PLN) dla podatników osiągających przychód w 2004 r. Zdaniem skarżącej, ustawodawca uczynił to w art. 168 ust. 1 powołanej ustawy. Na tej podstawie kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy (odnoszącej się do 10.000 euro), przyjmuje się w wysokości określonej przepisem wykonawczym wydanym w oparciu o art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z uwagi na termin wejścia w życie nowej ustawy, przedmiotowa kwota nie mogła być ogłoszona dla 2004 r. w trybie art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT, gdyż skutkowałoby to naruszeniem zakazu wprowadzania w ciągu roku podatkowego zmian w przepisach regulujących sytuację prawnopodatkową podatnika. Wobec tego, do ustalenia limitu na 2004 r. stosować należy przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług wydanego w oparciu o przepis art. 14 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wartość sprzedaży uprawniającej do zwolnienia od tego podatku określono tam na kwotę 45.700 zł – stanowiącą równowartość kwoty 10.000 euro – i ma ona zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej, odmienna interpretacja, uznająca za obowiązujący limit zwolnienia kwotę 43.800zł, stanowi naruszenie prawa, gdyż akt prawny na podstawie którego wprowadzono limit w kwocie 43.800zł wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. i może rzutować na sytuację podatników dopiero w 2006 r. Dodatkowo zawarła wywody w przedmiocie wykładni art. 113 ust. 1 ustawy VAT twierdząc, że stosując metodę "w stu" w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania należało zastosować współczynnik 18,03 a nie 1,22, ponieważ obrót wskazany przez podatnika należało pomniejszyć nie o nieodprowadzony wskutek zwolnienia podatek, lecz o podatek naliczony. Skarżąca podtrzymała również swoją argumentację odnoszącą się do braku istnienia obowiązku uregulowania odsetek od zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wyrokiem z dnia 26 października 2007r. sygn. akt I SA/Op 167/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, podzielając zarzuty skargi, uwzględnił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 157, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako: p.p.s.a. - i uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 113 ust. 1 ustawy VAT przyjmując, że kwota określona rozporządzeniem VAT z 2004 r. uprawniająca do zwolnienia podmiotowego w 2005 r. jest jednocześnie kwotą, której podatnik - chcąc skorzystać ze zwolnienia w 2005 r., nie może przekroczyć już w 2004 r. Sąd zauważył, że w roku podatkowym 2004 równowartość 10.000 euro była różna, w zależności od tego, czy chodziło o nabycie prawa do zwolnienia na 2005 r. (zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT decydowała tu wartość sprzedaży opodatkowanej z 2004 r. ustalona według organów w kwocie 43.800 zł mocą rozporządzenia VAT z 2004 r.), czy też o jego realizację w trakcie tego roku podatkowego, gdzie zgodnie z art. 168 ust. 1 ustawy VAT w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. w sprawie kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 202, poz.1962) wartość sprzedaży opodatkowanej w 2004 r. nie mogła przekroczyć kwoty 45.700 zł. Sąd zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT, kwota o której mowa w ust. 1, a więc wartość sprzedaży opodatkowanej w poprzednim roku podatkowym, warunkująca nabycie prawa do zwolnienia na rok następny, ma być określona w rozporządzeniu wykonawczym Ministra do spraw finansów publicznych w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego roku podatkowego, przy czym równowartość 10.000 euro w złotych ma być określona według kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego (w zaokrągleniu do 100 zł). Wprowadzony mechanizm oznacza, że podatnicy są informowani o kwocie warunkującej ich prawo do zwolnienia podmiotowego dopiero pod koniec roku podatkowego poprzedzającego rok, w którym chcą kontynuować zwolnienie. Sąd skonstatował zatem, że raz określona kwota stanowiąca równowartość 10.000 euro, obowiązująca na dany rok podatkowy i ogłoszona z odpowiednią vacatio legis, z ustalonym w rozporządzeniu wykonawczym