I SA/Op 152/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę. W ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu z dnia 05.11.2008r. nr [...] w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. ustalono, iż wydatki i wartość zgromadzonego mienia B. Ż. (dalej zwanej podatniczką, skarżącą) na dzień 22.06.2007 r. nie znajdują pokrycia w dochodach i zasobach posiadanych w okresie 01.01.2007 r. do 22.06.2007 r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że wartość poniesionych przez skarżąca wydatków i osiągniętych przychodów za okres od 1 stycznia 2007 r. do dnia 22 czerwca 2007 r., wynosiła odpowiednio: wydatki 155.680 zł przy przychodach w kwocie 106.850 zł. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, za wydatki tego okresu uznano; - opłatę za studia zaoczne syna skarżącej-. Ł. Ż. - 2.120,00 zł. - koszty udzielenia kredytu - 405,00 zł, - spłatę I raty mieszkaniowego kredytu hipotecznego - 800,00 zł, - ubezpieczenie kredytu - 1.600,00 zł, - zakup nieruchomości w S. - 135.000,00 zł, - koszty zakupu w/w nieruchomości - 4.730,00 zł, - opłaty bankowe - 42,00 zł, - koszty utrzymania rodziny - 10.980,00 zł. Natomiast za przychody uznano : - przychody z wynagrodzenia za pracę 4.900,31 zł, - zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-37 za 2006 r.- 563,00 zł, - oszczędności przechowywane w instytucjach finansowych na dzień 01.01.2007r. 1.721,40 zł ( na dzień 23.06.2007 r. - 1.715,40 zł, zmniejszenie o 6.00 zł.) - kredyt hipoteczny z dnia 21.06.2007 r. - 81.600,00 zł, - likwidacja polisy lokacyjnej w dniu 13.04.2007 r. - 5.081,78 zł, - wkład rodziny w koszty utrzymania - 12.240,00 zł, - świadczenia z funduszu socjalnego [...] - 745,00 zł. Organ uznał, że porównanie wielkości przychodów oraz poniesionych wydatków, z uwzględnieniem uprawdopodobnionego kapitału z lat poprzednich w wysokości 12.162 zł, wykazało, że wydatki tegoż okresu nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły kwotę 36.668 zł (155.680 zł-106.850 zł –12,162 zł). Z kolei przeprowadzona analiza wydatków i przychodów skarżącej za okres od 23 czerwca do 31 grudnia 2007 r. wykazała, ze w okresie tym wystąpiła nadwyżka przychodów nad wydatkami, a stan możliwych zasobów finansowych na dzień 31.12.2007 r. ustalono w kwocie 13.650 zł. Za wydatki tego okresu w łącznej kwocie około 21.550 zł uznano: - spłatę zadłużenia karty bankowej - 89,90 zł, - spłatę kredytu na zakup nieruchomości - 4.150,40 zł, - wypłatę 300,00 zł na bieżące potrzeby, - opłaty bankowe 80,50 zł, - wzrost oszczędności na rachunku bankowym o 4.602,80 zł. - pożyczkę udzieloną A. Z. - 800,00 zł, - koszty utrzymania rodziny - 10. 980 zł, - koszt przeniesienia własności mieszkania spółdzielczego w dniu 28.11.2007 r. w kwocie 545,48 zł. natomiast za przychody tego okresu w kwocie 35.200 zł. uznano : - przychody z wynagrodzenia za pracę 8.423,59 zł, - świadczenia z funduszu socjalnego w kwocie 850,00 zł, - przelewy od A. Z.- zwrot pożyczki - 800,00 zł, - likwidację lokaty terminowej zw. z członkowstwem w spółdzielni mieszkaniowej 9.000,00 zł, - likwidację książeczki mieszkaniowej - 3.889,06 zł. - wkład rodziny w kosztach utrzymania w kwocie 12.240,00 zł. W złożonym w toku postępowania oświadczeniu z dnia 08.12.2008r. oraz w dodatkowych wyjaśnieniach skarżąca wskazała na uzyskany w 2007 r. przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 27.568,88 zł oraz uzyskany w dniu 21.06.2007 r. kredyt z Banku PKO S.A. w kwocie 81.600,00 zł, łącznie - 109.168,88 zł. Dodatkowo wskazała na posiadane środki pieniężne pochodzące z oszczędności z lat wcześniejszych, w tym na • książeczce mieszkaniowej w kwocie 12.000,00 zł, • polisie lokacyjnej w kwocie 5.000,00 zł, • banku PKO BP w kwocie 1.721,40 zł. • w gotówce 55.000,00 zł. Równocześnie na dzień 31.12.2007r. wykazała posiadanie na rachunku bankowym kwoty 4.608,80 zł oraz brak środków pieniężnych w gotówce. Oświadczyła także, iż dysponowała także kwotą 38.000, zł pochodzącą z oszczędności zgromadzonych we wcześniejszych latach a pochodzących z długoletniej pracy zawodowej (29 lat) umożliwiającej jej odłożenia tej kwoty w całym tym okresie. Z wyjaśnień skarżącej wynikało także, że z mężem - J. Ż. pozostaje od dnia 28.03.2001 r. w rozdzielności majątkowej, pozostając z nim oraz synem Ł. Ż. we wspólnym gospodarstwie domowym. W bieżących wydatkach rodziny partycypuje także jej matka - J. W., z którą wspólnie ponosiła koszty posiłków. W kolejnych wyjaśnieniach skarżąca wskazała, że w 2007 r. z jej wynagrodzenia pokrywane były wszystkie opłaty, tj.: czynsz za mieszkanie, gaz, energia elektryczna, TV, Internet oraz rachunek za telefon wystawiony na nazwisko męża. Natomiast w ponoszeniu kosztów bieżącego utrzymania udział mieli także jej mąż i syn oraz matka J. W. Odnośnie źródeł pochodzenia zgromadzonych środków finansowych na rachunkach bankowych stwierdziła, iż pochodziły one z wpłat dokonywanych przez 15 lat na rzecz syna Ł. Ż. na książeczkę mieszkaniową w kwocie 3.889,06 zł oraz wpłaty dokonanej w 2006 r. na lokatę terminową w kwocie 9.000,00 zł. Wskazała także na posiadane w 2007 r. rachunki bankowe w banku PKO BP i PEKAO S.A. oraz polisę lokacyjną w [...] Banku, przedkładając organowi dowody w postaci wyciągów bankowych z banku PKO BP i PEKAO S.A za rok 2007. W odpowiedzi na kolejne wezwanie organu podatkowego I instancji, w dniu 19.02.2009 r. skarżąca podała dodatkowo, iż na dzień 01.01.2007 r. posiadała oszczędności w gotówce w kwocie 55.000,00 zł. Podała też, że na potrzeby wspólnego gospodarstwa domowego dysponowała środkami finansowymi od męża (ze stosunku pracy), mamy (emerytura) oraz syna (ze stosunku pracy), co pozwalało jej na osiąganie nadwyżki przychodów nad wydatkami rodziny, a tym samym na zgromadzenie oszczędności, które stanowiły dorobek finansowy całej rodziny z lat poprzedzających 2007 r. Nie mając zaufania do instytucji finansowych oszczędności gromadziła w domu w kasetce metalowej, a że zawsze był ktoś w domu, pieniądze były chronione, przy czym podała, iż nie były to duże oszczędności, bowiem stanowiły równowartość średniej klasy samochodu. Dokonując oceny możliwości zgromadzenia i dysponowania przez skarżącą w 2007 r. wskazanymi przez nią środkami finansowymi w gotówce w kwocie 55.000,00 zł, organ I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: J. W. (mamy), J. Ż. (męża) oraz Ł. Ż. (syna) oraz wysłuchania samej strony. Z przeprowadzonych dowodów wynikało, że Ł. Ż. w 2007 r. posiadał jako źródło przychodów wynagrodzenie za pracę w wysokości 1.277,39 zł, z którego po uwzględnieniu własnych miesięcznych kosztów związanych z nauką, opłatami za telefon i rozrywką wynoszącymi 500- 600 zł, resztę przeznaczał na wspólne wydatki rodziny. Jako swój wkład finansowy na zakup nieruchomości wskazał kwotę 9.000,00 zł pochodzącą z likwidacji lokaty terminowej oraz wkład z książeczki mieszkaniowej. Potwierdził także fakt przechowywania oszczędności w domu w metalowej kasetce. Z kolei J. Ż. podał, iż w 2007 r. posiadał własne źródło przychodów z wynagrodzenia za pracę w wysokości 697,34 zł, a całą wypłatę, mimo rozdzielności majątkowej, oddawał żonie celem pokrycia bieżących kosztów utrzymania. Potwierdził także, że na zakup domu wydane zostały wieloletnie oszczędności całej rodziny. Natomiast matka skarżącej - J. W. jako swoje źródło przychodów wskazywała wypłacaną przez ZUS emeryturę w kwocie 807,50 zł miesięcznie. Ponieważ jej własne średnie miesięczne wydatki kształtowały się na poziomie 250 zł, pozostałe przychody w wysokości 550,00 zł przeznaczała na zakupy artykułów żywnościowych, związanych z prowadzeniem wspólnie z córką gospodarstwa domowego. Zeznała także, że nie posiadała żadnych oszczędności, nie dokonywała darowizn ani pożyczek oraz takich nie otrzymała. Zaś sama skarżąca, słuchana w charakterze strony podawała, że w 2007 r. jej wynagrodzenie było pomniejszone o raty pożyczki udzielonej przez zakład pracy w kwocie 143 zł miesięcznie, jednocześnie dodatkowo otrzymała świadczenia z funduszu socjalnego w łącznej kwocie 1.595 zł. Wskazywała także, iż mimo istnienia umowy o rozdzielności majątkowej z mężem, sporządzonej w związku z pozwaniem go o alimenty, faktycznie mąż przekazywał jej całość swoich dochodów. Jako źródło pochodzenia zgromadzonych w domu oszczędności przechowywanych w kasetce metalowej wskazała środki pochodzące z pożyczek zaciągniętych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (w latach 2000, 2003 i 2006 r.) oraz z oszczędności rodziny wynikających z oszczędnego gospodarowania pieniędzmi. Na te okoliczności przedłożyła dowody w postaci umowy nr [...] dot. pożyczki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych zawartej w dniu 07.07.2003 r. w kwocie 5.150,00 zł oraz zaświadczenie z zakładu pracy z dnia 15.04.2009 r. dotyczące wypłat w 2007 r. z kasy Instytutu świadczeń pieniężnych z funduszu socjalnego w kwocie łącznej 1.595,00 zł. W wyniku analizy i oceny zebranych w sprawie dowodów organ I instancji nie uznał za prawdopodobne, aby skarżąca, której głównym źródłem dochodu było wynagrodzenie za pracę w [...] "B" zgromadziła na dzień 01.01.2007 r. środki w kwocie 55.000,00 zł, przeznaczone następnie na zakup nieruchomości. Za nieprawdopodobne uznano także aby środki te przechowywała w domu w gotówce, tym bardziej że przedłożone dokumenty bankowe dotyczące lokat terminowych potwierdzały systematyczne przechowywanie znacznie mniejszych środków pieniężnych w instytucjach finansowych, jak i przekazywanie wynagrodzenia skarżącej na rachunek bankowy. Nie dano także wiary zeznaniom skarżącej i świadków (jej syna, męża i matki) dotyczącym zgromadzenia określonych oszczędności w domu, poza systemem bankowym. Organ I instancji, dokonując analizy dochodów skarżącej, jej męża, syna oraz matki, a także ponoszonych przez nich wydatków, uznał, iż w okresie poprzedzającym kontrolowany rok podatkowy z uzyskanych w rodzinie dochodów, pochodzących z opodatkowanych i wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, możliwe było zgromadzenie jedynie środków znajdujących się na rachunku bankowym, w łącznej kwocie 1.721,40 zł oraz środków w gotówce w łącznej kwocie 12.162,00 zł. W tej sytuacji organ uznał, że wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łącznych przychodów za okres od 01.01. do 22.06.2007 r.- obliczona jako różnica między poniesionymi w tym okresie wydatkami w kwocie 155.680 zł, a uzyskanymi dochodami i zgromadzonymi zasobami wynoszącymi 119.012 zł stanowi kwotę 36.668 zł. W konsekwencji, od tak ustalonej podstawy opodatkowania, decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w kwocie 27.501,00 zł. Z tym rozstrzygnięciem nie zgodziła się strona, żądając w złożonym odwołaniu uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania. W odwołaniu wskazano na naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwanej dalej O.p.), poprzez arbitralne przyjęcie okresu, w którym mogły powstać oszczędności będące źródłem ponoszonych wydatków, a także błędne ustalenie stanu faktycznego ze względu na dokonanie jedynie wybranych czynności. Zarzucono także organowi I instancji wadliwość i dowolność dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wskazanych źródeł sfinansowania zakupu nieruchomości. Zdaniem skarżącej błędnie organ przyjął, iż nie miało miejsca zgromadzenie oszczędności w kwocie 55.000,00 zł, mimo złożenia w tym względzie jej oświadczeń i zeznań świadków, potwierdzających ta okoliczność. Również założenie, iż jedynie dochody z lat 2003 r. do 2006 r., mogły stanowić źródło oszczędności zgromadzonych na dzień 01.01.2007 r. jest arbitralne i niemożliwe do zaakceptowania oraz sprzeczne ze stanem faktycznym. Zdaniem skarżącej brak było podstaw do odrzucenia danych za wcześniejsze lata. Zakwestionowano również prawidłowość przyjętych przez organ I instancji kosztów utrzymania rodziny za lata 2003-2006., gdyż skoro w 2007 r. koszty te zostały ustalone w wysokości 21.960,00 zł, to w poprzednich latach, w których były niższe ceny, nie mogły wynosić ok. 26.534,00 zł. Dlatego też zdaniem podatniczki wydatki w kolejnych latach winny się kształtować następująco: w 2000 r. 18.524 zł, w 2001 r. 19.543 zł, w 2002 r. 19.914 zł, w 2003 r. 20.073 zł, w 2004 r. 20.776 zł, w 2005 r. 21.212 zł, a w 2006 r. 21.424 zł. Tym samym suma wydatków tylko w okresie, który organ podatkowy I instancji przyjął jako okres, w którym mogło dojść do uzyskania oszczędności, tj. w latach 2003-2006, wynosi łącznie 83.485 zł, a nie jak wskazał organ 106.137 zł. Zatem różnica w kwocie 22.652 zł mogła dodatkowo stanowić środki możliwe do zaoszczędzenia - oprócz kwoty 7.300 zł uwzględnionej przez organ I instancji. Ponadto organ nie wskazał podstawy prawnej do żądania złożenia oświadczenia o kosztach utrzymania w 2007 r. oraz nie poinformował o możliwości odmowy podania takich informacji i ewentualnych jej skutkach. Dodatkowo podniesiono, że gdyby jeszcze uwzględnić dłuższy okres gromadzenia oszczędności, to zamiast kwoty nieujawnionych przychodów pojawiłaby się nadwyżka przychodów. Świadczyć o tym miał fakt, że już w połowie 2003 r. stan środków na rachunku bankowym w Banku PKO BP przekroczył 11.000,00 zł (dokładnie 11.286,50 zł w dniu 18 lipca 2003 r.), a tymczasem organ podatkowy I instancji stwierdził, iż możliwym było zgromadzenie na początek spornego roku podatkowego w gotówce jedynie kwoty 7.300,00 zł. Skarżąca podniosła, iż jej mąż w latach 90-tych przez kilka lat prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy sprzętu RTV i działalność ta była wówczas bardzo dochodowa. Bezzasadnie odmówiono także mocy dowodowej zeznaniom świadków, którzy potwierdzili fakt posiadania zgromadzonych przez lata oszczędności. Końcowo w odwołaniu wskazała na nowe źródło pochodzenia środków pieniężnych przed dniem 1 stycznia 2007 r., tj. pożyczkę w kwocie 15.000,00 zł otrzymaną w dniu 21 grudnia 2006 r. od P. R., zam. w K., przy ul. G., przedkładając kopię umowy pożyczki. Zaznaczyła, że wcześniej nie poinformowała o tej pożyczce, albowiem obawiała się negatywnych konsekwencji podatkowych dla siebie lub pożyczkodawcy. Nadto przy piśmie z dnia 5 lipca 2010r. przedłożyła oświadczenie O. W. z czerwca 2010 r., zgodnie z którym kwota 12.000 zł z tytułu sprzedaży domu w S. została przekazana na jego rzecz dopiero w czerwcu 2008 r., tj. po dokonaniu przez niego formalności związanych z wymeldowaniem się. Dokonując oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przed organem I instancji, a także postępowania przeprowadzonego na podstawie art. 229 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie dał wiary argumentom przedstawionym w odwołaniu i stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby skarżąca w dniu zakupu nieruchomości (22.06.2007r.) posiadała mienie pochodzące z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowiące - stosownie do art. 20 ust. 3 updof - źródło pokrycia wydatków poniesionych w okresie 1.01.-22.06.2007r. w kwocie 167.733,59 zł, i decyzją z dnia 26.10.2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ramach postępowania odwoławczego, w związku z zarzutami skarżącej błędnego ustalenia przez organ I instancji braku możliwość zgromadzenia przez nią przed 2007 r. wskazanej kwoty 55.000,00 zł , dokonanego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, na podstawie art. 229 O.p. uzupełniono materiał dowodowy o : ✓ dochody B. Ż. za lata 1997-1999 z wydrukami z zeznań, ✓ dochody J. Ż. za lata 1996-1999 z wydrukami z zeznań, ✓ informacje dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez J. Ż. w latach 90-tych oraz stanu jego zaległości na dzień 30.12.2006r. oraz na dzień 31.12.2007r, ✓ dochody J. W. za rok 1995 oraz za lata 1997-1999 z wydrukami z zeznań, ✓ dochody Ł. Ż. wraz z informacjami płatników o dochodach do 2006r. ✓ protokół przesłuchania P. R. z dnia 28.01.2010r., ✓ protokół przesłuchania J. W. z dnia 01.02.2010r., ✓ protokół wyjaśnień B. Ż. z dnia 08.03.2010 r., ✓ pismo skarżącej z dnia 01.02.2010r. wraz z wyciągami z konta bankowego PKO BP za lata 2003-2005, informacją o jej dochodach za lata 1980-1998 oraz zaświadczeniem "C" z dnia 29.01.2010r. o wysokości opłat za mieszkanie w okresie od X do XII 2007r. Uwzględniając tak uzupełniony materiał dowodowy, organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej o możliwości posiadania przez nią na dzień 1.01.2007r wskazywanej kwoty 55.000 zł, a mającej pochodzić z oszczędności poczynionych w ubiegłych latach. Z poczynionych dodatkowych ustaleń obejmujących okresy nie objęte wcześniejszą analizą organu I instancji wynikało, że skarżąca w okresie od 23.04.1974 r. do 30.06.1979 r. pozostawała na utrzymaniu rodziców, a od 1 lipca 1979 r. podjęła pracę zarobkową w [...] "B" w K., gdzie nadal jest zatrudniona. Z zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1980 - 1996 oraz danych z zeznań rocznych za lata 1997- 2002 kwoty otrzymanych przez nią wynagrodzeń kształtowały się następująco: 1980 r. - 42.955 st. zł, 1981 r. - 39.8 10 st. zł, 1982 r. - brak (urlop wychowawczy), 1983 r.-62.730 st. zł, - 1984r.- 145.020 st. zł, 1985 r. - 179.247 st. zł, 1986r.- 258.779 st. zł., 1987r.-302.093 st. zł, 1988r.- 659.285 st .zł, 1989r.- 2.249.265 st. zł, 1990 r. - 12.689.955 st. zł, 1991 r. - 21.559.493 st. zł, 1992r.- 38.551.075 st. zł, 1993 r. - 48.755.900 st. zł, 1994r.- 58.396.900 st. Zł: - co stanowiło łącznie kwotę 183.892.507 st. zł a po denominacji 18.389,25 zł. Z kolei w latach 1995-2002 skarżąca uzyskała: w 1995 r.- 8.301,06 zł, 1996 r.- 9.609,62 zł, 1997 r. - 9.276 zł (po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy), 1998 r. - 12.886,60 zł (po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy) ,1999 r. - 9.010,53 zł (po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz wydatków mieszkaniowych), 2000 r. -17.203,09 zł (po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz nadpłaty z 1999 r.), 2001 r. - 13.197,08 zł (po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz nadpłaty z 2000 r.) i 2002 r. - 13.510,77 zł (po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz nadpłaty z 2001 r.) - łącznie 83.811,51 zł. Suma łącznych wynagrodzeń analizowanego okresu 1980 r. do 2002 roku wynosiła 102.200,76 zł. W analogicznym okresie przeciętne wynagrodzenia roczne w kraju w latach od 1980 do 1994 wynosiło łącznie 182.888.208 st. zł (18.288,82 zł po denominacji), w tym w: 1980 r.- 72.480 st. zł, 1981 r.- 92. 268 st. zł, 1982 r.- 139. 572 st. zł, 1983 r.- 173 .700 st. zł, 1984 r.- 202.056 st zł, 1985 r.-240.060 st zł, 1986 r. -289.140 st zł, 1987 r.-350.208 st zł, 1988 r. -637.080 st zł, 1989 r.-2.481.096 st zł, 1990 r.- 12.355.644 st zł, 1991 r.- 21.240.000 st zł, 1992 r.-35.220.000 st. zł, 1993 r.-47.940.000 st. zł i w 1994 r.-63.936.000 st. zł. Natomiast w kolejnych latach w 1995- 2002 łączne przeciętne wynagrodzenia roczne w kraju wynosiło 140.431,80 zł, w tym w; 1995 r.- 8.431,44 zł, 1996 r.-10.476,00 zł, 1997 r.- 12.743,16 zł, 1998 r. - 14.873,88 zł, 1999 r.-20.480,88 zł, 2000 r.-23.085,72 zł, 2001 r.