momentem wejścia w życie od dnia 1 stycznia danego roku podatkowego, nie może być ustalona ponownie za ten sam okres w innej wysokości w akcie prawnym ogłoszonym pod koniec roku podatkowego (do dnia 31 grudnia danego roku) i obowiązującym od następnego roku podatkowego, którego ramy czasowe rozciągają się jednak - z uwagi na konstrukcję art. 113 ust. 1 ustawy VAT - na zdarzenia poprzedniego roku podatkowego. Z tych też względów, Sąd stwierdził, że określona w rozporządzeniu VAT z 2004 r. i obowiązująca od dnia 01.01.2005 r. kwota 43.800zł była kwotą sprzedaży opodatkowanej, której podatnik nie mógł przekroczyć w 2005 r., jeżeli chciał skorzystać ze zwolnienia w roku 2005 i nie chciał go utracić w kolejnym roku podatkowym. Kwota ta nie miała natomiast wpływu na rok 2004, gdyż w tym roku, jako roku poprzednim, obowiązywała inna kwota stanowiąca również równowartość 10.000 euro wyrażoną w złotych określona już uprzednio w rozporządzeniu VAT z 2003 r. w wysokości 45.700 zł. Jeżeli zatem wartość sprzedaży opodatkowanej w roku 2004 nie przekraczała tej kwoty, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, to podatnikowi nadal w roku następnym i latach kolejnych przysługiwało prawo do korzystania z analizowanego zwolnienia. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy nieprawidłowo odmówiły skarżącej prawa do kontynuacji prawa do zwolnienia wynikającego z art. art. 113 ust. 1 ustawy VAT w latach 2005 - 2006, już z chwilą przekroczenia przez nią obowiązującej od dnia 01.01.2005 r. kwoty 43.800 zł, wynikającej z rozporządzenia VAT z 2004r. Przedstawiony wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a to : • art. 113 ust. 1 w zw. z art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż limit kwoty stanowiącej równowartość w złotych 10.000 euro osiągniętej przez podatników w poprzednim roku podatkowym, której brak uzyskania stanowi uprawnienie do dalszego zwolnienia z podatku od towarów i usług, stanowi kwota w złotych stanowiąca limit zwolnienia za poprzedzający poprzedni rok podatkowy, a nie kwota limitu w złotych stanowiąca limit zwolnienia w danym roku, którego dotyczy zwolnienie; • art. 168 ust. 1 ustawy VAT w zw. z § 1 rozporządzenia VAT z 2003 r., którym określono limit zwolnienia na rok 2004 na poziomie 45.700 zł przez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że wartość sprzedaży opodatkowanej określona na rok 2004 obowiązuje nadal w kolejnym roku podatkowym, tj. 2005, • § 1 i 2 rozporządzenia VAT z 2004 r., którym określono limit obrotu dla zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług na 2005 r. na poziomie 43.800 zł przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w roku 2005 obowiązuje nadal kwota limitu określona na poziomie z 2004 r., tj. kwota 45.700 zł oraz pominięcie, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 01.01.2005 r., Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 141 § 4 i art. 113 § 1 p.p.s.a, przez wadliwe ustalenie, że skarżąca nie przekroczyła kwoty stanowiącej w złotych polskich równowartość 10.000 euro, a w konsekwencji od miesiąca stycznia 2005 r., nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej ponowie przytoczono argumentację odnoszącą się do uregulowania art. 113 ust. 1 oraz ust. 14 ustawy VAT wskazując, że wydane na jego podstawie rozporządzenie VAT z 2004 r. które weszło w życie z dniem 01.01.2005 r., odnosiło się do kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego w tym roku, a zatem jej przekroczenie na dzień 31.12.2004 r., powodowało utratę prawa do zwolnienia w kolejnych latach podatkowych. Natomiast kwota wynikająca z rozporządzenia VAT z 2003 r., którą należało stosować w roku 2004, na podstawie art. 168 ust. 1 ustawy VAT, określała wysokość obrotów w 2003 r., których przekroczenie powodowało utratę zwolnienia od początku 2004 r. Zatem jeśli kwota limitu określona rozporządzeniem wywiera wpływ na bieżący rok podatkowy, to tracą zwolnienie podmiotowe podatnicy, którzy przekroczą kwotę limitu na dany rok podatkowy. Podkreślono więc, że brak przekroczenia przez skarżącą limitu uprawniającego do zwolnienia w 2004 r. oznaczał tylko tyle, że do