- 24.742,20 zł oraz w 2002 r. - 25.598,52 zł. Łączna suma przeciętnego wynagrodzenia rocznego w kraju za analizowane lata 1900-2002 wynosiła 158.720,62 zł. Dokonane porównanie dochodów skarżącej i przeciętnego wynagrodzenia rocznego w kraju, według organu, nie potwierdzało jej twierdzenia, że sporna kwota oszczędności mogła pochodzić z dochodów osiąganych w tych latach, albowiem jedynie w okresie 1990 -1993, jej wynagrodzenie kształtowało się nieco powyżej przeciętnej krajowej. W pozostałych latach, było niższe i średnio wynosiło 64,4% wynagrodzenia przeciętnego. Odnośnie dochodów męża J. Ż., skarżąca wskazywała, że we wcześniejszych latach prowadził on działalność w zakresie usług RTV (Tele - radiomechanika), która była bardzo dochodowa, a następnie był wspólnikiem s.c. "A", przy czym ta działalność nie przynosiła istotnych dochodów. Natomiast, jak zauważył organ odwoławczy, ze znajdującego się w aktach sprawy jego oświadczenia z dnia 20.04.1996r. wynikało, iż od 01.10.1993r. do 01.12.1995r. był na utrzymaniu żony, po czym podjął pracę w Zakładzie [...] C. W., na stanowisku mechanika samochodowego. Z wydruków z zeznań rocznych za lata 1996-2000 wynikało natomiast, że osiągnął on w tym okresie dochody (za lata 2001-2002 zeznań rocznych nie składano) w łącznej kwocie 36.270,27 zł., a to w: 1996 r. - 2.754,40 zł (po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy), 1997 r. - 1.661,50 zł (po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy oraz nadpłaty z 1996 r.), 1998 r. - 15.656,16 zł (po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy oraz nadpłaty z 1998 r.), 1999 r. - 15.775,01 zł (po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy oraz nadpłaty z 1998 r.) oraz w 2000 r. - 423,20 zł (nadpłata z 1999 r.). Sama też skarżąca słuchana na tą okoliczność w charakterze strony w dniu 8 marca 2010 r. nie wskazała na czym opiera swoje twierdzenia, że w okresie przed rokiem 2003 można było poczynić oszczędności z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodów męża, przy czym wskazywana przez nią jego działalność w zakresie usług RTV - opodatkowana w formie karty podatkowej - była prowadzona jedynie przez okres 4 miesięcy, tj. od dnia 01.10.1991r. (zgodnie z jego deklaracją z dnia 18 grudnia 1991r. w sprawie uzyskania karty podatkowej) do stycznia 1992r. (zgodnie z jego pismem z dnia 15.06.1998r.). Zwrócono także uwagę, że J. Ż. posiadał zaległości w płatności składek ZUS z działalności w spółce cywilnej "A" J. Ż., A. I. za okres od marca do października 1998 roku w łącznej kwocie 2.478,90 zł, a także istniejące na dzień 31.12.2006 r. jego zaległości z tytułu mandatów w kwocie 767,60zł, która to zaległość na koniec 2007 r. nadal wynosiła 664,80 zł, co tym bardziej wskazywało na brak środków pieniężnych po jego stronie. Natomiast syn skarżącej Ł. Ż., pierwszy dochód osiągnął w roku 2000 (295,60 zł po uwzględnieniu zaliczki na podatek dochodowy), a w roku 2001 r. otrzymał jedynie zwrot nadpłaty z roku poprzedniego w wysokości 56,40 zł, (za lata 2001-2002 nie składał zeznania). Tak przeprowadzona przez organ odwoławczy dodatkowa analiza dochodów wszystkich członków rodziny za lata 1980-2002 wskazywała, że łącznie zgromadzili oni dochody w wysokości 138.823,03 zł., przy czym porównanie tego dochodu ze statystycznymi kosztami utrzymania w tym samym okresie (143.929,30 zł) świadczyło, że dochód ten nie pozwalał na poczynienie wykazywanych na dzień 1.01.2007 r. oszczędności w podanej kwocie, a przechowywanych w domu. Sam też fakt przechowywania poza systemem bankowym, w domu w gotówce kwoty 55.000,00 zł (czy też około 38.000,00 zł - wskazanych w piśmie z dnia 08.12.2008 r.) - w ocenie organu było nieprawdopodobne i sprzeczne z zasadami logiki z uwagi na świadomą rezygnację z oprocentowania takich środków oraz ryzyko ich utraty chociażby na skutek kradzieży. Oceny tej nie zmienia, według organu, nawet uwzględnienie w dochodach rodziny dochodów matki skarżącej, która miała od śmierci męża w 1981 r. prowadzić z nimi wspólnie gospodarstwo domowe, wracając jedynie na noc do swojego domu. Z zeznań J. W. wynikało, iż za własne środki kupowała produkty potrzebne do gotowania, wykorzystując w ten sposób kwotę, która pozostawała z emerytury po pokryciu opłat na utrzymanie garsoniery. We własnym mieszkaniu nie żywiła się, miała jedynie herbatę, kawę. Stwierdziła także, iż proporcja wydatków do opłat w latach poprzedzających rok 2007 była taka sama jak w roku 2007. Jako miesięczną kwotę ponoszonych wydatków wykazywała kwotę ok. 250 zł (mieszkanie, energia, gaz, usługi telekomunikacyjne, lekarstwa i środki czystości), natomiast pozostałą kwotę w wysokości 550 zł przeznaczała na zakupy związane z prowadzeniem wspólnej kuchni z rodziną córki. Dokonując oceny tych twierdzeń świadka, a także w oparciu o analizę jego dochodów wynoszących odpowiednio: 1995 r. - 3.712,74 zł, (przeciętne statystyczne wydatki 3.315,60 zł), 1997 r. - 5.687,12 zł, (przeciętne statystyczne wydatki 5.134,80 zł), 1998 r. - 6.329,00 zł, (przeciętne statystyczne wydatki 6.036,00 zł), 1999 r. - 6.960,82 zł, (przeciętne statystyczne wydatki 6.597,60 zł) , 2000 r. - 7.399,62 zł, (przeciętne statystyczne wydatki 6.985,08 zł), 2001 r. - 8.297,66 zł, (przeciętne statystyczne wydatki 7.275,72zł), 2002 r. - 8.525,46 zł, (przeciętne statystyczne wydatki 7.256,40zł), organ odwoławczy stanął na stanowisku, że kwota, jaką dysponowała matka skarżącej , już po dokonaniu opłat była niewiele większa niż kwota statystycznych wydatków (po pomniejszeniu o statystyczne wydatki na opłaty), jakie przeciętnie ponosi każda osoba. Dlatego też uznano, że jej wkład do budżetu rodziny skarżącej - po uwzględnieniu jej własnych potrzeb - nie mógł wpłynąć na oszczędności skarżącej mające pochodzić z lat poprzedzających rok 2003. Analizując z kolei możliwości zgromadzenia przez skarżącą oszczędności w latach 2003-2006 z dochodów wcześniej opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych podzielono w całości ocenę organu I instancji, który dokonanał ją w sposób jak najbardziej korzystny. Przyjęto, że łączna kwota dochodów rodziny (po pomniejszeniu przychodów wynikających z zeznań o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczki na podatek oraz wydatki mieszkaniowe oraz powiększeniu o otrzymane nadpłaty podatku) wynosiła 130.171,84 zł., a w przychodach skarżącej uwzględniono jej własne środki finansowe jak i jej męża J. Ż. z którym pozostawała w rozdzielności majątkowej w proporcji po 100%, przychody syna Ł. Ż. (62,63%) oraz J. W. (68,11%), a przyjęty sposób wyliczeń dochodu rodziny oraz jego wysokości nie był kwestionowany. Jednocześnie jako wydatki rodziny przyjęto statystyczne koszty utrzymania 3 osób (106.137 zł), pomijając w tym zakresie osobę matki skarżącej J. W.. której dochody włączono uprzednio w proporcji 68,11%, do przychodów skarżącej. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutów skarżącej, że przyjęte przez organ I instancji statystycznie koszty utrzymania w okresie wcześniejszym (poza 2007 rokiem, w którym organ I instancji uwzględnił jej własne wyliczenia) są w jej przypadku zawyżone. Zdaniem skarżącej, skoro w 2007 r. organ przyjął koszty utrzymania rodziny w wysokościach niższych niż statystyczne, również i w stosunku do wcześniejszych lat koszty te należało uwzględnić w kwotach odpowiednio niższych, które sama wskazała w odwołaniu. W tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia proponowanych przez skarżącą wyliczeń. Nadto błędnym było uwzględnienie przez organ I instancji w wyliczeniach kosztów utrzymania rodziny skarżącej za 2007r własnych wyliczeń skarżącej, gdyż były one niekompletne. W oświadczeniu z dnia 20.11.2008 r. skarżąca podała jedynie wydatki na: wyżywienie (13.000,00 zł), transport (720,00 zł), środki czystości (460,00 zł), pomijając tym samym wydatki takie jak: zakup odzieży i obuwia, wydatki na zdrowie, rekreację czy kulturę, itp. składające się na ogólną kwotę statystycznych przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę. O tym, że skarżąca ponosiła wydatki na rekreacje, świadczy chociażby fakt, iż jak wynikało z posiadanej dokumentacji przepływu środków na jej koncie bakowym za wcześniejsze lata, skarżąca dokonywała wypłat z konta w okresach letnich, w miejscowościach wypoczynkowych, m.in w sierpniu 2004 r. w P. i K., w czerwcu 2005 r. w Grecji (zgodnie z wydrukiem bankowym przedłożonym przez skarżącą). Okoliczność wspólnego spędzenia wakacji w 2003 r. w K. z rodzina skarżącej, potwierdzał także świadek P. R. (pracodawca męża ). W zasobach posiadanych na dzień 01.01.2007 r. organ odwoławczy nie uwzględnił również wykazanych dopiero na etapie postępowania odwoławczego środków w wysokości 15.000 zł, a mających pochodzić z pożyczki od P. R., która miała zostać przekazana w gotówce w dniu 21 grudnia 2006r. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Celem udokumentowania pożyczki do odwołania została dołączona umowa, zgodnie z którą B. Ż. miała otrzymać od P. R. kwotę 15.000 zł na okres od dnia 21.12.2006 r. do dnia 20.04.2010r., a od pożyczki miały być naliczone odsetki w wysokości 10% rocznie. W tej kwestii zważono, iż umowa ta została ujawniona organom dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a sama deklaracja PCC dotycząca tej umowy została złożona dopiero w dniu 2 marca 2010 r. i w tym też dniu dokonano zapłaty stosownego podatku wraz z odsetkami. Sam też P. R., słuchany na okoliczność udzielenia pożyczki potwierdził wprawdzie przekazanie środków we wskazywanej kwocie B. Ż., przy czym nie był w stanie potwierdzić, iż były to środki pochodzące z prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził też, że nie pamięta, czy otrzymał zwrot pożyczki oraz stosowne odsetki związane z jej udzieleniem. Dokonując końcowo oceny ustaleń związanych z przychodami okresu od 01.01.2007 r. do 22.06.2007r. oraz od 23.06.2007r. do 31.12.2007r. organ odwoławczy uznał je za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w materiale dowodowym. Natomiast analizując ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki dotyczące okresu od 01.01 do 22.06.2007 r. zostały zaniżone poprzez nieuwzględnienie w ich wyliczeniu wydatków związanych ze sporządzeniem aktów notarialnych (Nr rep. A: [...] i Nr rep. A:[...]), do których należało zaliczyć także taksę notarialną wraz z podatkiem VAT, tj. opłaty pobrane od wydanego wypisu. Zatem koszty związane z zawarciem tych aktów notarialnych należało przyjąć w wysokościach odpowiednio: 4.759,28 zł i 575,98 zł. Nadto w zakresie kosztów utrzymania rodziny takich jak wydatki na żywność, środki czystości i dojazdy organ odwoławczy, uwzględniając je, co do zasady, w podanej w oświadczeniu z dnia 20.11.2008r. kwocie w wysokości wynoszącej za cały rok 14.180 zł, podzielił tą kwotę w stosunku do ilości dni w danym okresie, tj. 173 dni i 192 dni. Stąd w okresie od 01.01 do 22.07.2007r. uwzględniono wydatki z w/w tytułu w wysokości 6.721 zł, natomiast w okresie od 23.06 do 31.12.2007r. w wysokości 7.459,00 zł. Natomiast wydatki dotyczące opłat uwzględniono zgodnie ze zgromadzonymi w aktach sprawy dowodami potwierdzającymi fakt ich zapłaty, a zatem w okresie od 01.01 do 22.06.2007 r. opłaty te wyniosły: 3.367,69 zł (gaz 149,44 zł, usługi telekomunikacyjne - TP S.A. 292,18 zł, usługi telekomunikacyjne Orange 540,00 zł, czynsz - 1.544,75 zł, energia elektryczna - 532,30 zł, TV-102,00 zł, Internet-187,99 zł, prowizje bankowe poniesione przy uiszczaniu opłat - 19,03 zł.) natomiast w okresie od 23.06 do 31.12.2007 r. opłaty te wyniosły łącznie 3.497,29 zł Skorygowano także wydatki okresu 23.06 do 31.12.2007r o kwotę wypłaty gotówkowej w wysokości 300 zł. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu zawyżenia wydatków okresu 01.01.2007 r. do 22.06.2007r. o kwotę 12.000 zł, co według skarżącej wynikać miało z ujawnionego przez nią na etapie postępowania odwoławczego faktu zapłaty tej części ceny za zakup nieruchomości, dopiero w kolejnym roku. Nie dano wiary przedłożonemu na tym etapie postępowania oświadczeniu O. W. (zbywcy nieruchomości), iż kwotę 12.000 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości otrzymał dopiero w czerwcu 2008 r., albowiem, jak argumentował organ odwoławczy, z zapisów aktu notarialnego wynikało, że skarżącą zobowiązała się zapłacić O. W. całą cenę sprzedaży w kwocie 135.000 zł w dniu 22.06.2007r., przy czym kwota 80.000 zł miała pochodzić z udzielonego kredytu, a kwota 55.000 zł ze środków własnych. W zapisach aktu nie wskazano, by jakakolwiek część ceny miała zostać zapłacona w innym terminie, w tym z uwagi na konieczność uprzedniego wymeldowania się zbywcy. Wskazano przy tym, że stosownie do przepisu art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a zgodnie z § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania; jednocześnie przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. W wyniku dokonanej przez organ odwoławczy powyższej weryfikacji ustaleń organu I instancji, ostatecznie uznano, że w okresie od 01.01. do 22.06.2007 r. różnica pomiędzy uzyskanymi przychodami i zasobami zgromadzonymi przed tym rokiem z dochodów uprzednio opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych, a wydatkami poczynionymi w tym okresie i zgromadzonym mieniem wyniosła 47.969,52 zł i winna skutkować - stosownie do art. 20 ust. 3 updof - określeniem podatku w wysokości 35.978,00 zł, jednakże ponieważ zgodnie z 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, a takowych przesłanek nie stwierdzono, utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w określonej w nim wysokości zobowiązania podatkowego . W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca, żądając uchylenia zaskarżonych decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i oparcie decyzji o dane statystyczne, tam gdzie możliwe było ustalenie stanu faktycznego oraz art. 20 ust. 3 updof przez jego błędną interpretację polegającą na uzależnieniu uznania zaciągniętej pożyczki jako źródła finansowania wydatków od opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając żądanie skargi wskazano na istotne na obecnym etapie postępowania sądowego sporne kwestie, sprowadzające się do błędnej oceny przez organy podatkowe: ▪ możliwości uwzględnienia oświadczeń o wydatkach ponoszonych przez Jej rodzinę w roku nabycia nieruchomości oraz latach poprzedzających, co rzutuje wprost na ocenę możliwości poczynienia w tych latach oszczędności mogących być źródłem pokrycia wydatku nabycia nieruchomości, ▪ nieuwzględnienia w źródłach finansowania pożyczki od P. R., ▪ wadliwej oceny wiarygodności częściowego odroczenia płatności za nabytą nieruchomość. W odniesieniu do pierwszej kwestii skarżąca podważa prawidłowość przyjętych zarówno przez organ I instancji, jak i organ odwoławczy statystycznych kosztów utrzymania rodziny za lata 2003-2006, uważając, że skoro w 2007 r. koszty te zostały ustalone w wysokości 21.960,00 zł (częściowo na podstawie dokumentów, częściowo za uznanymi za wiarygodne oświadczeniami), to w poprzednich latach, w których były niższe ceny, nie mogły one wynosić ok. 26.534,00 zł, a jednak w takiej wartości - na poziomie średniej krajowej - zostały przyjęte, zatem łącznie za te lata w wysokości 106.137,00 zł. Wskazuje, iż biorąc pod uwagę różnicę w poziomie cen, suma wydatków tylko w okresie, który organ podatkowy I instancji przyjął jako okres, w którym mogło dojść do uzyskania oszczędności, tj. w latach 2003-2006, wynosi łącznie 83.485 zł, a nie jak wskazały organy 106.137 zł., a powstała różnica w kwocie 22.652 zł mogłaby stanowić środki możliwe do zaoszczędzenia. Zaniechanie dochodzenia przez organy rzeczywistej sumy wydatków poniesionych w latach wcześniejszych i zastąpienie ich znacznie wyższymi kwotami wynikającymi jakoby z danych statystycznych - mimo że za 2007 r. wydatki te zostały ustalone - spowodowało drastyczną różnicę w kwocie wydatków nieznajdujących pokrycia w osiąganych przychodach. Odmówiono przy tym uwzględnienia jej własnych danych o kosztach utrzymania w poszczególnych latach, sporządzonymi, tam gdzie było to możliwe w oparciu o posiadane dokumenty, zestawienie wydatków poniesionych w latach 2003 do 2006, zgodnie z którym suma wydatków w tych latach wyniosła: w 2003 r. 19.050 zł, w 2004 r. 20.100 zł, w 2005 r. 21.114 zł oraz w 2006 r. 21.715 zł, zatem łącznie 81.979 zł. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wskazano, dlaczego nie dano wiary tym jej wyliczeniom, polemizując jedynie ze zgłoszonym w odwołaniu żądaniem oparcia wydatków za lata 2003 - 2006 o wydatki z 2007 r. oraz wskaźnik inflacji za kolejne lata. Skarżąca wskazała równocześnie, że w przedłożonym przez nią zestawieniu dotyczącym wydatków za lata 2003 - 2006 uwzględniono wszelkie istotne kategorie wydatków. Dalej skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji dane dotyczące przeciętnych wynagrodzeń za lata 1980 do 2002 r. (nie podano źródła tych informacji) są wynagrodzeniami określonymi przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w wartościach brutto, uwzględniającymi m. in. podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, i z takimi to wynagrodzeniami organ odwoławczy porównał wynagrodzenia członków jej rodziny, ale już po potrąceniu tych elementów składowych wynagrodzenia, a nadto też kosztów uzyskania przychodów - co już jest całkowicie błędne, bowiem koszty te nie pomniejszają kwoty do wypłaty, gdyż są wielkościami statystycznymi. Dodatkowo - czego wcześniej nie zaznaczyła - w przypadku jej dochodów kwestia kosztów uzyskania przychodów jest istotna, bowiem znaczną część wynagrodzeń stanowiło wynagrodzenie z tytułu praw autorskich, gdzie koszty uzyskania zgodnie z prawem stanowią aż 50% przychodu pomniejszonego o składki na ubezpieczenie społeczne (a do 2000 r. 50% całego przychodu brutto). Odnosząc się do porównania ustalonych dochodów rodziny z przeciętnymi wydatkami w gospodarstwach domowych dokonanymi przez organ odwoławczy i wynikającego z niego wniosku, że przeciętne dochody rodziny były niższe niż przeciętne wydatki, wyciągnięto błędny wniosek, iż nie mogła ona poczynić oszczędności stanowiących pokrycie wydatku zakupu nieruchomości w 2007 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazywał, iż obliczył wydatki Jej rodziny, choć nie było żadnych takich obliczeń, z za miarodajne przyjęto przeciętne dane krajowe. Skarżąca wskazała, że nie trzeba głębokiej wiedzy ekonomicznej, by stwierdzić, że jeżeli rodzina osiąga dochody niższe od przeciętnej krajowej, to odpowiednio mniej wydaje, a to podważa przyjętą metodę działania organów, którą nie uważa za rzetelną analizę możliwości powstania źródeł późniejszych wydatków. Tym samym wadliwe jest zatem stwierdzenie organu o braku możliwości poczynienia oszczędności w kwocie 55.000,00 zł, oparte tylko i wyłącznie o domniemania, wynikające z wyliczeń opartych na porównaniu danych faktycznie nieporównywalnych i odrzucenie jej wyjaśnień i pozostałych świadków. Takie działanie organu stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 121 § 1 O.p. W ocenie skarżącej nie do zaakceptowania jest też nieuwzglednienie posiadanej przez nią na koncie bankowym w połowie 2003 r. kwoty 11.286,50 zł jako źródło przyszłych wydatków. Nawet gdyby przyjąć za słuszne stanowisko obu organów, że środki wykazane w 2007 r. są nieuprawdopodobnione, nie oznacza to jeszcze, że nie mogła mieć już w 2003 r. na koncie legalnej i opodatkowanej tej kwoty. W kwestii nieuwzględnienia w źródłach finansowania wydatków (zakupu nieruchomości) pożyczki od P. R., skarżąca przytacza argumentację prawną, wskazująca na to, że pożyczki nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Tak wiec błędem było nieprzyjęcie przez organ odwoławczy otrzymanej pożyczki jako źródła poniesionych wydatków tylko dlatego, że z opóźnieniem została złożona deklaracja podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazywała także, iż P. R. odsetki od pożyczki winien wykazać w deklaracji VAT-7 w momencie ich spłaty, ponieważ pożyczka została udzielona ze środków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z tym w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pomimo tego została wezwana przez organ I instancji do zapłaty tego podatku i uległa temu żądaniu, a obecnie jest przekonana, że nie była zobowiązana do zapłaty tego podatku i będzie domagać się jego zwrotu. Sama też zaskarżona decyzja nie zawiera ani słowa wątpliwości, co do wiarygodności otrzymania przez nią tej pożyczki, a zatem uznaje ją za zaistniałą, a kwestia zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje bez znaczenia dla obecnej sprawy. Stąd kwota pożyczki winna być bezwzględnie uznana za źródło przyszłych Jej wydatków. Odnosząc się do oceny wiarygodności częściowego odroczenia płatności za nabytą nieruchomość, skarżąca twierdzi, iż nieuwzględnienie oświadczenia O. W. o otrzymaniu części kwoty należnej z tytułu sprzedaży nieruchomości (12.000 zł) w czerwcu 2008 r. jest jednostronne i świadczy o niezrozumieniu istoty problemu i nie przystaje do orzecznictwa sądów administracyjnych. Uważa - podając na poparcie wyrok NSA z dnia 27.01.2006 r. sygn. akt I FSK 567/05 - iż powołane przez organ odwoławczy przepisy art. 194 § 1 i 2 O.p., zgodnie z którymi dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki do tego uprawnione stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone - nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom, a organ odwoławczy uznał, że nie ma to tu jednak zastosowania. Organ nie ma obowiązku, ani nawet prawa dokonywania z urzędu weryfikacji treści dokumentu urzędowego pod kątem jego zgodności ze stanem faktycznym, jednak nie może się od tego uchylić, gdy istnieją przesłanki pozwalające domniemywać niezgodność dokumentu ze stanem rzeczywistym, a w ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce, z uwagi na dodatkowo złożone nowe oświadczenia. Organ odwoławczy nie podejmując żadnych czynności w tym zakresie i zasłaniając się interpretacją przepisu, dopuścił się naruszenia przepisów art. 122 O.p. z uwagi na braku podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, oraz art. 191 O.p. zawierającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Końcowo skarżąca wskazuje, że szeroki zakres czynności zleconych do przeprowadzenia organowi pierwszej instancji uzasadniał skierowanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność przeprowadzenia przez niego postępowania dowodowego w znacznej części. Pojawienie się całego szeregu argumentów, wynikających z poszerzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, po raz pierwszy dopiero w decyzji organu odwoławczego przekreśliło zasadę dwuinstancyjności postępowania, na rzecz zasady szybkości działania, gdyż termin załatwienia sprawy był wielokrotnie przesuwany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Uzupełniająco wskazano, że wbrew zarzutom skargi, osiągnięte dochody członków rodziny skarżącej są porównywalne do przeciętnych rocznych statystycznych wynagrodzeń publikowanych w Monitorze Polskim, a przyjętych na podstawie danych uzyskanych z Urzędu Statystycznego. Przywołane w zaskarżonej decyzji dane dotyczące przeciętnych wynagrodzeń są podane w wartościach brutto, uwzględniających m. in. podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a z takimi to wynagrodzeniami organ odwoławczy porównał wynagrodzenia skarżącej. Organ zauważył, że od roku 1980 do 1996 r. dane te były w pełni porównywalne, gdyż dane statystyczne porównywano z danymi wynikającymi z zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagradzaniu, a zawarta w nich informacja obejmowała łączną kwotę wszystkich składników wynagrodzenia - przychodu (wartość brutto) za dane okresy. Natomiast za lata od 1997 do 2002 źródłem danych w zakresie wynagrodzeń były zeznania roczne, a osiągnięte dochody wykazano po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wydatków mieszkaniowych oraz nadpłat. Wskazano jednakże, że także ponowne porównanie dochodów brutto skarżącej za lata 1998 – 2001 z danymi statystycznymi, wskazujące wprawdzie na osiąganie przez nią wynagrodzeń nieznacznie powyżej przeciętnego, nie wpływa na zmianę oceny możliwości zgromadzenia przez nią wskazywanych znacznych oszczędności. Łącznie bowiem za wszystkie analizowane lata jej wynagrodzenie wyniosło 121.682,42 zł, podczas gdy suma przeciętnego wynagrodzenia z tego okresu wyniosła 121.524,36 zł Również ponowne zestawienie wynagrodzenia J. Ż. za lata 1996 do 2002 w kwotach brutto z uwzględnieniem zwróconych nadpłat, nie zmienia uprzednio wyrażonej oceny, iż dochody te nie mogły wpłynąć na poczynienie wykazywanych oszczędności. Odnosząc się natomiast do twierdzenia zawartego w skardze, iż poziom wydatków zależny jest od osiąganych wynagrodzeń, organ nie negując takiego rozumowania, zwrócił uwagę, że te właśnie czynniki mają kluczowe znaczenie dla oceny możliwości gromadzenia oszczędności, a już nawet przy uwzględnieniu statystycznych dochodów i wydatków możliwość ta była niewielka i w takim zakresie uwzględniono cześć oszczędności posiadanych przez skarżącą na dzień 1.01.2007r. Zważył też, że aczkolwiek organ podatkowy I instancji przyjął za 2007 r. wydatki rodziny na podstawie oświadczenia samej skarżącej, w kwocie niższej niż wydatki statystyczne, jednak to nie może przełożyć się automatycznie na wyliczenia dotyczące innych lat. Zwrócono uwagę, że w tym oświadczeniu skarżącą podała jedynie wydatki na: wyżywienie (13.000,00 zł), transport (720,00 zł), środki czystości (460,00 zł), pomijając tym samymi wydatki takie jak: zakup odzieży i obuwia, wydatki na zdrowie, rekreację czy kulturę, itp. składające się na ogólną kwotę statystycznych przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę. Niewątpliwie natomiast tego typu wydatki były ponoszone, na co już wskazuje dokonane przez Skarżącą zestawienie zawarte w Jej piśmie z dnia 01 lutego 2010 r., na które powołuje się w skardze. Odstępując od przyjęcia proponowanego przez skarżącą wyliczenia kosztów utrzymania rodziny w latach 2003-2006, na rzecz przyjęcia wielkości statystycznych, organ wziął pod uwagę zarówno te wady wyliczenia kosztów utrzymania przyjętych za 2007r., ale także na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających te dokonane wyliczenia. Zwrócił przy tym uwagę, że do statystycznego wyliczenia kosztów utrzymania rodziny skarżącej przyjęto jedynie trzy osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym, a nie cztery, choć cztery osoby uwzględniono w przychodach rodziny - czego już skarżąca nie zauważa. W kwestii wskazywanego ponownie w skardze faktu późniejszej zapłaty części należności za zakupiona nieruchomość w wysokości 12.000 zł , organ stwierdził, że ta okoliczność w ogóle nie była nie wskazywana na żadnym etapie postępowania toczącego się przed organem I instancji. Ponadto przeczą temu także dane zawarte w oświadczeniu skarżącej z dnia 20.11.2008r., gdzie podała, że na dzień 31.12.2007r. nie posiadała oszczędności przechowywanych w domu. Ponadto, poza wspomnianego oświadczenia sprzedającego nieruchomość, nie przedłożono żadnych pokwitowań świadczących o takim sposobie rozliczenia ceny zakupu. Według organu także wyjaśnienia samej strony były niewiarygodne, gdyż skoro miała ona zatrzymać już 22.06.2007 r. kwotę 12.000 zł należną O. W., czyli, że kwota ta była już wówczas w jej dyspozycji, to niezrozumiałym jest dlaczego w późniejszym okresie, jako źródło uregulowania tej należności wskazywano środki pochodzące z likwidacji z książeczki mieszkaniowej syna, co miało miejsce dopiero we wrześniu i październiku 2007 r. Sama przy tym w wyjaśnieniach złożonych w dniu 08.03.2010r., podawała, iż środki z likwidacji książeczki zostały przeznaczone na remont nieruchomości w S., a zatem miały być zużyte w innym celu niż obecnie wskazywany. W pozostały zakresie powtórzono dotychczasową argumentacje faktyczną i prawną. Postanowieniem z dnia 7.02.2011r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie z uwagi zawiśnięcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania ze skargi konstytucyjnej w sprawie o sygn. akt SK 18/09 , a następnie postanowieniem z dnia 4.05.2012r pojęto zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. pełnomocnik skarżącej, ustanowiony na tym etapie postępowania, podtrzymując w całości żądania i argumentacje skargi, dodatkowo zwrócił uwagę na fakt uiszczenia podatku od wskazywanej umowy pożyczki, wadliwość uznania, ze zapis aktu notarialnego dotyczącego zakupu nieruchomości potwierdzał fakt uiszczenia w tej dacie całości ceny nabycia, a także odniósł się do ustaleń organów, w zakresie dokonanej oceny braku możliwości zgromadzenia przez skarżąca, pracującą zawodowo przez okres 28 lat, kwoty 38.000 zł, szczególnie, że według niego wadliwie też wyliczono koszty utrzymania rodziny w okresie, w którym miało dojść do poczynienia oszczędności w tej kwocie. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wnosił o oddalenie skargi, wskazując, iż sam fakt odwołania się w spornym zapisie aktu notarialnego do art. 777 k.p.c., jest standartowym trybem postępowania, gdy środki na zakup nieruchomości pochodzą z kredytu bankowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów, Sąd takiego naruszenia, mogącego skutkować uwzględnieniem żądania skargi, się nie dopatrzył,. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia art. 20 ust. 1 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zatem dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Innymi słowy, znana jest wielkość dochodu, natomiast nie jest znane źródło przychodów. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest więc przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonego w danym roku mienia (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. SA/Sz 1877/99 LEX nr 49810). Jeśli poniesione wydatki (zgromadzone mienie) nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. I SA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Tym samym w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, następuje przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla niej domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to uzasadnione choćby z uwagi na fakt, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Podkreślić należy, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one wiarygodne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. I SA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Nader istotne w tym postępowaniu jest także wykazanie, że podatnik dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami pieniężnymi (mieniem) w roku ponoszenia wydatków. Nie wystarczy więc wykazanie faktu uzyskiwania wysokich dochodów w latach wcześniejszych, gdyż mienie pochodzące z legalnych źródeł musi istnieć w roku ponoszenia wydatków. W rozpoznanej sprawie spornymi kwestiami były zarówno zweryfikowane i uznane przez organy podatkowe przychody skarżącej oraz zasoby zgromadzone we wcześniejszych okresach, mogące służyć pokryciu poniesionych wydatków, jak i sama wysokość poniesionych wydatków. Rozpatrzenie poszczególnych zarzutów skargi poprzedzać musi ocena prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanej jego analizy, przeprowadzonej w ramach swobodnej oceny dowodów. Dopiero bowiem ustalenie wyczerpującego stany faktycznego umożliwia organom dokonanie dalszej oceny skutków podatkowych wynikających z zastosowanej przez nie instytucji prawa podatkowego, którą w niniejszej sprawie było opodatkowanie dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych uregulowane w ramach art. 20 ust 3 updof w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał zajęte przez niego stanowisko, że skarżąca osiągnęła w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych. Sąd stwierdza również, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena ustalonego stanu faktycznego dokonana została rzetelnie i oparto ją na logicznej analizie zebranego materiału dowodowego. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy ,doświadczenia i logiki Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków, wyjaśnień strony oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. W ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do przyczyn nie uznania za wiarygodne twierdzeń podatniczki o posiadaniu środków pochodzących z pożyczki, a mogących służyć pokryciu wydatków spornego roku podatkowego. Niewątpliwie, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, kwestia posiadania przez skarżąca środków finansowych mających pochodzić z pożyczki udzielonej jej przez P. R. kwotę 15.000 zł na podstawie umowy z dnia 21.12.2006r, na okres od dnia 21.12.2006r. do dnia 20.04.2010r., z rocznym oprocentowaniem z w wysokości 10% rocznie, ujawniona została dopiero organom podatkowym na etapie postępowania odwoławczego, a zatem już po zapoznaniu się z rozstrzygnięciem organu I instancji, w którym wskazano na brakującą kwotę środków, mogących pokryć wydatki spornego okresu podatkowego. Fakt ten wprawdzie nie dyskwalifikuje jeszcze takiego dowodu, jednakże jego powiązanie z innymi ustaleniami poczynionymi w tym zakresie, jak słusznie uczynił organ odwoławczy, przeczyło twierdzeniom skarżącej o możliwości rzeczywistego posiadania środków mających pochodzić z tego źródła. Z treści przedłożonej umowy pożyczki nie wynikało, że została ona udzielona przez pożyczkodawcę ze środków pochodzących z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak twierdziła skarżąca. Również słuchany w charakterze świadka pożyczkodawca, nie był w stanie potwierdzić tej okoliczności, a wręcz przeciwnie wskazywał jako źródło pożyczki środki własne. Nie był też w stanie określić, czy i kiedy doszło do zwrotu pożyczonych pieniędzy. W świetle tych ustaleń nie zasługuje na aprobatę argumentacja skarżącej ponoszona w skardze, że P. R. odsetki od pożyczki wykaże w deklaracji VAT-7 w momencie ich spłaty, gdyż została ona udzielona ze środków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wobec czego pożyczka w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a uregulowanie przez nią tego podatku dopiero w późniejszym czasie wynikało wyłącznie z faktu wezwania jej organ I instancji do zapłaty tego podatku, któremu uległa. Dlatego też, jak sama dalej podnosiła, obecnie jest przekonana, że nie była zobowiązana do zapłaty tego podatku i będzie domagać się jego zwrotu. Przy czym, poza umową pożyczki, skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego fakt spłaty tej pożyczki, czy też wykazania jej w deklaracji VAT-7, co winno według niej nastąpić przez pożyczkodawcę w tym momencie. Sąd przytoczył powyższą argumentacje skargi, aby ujawnić istotną sprzeczność pomiędzy twierdzeniami samej skarżącej a zeznaniami pożyczkodawcy P. R. co do pochodzenia środków objętych sporna umową pożyczki, aczkolwiek sama kwestia, czy podlegała ona opodatkowaniu w ramach PCC, czy też jak twierdzi skarżąca, czynności ta była zwolniona z tego obowiązku, nie ma istotnego znaczenia dla końcowej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, nie można natomiast wyciągać negatywnych wniosków z samego faktu nie wywiązania się przez obie strony umowy pożyczki z obowiązku jej zgłoszenia i opodatkowania w ustawowym terminie. Brak bowiem zgłoszenia organom podatkowym nie przesądza jeszcze o tym, że nie doszło do takiej umowy, a jedynie może potwierdzać, iż podatnicy nie wywiązali się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych. Jednakże, jeżeli takie zgłoszenie następuje dopiero na etapie już prowadzonego postępowania w przedmiocie nieujawnionych przychodów, w stosunku do jednej ze stron umowy, okoliczność ta może być uwzględniona w podjętej przez organy ocenie, czy rzeczywiście doszło do takiego przepływu środków. Przy czym, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, ocena ta wymaga powiązania z innym zebranym w tym względzie materiale dowodowym. Można jedynie dodatkowo wskazać, że w ramach złożonego oświadczenia o posiadanych na dzień 1.01.2007 r. zasobach zgromadzonych we wcześniejszych latach, skarżąca, odnosząc się do wykazanej wówczas kwoty oszczędności, cały czas twierdziła, że możliwie było jej zgromadzenie z oszczędności rodziny pochodzących z jej własnych dochodów. Tej zresztą kwestii dotyczą także rozważania poczynione przez nią w ramach złożonej skargi. W żadnym miejscu w swojej argumentacji nie wskazywała, że część posiadanych na dzień 1.01.2007 r. środków finansowych pochodzi z innych źródeł, niż poczynione oszczędności, a przecież w tej dacie musiałaby już dysponować kwotą 15.000 zł z pożyczki, które to środki niewątpliwie nie można traktować jako zgromadzone z dochodów własnych członków rodziny. Wprawdzie organ odwoławczy dodatkowo w swojej argumentacji podniósł też okoliczność udzielenia przez P. R., innemu swojemu pracownikowi podobnej pożyczki, ujawnionej dopiero na etapie prowadzonego również wobec tej osoby postępowania w przedmiocie nieujawnionych przychodów, ale ta okoliczność, nie może być uwzględniona w obecnie prowadzonym postępowaniu dotyczącym innego podatnika. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi dotyczącego wadliwego uwzględnienia w wydatku poniesionym na zakup nieruchomości w S. kwoty 12.000 zł, która miała zostać uregulowana, według twierdzeń skarżącej, na rzecz O. W. dopiero w czerwcu 2008 r. Również ta okoliczność, poparta oświadczeniem O. W., została ujawniona dopiero na etapie postępowania odwoławczego i to nie w samym odwołaniu, jak to miało miejsce w przepadku pożyczki od P. R., ale dużo później. Wprawdzie Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, opartego na analizie zapisów aktu notarialnego, iż zapisy te potwierdzały fakt uiszczenia w tej dacie całości ceny sprzedaży nieruchomości, jednakże pozostałe zebrane dowody i ich analiza pozwalały końcowo na stwierdzenie, że cena zakupu została uregulowana w całości w spornym okresie podatkowym. Wprawdzie organ odwoławczy prawidłowo podniósł, że odwołanie się w spornym zapisie aktu notarialnego do art. 777 k.p.c. jest standartowym trybem postępowania, gdy środki na zakup nieruchomości pochodzą z kredytu bankowego, jednakże takie stwierdzenie nie uprawnia jeszcze organu do uznania, że taka też sytuacja miała miejsce tym konkretnym przypadku. O wiele istotniejszą kwestią było zawarte w tym samym akcie notarialnym oświadczenie sprzedającego O. W., że zobowiązuje się do wydania tej nieruchomości w dacie zawarcia umowy, przy czym, jak wynikało z dalszej jego treści ,nieruchomość ta pochodziła z masy spadkowej po jego matce J. W., zaś sprzedający wskazywał jako miejsce zamieszkania Republikę Federalną Niemiec, co ustalono w oparciu o przedłożony przez niego niemiecki dowód osobisty. Budynek posadowiony na nieruchomości wymagał też remontu, co wynikało z oświadczenia sprzedającego. W ocenie Sądu okoliczność stanu technicznego nieruchomości, miejsca zamieszkania sprzedającego, posiadania przez niego obywatelstwa niemieckiego i posługiwania się niemieckim dowodem osobistym, stoją w pewnego rodzaju sprzeczności z treścią jego oświadczenia., że dopiero w czerwcu 2008 r. ostatecznie skarżąca uregulowała kwotę 12.000 zł, gdyż w chwili sprzedaży nie dokonał on oraz pozostali członkowie jego rodziny wymeldowania się ze sprzedawanej nieruchomości. Oceniając te oświadczenie sprzedającego, organy podatkowe zasadnie powiązały je z innymi zebranymi w sprawie dowodami, w tym treścią oświadczenia samej skarżącej o poniesionych wydatkach roku 2007, w którym wykazała ona jako wydatek całość ceny nabycia nieruchomości tj. kwotę 150.000 zł, a w zasobach posiadanych na koniec roku w ogóle nie uwzględniła kwoty 12.000 zł, która jako posiadana już w tym roku miała zostać zatrzymana w jej dyspozycji, do przyszłego roku, w którym miała ją ostatecznie uiścić na rzecz O. W.. Również składane przez skarżącą na etapie prowadzonego postępowania wyjaśnienia oraz pisma zawierały w tej kwestii sprzeczności, Z jednej bowiem strony skarżąca wskazywała, że na dzień nabycia nieruchomości miała pełne pokrycie ceny jej nabycia w środkach własnych w kwocie 55.000 zł a w pozostałej części w otrzymanym na ten cel kredycie bankowym, a w późniejszym czasie, jako źródło pokrycia części tej ceny w kwocie 12.000 zł , która miała być uiszczona dopiero w 2008r, wskazywała środki mające pochodzić ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej syna, co miało miejsce, jak ustaliły organy podatkowe dopiero we wrześniu i październiku 2007 r. Ponadto, w ramach jej wyjaśnień z dnia 08.03.2010r., a zatem złożonych jeszcze przed przedłożeniem organom później sporządzonego oświadczenia O. W. z czerwca 2010 r., skarżąca sama wskazywała, że środki pochodzące z likwidacji tej samej książeczki syna zostały przeznaczone na remont nieruchomości w S.. Oceniając zatem zebrane w tym zakresie dowody, w ocenie Sądu, organy podatkowe stosując się do wyżej omówionej zasady swobodnej oceny dowodów, były w pełni uprawnione do odmowy uznania wiarygodności nowym dowodom, przedłożonym przez skarżącą dopiero w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, oraz dokonanej przez nią modyfikacji wcześniejszych wyjaśnień. Sąd nie podzielił także szeroko omówionej w skardze argumentacji skarżącej, mającej w jej przekonaniu potwierdzać możliwość zgromadzenia przez nią wykazywanych oszczędności pochodzących z lat