końca 2004 r. była ona zwolniona z podatku. Nie oznaczało to jednocześnie, że automatycznie powinna ona być zwolniona z podatku od towarów i usług w 2005 r. i w kolejnych miesiącach 2006 r. Na skutek rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 oraz 168 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie przepisów wykonawczych, to jest zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. (Dz. U. nr 202, poz. 1962), zamiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2004 r. (Dz. U. nr 253, poz. 2528), wyrokiem z dnia 17 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 182/08 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji. W czasie ponownego rozpoznania sprawy, skarżąca w piśmie procesowym z dnia 28 kwietnia 2009 r. podtrzymała swoje dotychczas prezentowane stanowisko odnoszące się do interpretacji przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy VAT, nie zgadzając się w tej kwestii z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodatkowo odniosła się też do sposobu obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, od której zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy VAT uzależnione jest prawo do omawianego zwolnienia podmiotowego. Do wartości sprzedaży nie wlicza się – jej zdaniem - kwoty podatku. Dalej wskazała, iż konsekwencją objęcia podatnika zwolnieniem podmiotowym jest to, że wszystkie wykonywane przez niego czynności (poza czynnościami wyłączonymi z zwolnienia) są nieopodatkowane, a u podatnika brak jest podatku naliczonego, który mógłby odliczyć nabywca towarów i usług. Jednocześnie występuje niemożność odliczenia także przez takiego podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane przez niego samego towary i usługi. Dlatego sytuacja podatkowa podatnika zwolnionego podmiotowo jest zbliżona do sytuacji końcowego konsumenta, który również nie może dokonać odliczenia podatku VAT, zawartego w cenie nabytego towaru lub usługi. Fakt niemożności dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podatnika zwolnionego nie oznacza jednakże - w ocenie skarżącej - że wartość sprzedaży uwzględniana przy obliczeniu limitu uprawniającego do tego zwolnienia nie zawierała w sobie elementu podatku VAT. Podatek ten bowiem istniał, a jedynie brak było możliwości dokonania jego dalszego odliczenia. W konsekwencji - według skarżącej - przy takim ujęciu sposobu obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, rzeczywista wartość sprzedaży w roku 2004 wynosiła jedynie 37.406,85 zł (tj. kwota 45.636,36 pomniejszona o kwotę zwolnionego z zapłaty podatku VAT – 8.229,51 zł.), a zatem nie został przekroczony limit uprawniający do zwolnienia od podatku od towarów i usług na 2005 r. Tym samym nie doszło także do utraty prawa do kontynuacji prawa do zwolnienia podmiotowego w kolejnych latach podatkowych. Na rozprawie, ustanowiony przez skarżącą do protokołu pełnomocnik M. A., podtrzymał w całości dotychczasową argumentację skarżącej, dodatkowo wskazując na niekonstytucyjność rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu podtrzymując całość dotychczas zaprezentowanej argumentacji faktycznej i prawnej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy na skutki jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów Sąd ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie ponownie rozpoznającym sprawę może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Z tych też względów w ramach obecnego ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii, będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Dlatego też, w dalszej części czynionych rozważań, Sąd obecnie orzekający zobligowany jest do uwzględnia w całości poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny co do prezentowanych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 oraz art. 168 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną ich wykładnię, jak również zarzutu niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisów wykonawczych, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.11.2004 r., zamiast rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.11.2003 r. Jak słusznie