ubiegłych, a wadliwie ocenionych przez organy podatkowe. Dotyczyło to w szczególności wadliwie ustalonych przez organy kosztów utrzymania z okresu sprzed 2007 r., a także wysokości osiąganych w tych latach przychodów. Trzeba w pierwszej kolejności zauważyć, że organy podatkowe w odróżnieniu od wydatków roku 2007, w którym uwzględniły w tym względzie dane samej skarżącej, w stosunku do wcześniejszych okresów oparły swoją analizę na danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego, co obecnie zarzuca skarżąca. Według skarżącej, skoro wykazała ona indywidualne koszty utrzymania jej rodziny w poszczególnych latach, to te dane winny być wiążące dla organów podatkowych, a nie dane statystyczne, które znacząco od nich odbiegały. Prawdą jest, że w sytuacji gdy jest możliwe ustalenie rzeczywistej wysokości kosztów utrzymania, to one winny stanowić podstawę do dalszej analizy możliwości zgromadzenia oszczędności, pozwalających na pokrycie wydatków danego roku podatkowego, które nie znajdowały pokrycia w bieżących dochodach tego roku. Nie można jednakże nie zauważyć, że skarżąca, wskazując na określone wartości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny za lata 2000-2006, sama odwołuje się do danych statystycznych GUS, zwracając uwagę na roczny wzrost wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2000-2007. Jej argumentacja o kosztach utrzymania rodziny w latach poprzedzających rok 2007 opierała się na wywodzie, że skoro w tym roku organ I instancji uznał poniesione wydatki we wskazywanej przez nią wysokości 21.690 zł za prawidłowe, to wydatki wcześniejszych okresów musiały być niższe od niego, skoro w tym czasie samym czasie statystyczne ceny towarów i usług konsumpcyjnych też były niższe. Skarżąca wskazywała w odwołaniu na taki właśnie sposób dokonania własnych wyliczeń wykazanych kwot wydatków w kolejnych latach 2000-2006. Według skarżącej "przyjmując nawet zatem, że w poprzednich latach dokonywaliśmy identycznych zakupów towarów i usług , jak w roku 2007, w którym suma wydatków na utrzymanie rodziny wynosiła 21.690 zł, to biorąc pod uwagę ceny niższe o ww. wskaźniki, wydatki kolejnych lat kształtowałyby się następująco: w 2000 r. 18.524 zł, w 2001 r. 19.543 zł, w 2002 r. 19.914 zł, w 2003 r. 20.073 zł, w 2004 r. 20.776 zł, w 2005 r. 21.212 zł, a w 2006 r. 21.424 zł. Tym samym suma wydatków tylko w okresie, który organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji jako okres, w którym mogło dojść do uzyskania oszczędności, tj. w latach 2003-2006, wynosi łącznie 83.485 zł, a nie jak wskazał organ 106.137 zł. Zatem różnica w kwocie 22.652 zł mogła dodatkowo stanowić środki możliwe do zaoszczędzenia - oprócz kwoty 7.300 zł uwzględnionej przez organ I instancji". Na bardzo zbliżone kwoty wydatków za lata 2003-2006 skarżąca wskazywała także wcześniej w piśmie z dnia 1.02.2010 r. sama jednakże zaznaczając, że dane dotyczące poszczególnych kategorii wydatków są orientacyjne. Sąd dokonując oceny prawidłowości poczynionych w tym względzie ustaleń organów a także twierdzeń samej skarżącej co do kosztów utrzymania rodziny w poszczególnych latach, dokonał ją z uwzględnieniem wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że skarżąca całkowicie w swojej argumentacji pomija stanowisko organu odwoławczego, który ponownie analizując jej oświadczenie o kosztach utrzymania poniesionych w roku 2007 stwierdził, że wskazywane przez nią kategorie poszczególnych wydatków są niekompletne, albowiem w złożonym oświadczeniu z dnia 20.11.2008 r. podała jedynie wydatki na: wyżywienie (13.000,00 zł), transport (720,00 zł), środki czystości (460,00 zł), pomijając tym samym wydatki takie jak: zakup odzieży i obuwia, wydatki na zdrowie, rekreację czy kulturę, itp. składające się na ogólną kwotę statystycznych przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie skarżącej, że wykazywana przez nią wysokość wydatków została w pełni zaakceptowana przez organ odwoławczy, a tym samym dalsze rozważania skarżącej, które za punkt wyjściowy przyjmowały, jako prawidłowo wyliczone wydatki roku 2007 wykazane przez nią samą, nie było oparte na akceptacji przez organ odwoławczy wyliczenia dokonanego z ten rok podatkowy. Słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż dokonana analiza przepływu środków na koncie bakowym skarżącej wykazała między innymi, że dokonywano wypłaty środków w bankomatach w sierpniu 2004r. w P. i K., a w czerwcu 2005r. w Grecji. Także świadek P. R. potwierdzał wspólne spędzenie z rodziną skarżącej wakacji w 2003r w K. Już te dane świadczą, że były we wcześniejszych latach ponoszone zwiększone koszty wypoczynku, które niewątpliwie mają istotne znaczenie dla ogólnych kosztów utrzymania w poszczególnych latach. W tej sytuacji, ponieważ skarżąca nie poparła własnych wyliczeń kosztów poszczególnych lat żadnymi dowodami, pozwalającymi na jakąkolwiek weryfikację ich prawdziwości, a także, co wykazał organ odwoławczy, niektóre kategorie wydatków nie zostały w ogóle wykazane lub zaniżone, przy braku innej możliwości ustalenia ich wartości w rzeczywistych kwotach niezbędnym w realiach niniejszej sprawy było posłużenie się w tym względzie danymi statystycznymi. Nie można przy tym nie zauważyć korzystnego rozliczenia wydatków rodziny skarżącej, skoro uwzględniono w kosztach utrzymania statystyczne dane dotyczące trzyosobowej rodziny, zaś w przychodach skarżącej uwzględniono także dochody jej matki J. W., nieuwzględnionej w kategorii kosztów utrzymania. Działania tego w niniejszej sprawie nie można było zatem uznać za naruszające prawo. Sąd też zauważa, że argumentacja skarżącej dotycząca możliwości zgromadzenia przez nią w latach wcześniejszych określonych środków, pozwalających na pokrycie wydatków 2007 roku, oparta jest bardzo wybiórcza. Skarżąca wskazując bowiem, że była w stanie zgromadzić na koncie bankowym na dzień 18.07.2003r. kwotę 11.285,50 zł, co miałoby świadczyć, że też przez kolejne lata możliwe było zgromadzenie jeszcze wyższych kwot, całkowicie pomija fakt, że właśnie w tym miesiącu została przelana na jej konto bankowe pożyczka z ZFSŚ w kwocie 5.150 zł, a stan tego konta przez resztę 2003 r. ulegał systematycznemu obniżaniu, aż do kwoty 5.464.40 zł na dzień 27.12.2003 r. Również w kolejnych latach stan środków na koncie uległ dalszemu zmniejszeniu, oscylując ostateczne w wysokości odpowiadającej kwotom bieżących wpływów. Nie były to więc środki zaoszczędzone, ale w dużej mierze pochodzące z pożyczki oraz wpływów z tytułu bieżących wynagrodzeń, przy czym kwota pożyczki miała wpływ na zmniejszony poziom wydatków skarżącej, skoro podlegała przecież spłacie. Nie można też nie zauważyć dokonanego w 2006 otwarcia przez syna skarżącej Ł. rachunku terminowej lokaty oszczędnościowej z wkładem 9.000 zł, przy jednoczesnym braku pokrycia dokonanej lokaty w jego własnych przychodach. Sąd za prawidłową uznał również dokonaną przez organ odwoławczy analizę dochodów poszczególnych członków rodziny skarżącej, które uwzględniono zarówno w przychodach spornego roku jako pokrycie jego wydatków, jak i przy ocenie możliwości zgromadzenia określonych zasobów pochodzących z lat ubiegłych, przy czym dokonana w tym zakresie częściowa modyfikacja tych wyliczeń, wykazana już na etapie odpowiedzi na skargę, nie ma istotnego wpływu na końcowe stanowisko, co do braku możliwości dokonania przez skarżącą tak znacznych oszczędności. O ile bowiem porównanie wynagrodzenia skarżącej z danymi statystycznymi za lata 1980 - 1996 r. było prawidłowe, gdyż dane statystyczne porównywano z danymi wynikającymi z zaświadczeń o zatrudnieniu i wynagradzaniu obejmującymi wszystkie składniki wynagrodzenia – a zatem przychody w wartości brutto, to za lata od 1997 do 2002 źródłem danych w zakresie wynagrodzeń były zeznania roczne, a osiągnięte dochody wykazano po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wydatków mieszkaniowych oraz nadpłat. Ten zatem okres, jak przyznał Dyrektor Izby, winien być porównywany, w stosunku do danych GUS, również w wartościach brutto. Ponowna zatem analiza dochodów brutto skarżącej za lata 1998 – 2001 z danymi statystycznymi, wykazała osiąganie przez nią wynagrodzeń nieznacznie powyżej przeciętnego, co jednakże nie wpływa na zmianę ocenę możliwości zgromadzenia przez nią wskazywanych znacznych oszczędności. Łącznie bowiem za wszystkie analizowane lata jej wynagrodzenie wyniosło 121.682,42 zł, podczas gdy suma przeciętnego wynagrodzenia z tego okresu wyniosła 121.524,36 zł. Za niczym nieudowodnione Sąd uznał także twierdzenia skarżącej, że z uwagi na osiągane w pewnym okresie dodatkowe wynagrodzenie z umów o dzieło, korzystając z 50% kosztów uzyskania tego przychodu, w rzeczywistości koszty te w takim zakresie nie były ponoszone, a zatem dodatkowo zaoszczędzone z tego tytułu środki , mogły przyczyniać się do powiększania gromadzonych oszczędności Również ponowne zestawienie wynagrodzenia J. Ż. za lata 1996 do 2002 w kwotach brutto z uwzględnieniem zwróconych nadpłat, nie zmieniło uprzednio wyrażonej oceny, iż dochody te nie mogły wpłynąć na poczynienie wykazywanych oszczędności. W ocenie Sądu, zmiana dokonanego wyliczenia, aczkolwiek potwierdza w pewnym stopniu wadliwość wcześniejszych ustaleń organu odwoławczego, nie ma takiego charakteru, który mógłby powodować skuteczne zakwestionowania zajętego stanowiska o braku możliwości zgromadzenia na dzień 1.01.2007 środków we wskazywanej w oświadczeniu skarżącej kwoty 55.000 zł, czy też około 38.000,00 zł (jak wskazywano w późniejszym piśmie z dnia 08.12.2008 r.). Sąd zauważa też, iż dla oceny możliwości pokrycia wydatków danego okresu podatkowego zasobami pochodzącymi z wcześniejszych lat, istotny jest nie tylko fakt wykazania możliwości ich zgromadzenia, ale także faktycznego ich posiadania w momencie poniesienia pokrytego nimi wydatku. Niewątpliwie bowiem możliwość poczynienia w określonych okresach pracy zawodowej oszczędności nie oznacza jeszcze, że nadal one są w dyspozycji podatnika, w roku podatkowym, w którym wskazuje on na pokrycie nimi określonego