wskazywały strony postępowania, co podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy jest zdeterminowane sposobem interpretacji przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 14 pkt 1 ustawy VAT. W powyższych uregulowaniach ustawodawca zakreślając ramy zwolnienia podmiotowego wskazał, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro, z tym zastrzeżeniem, że do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (ust. 1). Jednocześnie w ust. 14 tego przepisu, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwoty, o której mowa w ust. 1, obliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Odnosząc się natomiast do kwestii użytego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT pojęcia roku podatkowego, wobec braku w tej ustawie szczególnej regulacji wyjaśniającej pojęcie "roku podatkowego" Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, iż należy przyjąć, że chodzi tu o rok kalendarzowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że odniesienie warunku odpowiedniego poziomu sprzedaży do "roku poprzedniego" oznacza rok bezpośrednio poprzedzający dany rok podatkowy (kalendarzowy), w którym powstają (mogą powstać) skutki zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Pojęcia "roku poprzedniego" oraz "poprzedzającego" ustawodawca wykorzystał także przy konstrukcji delegacji do wydania aktu wykonawczego (art. 113 ust. 14 pkt 1 ustawy), co nakazuje odniesienie również tych terminów do roku, który poprzedza rok podatkowy, z początkiem którego zastosowanie znajduje omawiane zwolnienie podatkowe. Chodzi tu zarówno o czas wydania rozporządzenia, jak i dzień, na który organ wykonujący upoważnienie zobowiązany był uwzględnić kurs euro. Skoro zatem w niniejszej sprawie, spór koncentrował się na kwestii istnienia lub braku zwolnienia od podatku od towarów i usług w latach 2005 - 2006, to o zwolnieniu w tym okresie decydowała kwota sprzedaży w roku 2004, której poziom dla celów zwolnienia określił minister właściwy do spraw finansów publicznych przy uwzględnieniu średniego kursu euro na dzień 1.10.2004 r. ("na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego") w rozporządzeniu VAT z 2004 r. wydanym do dnia 31 grudnia 2004 r. ("do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy")., przy uwzględnieniu regulacji wynikającej z art. 113 ust. 11 ustawy VAT. Z ostatnio powołanego bowiem przepisu wynika, iż podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od towarów i usług lub zrezygnował z tego zwolnienia, może dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 ustawy. Mając zatem to na uwadze, jak i dyspozycję przywołanego wyżej uregulowania art. 190 p.p,s.a., mimo że skarżąca w kolejnym piśmie procesowym z dnia 28.04.2009, zwalcza powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w niniejszej sprawie przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest w całości związany tym poglądem prawnym, a czynienie w tym względzie dalszych wywodów, nie może doprowadzić do oczekiwanych przez podatniczkę skutków. Jeżeli zatem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, weszło w życie z dniem 1 stycznia 2005 r., to oznaczało to, że określona nim kwota 43.800 zł, znajduje zastosowanie począwszy od tego dnia, stanowiąc dopełnienie normy art. 113 ust. 1 ustawy VAT regulującej prawo do zwolnienia od początku roku podatkowego ze względu na wartość sprzedaży w roku poprzednim. W tej sytuacji, przy podzieleniu stanowiska organów podatkowych, co do daty początkowej obowiązywania regulacji wynikającej z rozporządzenia VAT z 2004 r. i wynikających z niego skutków prawnych w zakresie warunków zwolnienia podmiotowego w roku 2005, a z uwagi na treść art. 113 ust. 11 ustawy o VAT również w latach następnych, niezbędne stało się odniesienie do dalej idących zarzutów skarżącej, a sprowadzających się do zakwestionowania konstytucyjności analizowanego aktu wykonawczego. Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że w powołanym już wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2008 sygn. akt I FSK 182/08, dotyczącym określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r., NSA dokonując oceny zgodności z Konstytucją przedmiotowego rozporządzenia VAT z 2004 r. i odnosząc się do wskazywanego poprzednio przez Sąd I instancji naruszenia przewidzianej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez zaskakiwanie podatnika zmianami zasad prowadzenia działalności gospodarczej (wyrażoną w złotówkach zmianą limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT w 2004r.), nie podzielił tego stanowiska. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w których Trybunał wskazywał, że miesięczny termin przed rozpoczęciem roku podatkowego jest "ostatecznym terminem, po którym nie można już dokonywać zmian mogących mieć wpływ na wysokość podatku w nadchodzącym roku podatkowym" (por. wyroki TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81,z dnia 15 lutego 2005r. sygn. akt K 48/04 oraz z dnia 15 marca 1995 r., sygn. K. 1/95, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 7). Wymogom tym zaś odpowiadał przyjęty w ustawie VAT w 2004 r. oraz w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych mechanizm ustalania równowartości w złotych kwoty 10.000 euro jak i termin ogłoszenia rozporządzenia Ministra Finansów (w niniejszym przypadku rozporządzenie z 22 listopada 2004 r. ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw z 29 listopada 2004 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając niniejszą sprawę w całości podziela powyższy pogląd, dodatkowo zauważając - wbrew twierdzeniom skarżącej – iż nie można uznać, że została ona "zaskoczona, w trakcie trwania roku podatkowego, nowymi nieznanymi jej regulacjami prawnymi, mającymi wpływ na jej sytuację podatkową". Po pierwsze kwestionowane rozporządzenie VAT z 2004 r. nie dotyczyło bowiem jej bieżącej sytuacji podatkowej w roku jego wydania, gdyż wyraźnie regulowało stan przyszły, jaki obowiązywać miał w roku następnym. Nadal zatem w zakresie prawa do zwolnienia w roku 2004, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, obowiązywał podatnika limit ustalony na tenże rok podatkowy wcześniejszym rozporządzeniem VAT z 2003 r. Określona w tym rozporządzeniu kwota sprzedaży w roku 2004, której poziom uzależniał prawo do zwolnienia w tymże roku podatkowym, była zatem podatnikom znana jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Sam zatem fakt ustalenia w kolejnym rozporządzeniu VAT z 2004 niższej kwoty limitu uprawniającej do zwolnienia na kolejny rok podatkowy, pozostawał bez wpływu na jej sytuację w roku 2004, nie naruszając w żadnej mierze tzw. praw nabytych. Należy też zauważyć, iż sam fakt wydania w miesiącu listopadzie 2004 r. rozporządzenia w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, nie może być uznany za naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez zaskakiwanie podatnika zmianami zasad prowadzenia działalności gospodarczej. W ramach uregulowania art. 113 ust. 1 i ust. 14 ustawy VAT, ustawodawca jasno bowiem określił zasady na jakich corocznie, w ściśle określonych terminach i przy precyzyjnym wskazaniu sposobu dokonywano przeliczenia euro na walutę polską, określa się wielkość kwoty sprzedaży uprawniającą do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Z ustawowej delegacji, znanej wszystkim podatnikom jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego do określenia wysokość sprzedaży opodatkowanej, która będzie znajdowała przełożenie na prawo do zwolnienia w kolejnym roku podatkowym wprost wynikało, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia w terminie do dnia 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy kwotę, o której mowa w ust. 1 art. 113 ustawy VAT, obliczoną według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 100 zł. Nie może budzić zatem wątpliwości - w ocenie Sądu - fakt, że osoby prowadzące działalność gospodarczą posiadały informację o obowiązku wydania przez Ministra Finansów do końca roku podatkowego, kolejnego rozporządzenia określającego kwotę limitu uprawniającego do zwolnienia w kolejnym roku podatkowym. Sama zatem okoliczność wydania takowego rozporządzenia nie może być uznana za zaskakiwanie podatników w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej nowymi, nieznanymi im wcześniej regulacjami prawnymi, mającymi wpływ na ich status podatkowy. Odmienną natomiast kwestią jest matematyczne wyliczenia kwoty limitu według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego. Należy w tym miejscu zauważyć, iż średni kursu euro jest pojęciem ekonomicznym i kształtowany jest nie przez regulacje prawne, ale w oparciu o różne, zmienne w trakcie trwania roku podatkowego wskaźniki ekonomiczne. Na tą okoliczność zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając w niniejszej sprawie skargę kasacyjną. Prowadzący działalność gospodarczą w swym dobrze pojętym interesie winien bowiem śledzić te parametry ekonomiczne, które rzutować mogą na prowadzoną przez niego działalność i zasady jej opodatkowania. Zarówno mechanizm ustalania równowartości w złotych kwoty 10.000 euro jak i termin ogłoszenia przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów (29 listopad 2004 r.) umożliwiały podatnikowi podjęcie stosowanych przedsięwzięć gospodarczych. Kolejnym spornym zagadnieniem, na które szczegółowo wskazano w piśmie procesowym z dnia 28.04.2009r. była prawidłowość obliczenia przez organy podatkowe kwoty sprzedaży opodatkowanej w 2004r, a mającej bezpośrednie wpływ na uznanie, że podatnik utracił w kolejnych latach podatkowych prawo do kontynuacji dotychczasowego zwolnienia podmiotowego. Skarżąca w tym zakresie wywiodła, iż kwota wartości sprzedaży opodatkowanej zawsze winna być umniejszana o należny podatek od towarów i usług, i to niezależnie od tego, czy dokonywana sprzedaż była faktycznie opodatkowana. Jej zdaniem wtedy odliczeniu podlega hipotetyczny podatek. Organy w tej kwestii wskazywały natomiast, że pomniejszenie wartości sprzedaży może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy należny od sprzedaży VAT został naliczony. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 sygn. akt I FSK 937/06 (niepubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) umniejszenie wartości sprzedaży o VAT jest możliwe bowiem jedynie wówczas, gdy sprzedaż, której wartość uprawnia do zastosowania zwolnienia podlegała opodatkowaniu, tzn. nie była objęta zwolnieniem przedmiotowym, a podatnik dokonujący sprzedaży nie był zwolniony podmiotowo. Tylko w takiej sytuacji sprzedaż podlegała opodatkowaniu i podatek od towarów i usług od tej czynności musiał zostać naliczony, a zatem powiększał on wartość sprzedaży. W sytuacji natomiast, gdy podatnik był zwolniony od podatku od towarów i usług, podatku w ogóle nie naliczał, a zatem nie zwiększał wartości sprzedaży o jego kwotę. Wartość ta nie zawierała zatem kwoty podatku, o który można by następnie ową wartość umniejszyć. Należy bowiem zauważyć, iż w sytuacji, gdy w roku podatkowym, którego dotyczy wartość sprzedaży opodatkowanej, od której zależy prawo do zwolnienia w roku przyszłym, przedsiębiorca był już zwolniony z podatku od towarów i usług, to w konsekwencji tegoż zwolnienia podmiotowego już wówczas opodatkowaniu nie podlegały wykonywane przez podatnika czynności. Wartość sprzedaży nie obejmowała zatem podatku, ponieważ podatnik ani nie naliczał ani nie otrzymywał należnego podatku. Nie ma zatem podstaw do odejmowania od wartości sprzedaży podatku, ponieważ sprzedaż ta w ogóle nie była nim obciążona. W świetle powyższego stanowiska, błędny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz przebieg postępowania podatkowego przed organami obu instancji, Sąd nie stwierdził również wskazywanych w skardze naruszeń przepisów procesowych, mogących mieć istotny wpływ na ocenę zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało wnikliwie, a poczynione w nim ustalenia faktyczne w pełni umożliwiały podjęcie ostatecznej decyzji. Natomiast podnoszony przez stronę zarzut przewlekłości postępowania podatkowego, nawet przy uznaniu jego zasadności, nie mógł doprowadzić do zanegowania merytorycznej prawidłowości podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Z uwagi na przedstawione wyżej okoliczności, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) powodowałyby konieczność jej uchylenia, i z tego względu na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.