wydatku. Z całą też pewnością, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie jest argumentem świadczącym o posiadaniu takowych oszczędności sprzed wielu lat sam fakt 28 letniej pracy zawodowej. Równie dobrze można użyć odwrotnego argumentu, że przy wzrastających systematycznie kosztach utrzymania wynagrodzenia za świadczoną pracę oscylujące w granicach przeciętnego, pozwalały na pokrycie głównie kosztów bieżącej egzystencji, na co wskazuje rosnący poziom zadłużenia polskiego społeczeństwa. W obu tych sytuacjach użyte argumenty mają wyłącznie charakter demagogiczny i opieranie na nich jakikolwiek wniosków, istotnych dla sprawy, byłoby co najmniej nieracjonalne Skarżąca wskazywała fakt przechowywania zgromadzonych na dzień 1.01.2007r w domu w metalowej skrzynce, a okoliczność ta mieli potwierdzać członkowie jej rodziny. Nie można jednak, zarzucić organowi odwoławczemu, iż oceniając wiarygodność tych twierdzeń, zwrócił uwagę na nieracjonalność takiego sposobu gromadzenia oszczędności, skoro z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że skarżąca aktywnie korzystała z posiadanego konta bankowego. Na nie wpływały jej wszystkie wynagrodzenia, a analiza przepływu środków na tym koncie, wskazywała, że były one na bieżąco wykorzystywane na potrzeby rodziny. Skarżąca lokowała też wolne środki, jak w przypadku pożyczki z ZFŚS otrzymanej w 2006r w systemie bankowym. Oczywiście nie ma prawnego obowiązku przechowywania pieniędzy w domu, jednakże w takim przypadku osoba taka bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, na co zwrócił już uwagę tut. Sąd w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Op 317/08, a który to pogląd Sąd w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje. Organ odwoławczy uwzględnił w ramach oszczędności skarżącej, pochodzących z lat ubiegłych wyłącznie posiadaną na dzień 1.01.2007r. kwotę 1.721,36 zł jako stan na koncie w PKO BP na dzień 1.01.2007r., lokatę na książeczce mieszkaniowej w kwocie 3.912,62 zł (wkład , premia gwarancyjna i odsetki), lokatę w [...] Banku w kwocie 5.000 zł oraz w PKO B.P. w kwocie 9.000 zł. na lokacie syna Ł. Ż.. Wprawdzie ostatecznie dokonana weryfikacja przychodów i mienia skarżącej pochodzącego z lat ubiegłych wykazała, że w okresie od 1.01.2007r do 22.06.2007r wynosiło on łącznie kwotę 119.764,07 zł. zaś zgromadzone mienie i poniesione wydatki tego okresu wynosiło 167.733,59 zł , a zatem powstała różnica między nimi podlegająca opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wynosiła 47.969,52 zł, co winno skutkować określeniem skarżącej zobowiązania w wysokości 35.978,00 zł , a nie jak uczynił to organ I instancji w wysokości 27.501,00 zł, jednakże organ odwoławczy nie znalazł podstaw do odstąpienia od przewidzianej w ramach art. 234 O.p. zasady reformationis in peius. W ocenie organu odwoławczego stwierdzone nieprawidłowości nie kwalifikowały też sprawy do zwrotu w trybie art. 230 § 1 O.p., zgodnie z którym, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji dokonał wprawdzie ustalenia zobowiązania podatkowego w zaniżonej wysokości, jednakże zaniżenie to nie wynikało wprost z przepisów prawa podatkowego, ale było konsekwencją błędnie poczynionych założeń, skutkujących obliczeniem nieprawidłowych kwot zasobów za dzień 01.01.2007r., czy wydatków badanego okresu. Stanowisko to jest niewątpliwie korzystne dla skarżącej, gdyż w sytuacji ewentualnego uwzględnienia jej zarzutu, iż szeroki zakres czynności zleconych do przeprowadzenia organowi pierwszej instancji uzasadniał skierowanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, ze względu na konieczność przeprowadzenia przez niego postępowania dowodowego w znacznej części, nie miałaby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosowania zasada reformationis in peius, ograniczająca zgodnie z art. 234 O.p. jedynie organ odwoławczy. Jednakże zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie głównie ze względu na jego oczywistą bezzasadność. Sama skarżąca wydaje się nie zauważać, iż wskazywane przez nią w skardze pojawienie się całego szeregu nowych okoliczności na etapie postępowania odwoławczego nie wynikało tylko z faktu poszerzenia materiału dowodowego o analizę przychodów i wydatków za okresy wcześniejsze, niż objęte oceną organu I instancji, ale głównie wynikało z faktu nieujawnienia przez nią wykazywanej po raz pierwszy dopiero na etapie postępowania odwoławczego pożyczki od P. R., czy też oświadczenia O. W., co do innego sposobu rozliczenia ceny zakupu nieruchomości. Nie były to żadne nowe okoliczności, nieznane skarżącej wcześniej, których nie mogła ona podnieść przed organem I instancji. W tej sytuacji zarzucanie organowi odwoławczemu, iż to w wyniku jego działań doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, na rzecz zasady szybkości postępowania, nie może odnieść zamierzonego skutku. Trzeba też zważyć, iż sama zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynikająca z art. 127 O.p. nie oznacza, że całe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w pierwszej instancji, a postępowanie przed organem drugiej instancji ma wyłącznie charakter kontrolny. Przeciwnie, jak stanowi wskazany w skardze art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacji nie zachodzi organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzeć sprawę merytorycznie i – w myśl art. 233 § 1 Ordynacji – albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy względnie umorzyć postępowanie. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 O.p., według której organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Ocena, czy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też część, w jakiej postępowanie ma być uzupełnione, nie jest znaczna, musi być dokonywana ad casum, a więc w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy, na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2002 r., I SA/Kr 1410/01, w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, teza 11 do art. 233, s. 721). Zarazem jednak wykładnia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej musi być ścisła, jako że przepis ten ustanawia wyjątek od zasady. Zastosowanie więc tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. W sposób może najbardziej dobitny zasadę tę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), którego art. 138 i 136 są odpowiednikami art. 233 i 229 Ordynacji podatkowej. NSA stwierdził mianowicie, że "decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych, niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Powyższy pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą w pełni aprobuje i uznaje za własny. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że uzupełnienie materiału dowodowego nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istotnie, zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji została wcześniej zgromadzona w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. To zaś, że strona z własnej woli ukrywała niektóre z dowodów przed organem I instancji, przedkładając je dopiero organowi odwoławczemu, nie może obciążać organu odwoławczego obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, skoro te nowe okoliczności mogły być ocenione w ramach materiału dowodowego uzupełnionego na tym etapie postępowania w oparciu o art. 229 O.p., co zresztą uczyniono. Sam zaś fakt rozszerzenia w odwołaniu okresu jaki winien być w ocenie skarżącej poddany analizie możliwości zgromadzenia przez nią wykazywanych na dzień 1.01.2007r oszczędności, również nie wymagał zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Organ I instancji dokonał oceny tego zagadnienia za istotny w jego ocenie okres, z którego mogłyby pochodzić te oszczędności, a to, że skarżąca dokonała w późniejszym czasie rozszerzenia okresu wskazywanego jako źródło poczynionych oszczędności, wymagało jedynie uzupełnienia wcześniejszej analizy przychodów i wydatków o dodatkowo wskazywane okresy, co uczyniono. Prowadzi to do wniosku, że zarzut strony skarżącej o naruszeniu zasad postępowania przez naruszenie zasady dwuinstancyjności tego postępowania nie jest trafny. Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzuty skarżącej o niepełnym zgromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej analizie i ocenie materiału znajdującego się w aktach, przez co miało dojść do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezpodstawne. Również zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, okazał się nie zasadny. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich ewentualnego nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną . Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono. Dodatkowo wskazać należy, iż Sąd podjął z urzędu uprzednio zawieszone postępowanie, pomimo tego, iż skarga konstytucyjna, będąca powodem zawieszenia, nie została jeszcze rozpatrzona przez Trybunał Konstytucyjny. Jednak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt: P 90/08, opublikowany w LEX nr 824128, w którym Trybunał Konstytucyjny szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stwierdzono, że unormowaniom zawartym w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej. Takie stanowisko Trybunału pozwala, zdaniem Sądu, na odstąpienie od dalszego oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie skargi o sygn. akt SK 18/09. Jednocześnie zauważyć należy, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny zmienił swoją dotychczasową ocenę konstytucyjności przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., to interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym dlań wyroku Trybunału, strona będzie mogła skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowo administracyjnego, czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; zob. też wyrok WSA postanowienie NSA z dnia 17 października 2011 r. , sygn. akt II FSK 1442/11, oraz z dnia 17 listopada 2011 r. , sygn. akt II FZ 673/11, tak też w wyroku WSA z 30.05.2012 r., I SA/Op 146/12 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /