I SA/Op 317/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu decyzją [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...]. nr [...] ustalającą H. C. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok w wysokości 75.455,00 zł w części dotyczącej kwoty 22.029,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, natomiast w pozostałej części - dotyczącej kwoty 53.426,00 zł - zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu powołaną wyżej decyzję wydał po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., w którym ustalił wysokość poniesionych w 2002 r. przez H. C.pozostającego w ustawowej wspólności majątkowej z żoną E.C.wydatków w kwocie 656.032,56 zł oraz ustalił wysokość przychodów w kwocie łącznej 454.819,31 zł. Nadwyżka tak ustalonych wydatków małżonków C. nad ich przychodami wyniosła 201.212,78 zł, z czego na podatnika przypadała połowa tej kwoty, czyli 100.606,00 zł. Ponieważ nie znalazła ona pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powyższą decyzją ustalono podatek w wysokości 75.455,00 zł od przypadającej na podatnika nadwyżki wydatków nad przychodami, przy zastosowaniu 75% stawki opodatkowania określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej: [u.p.d.o.f.]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie uwzględnił wskazywanego przez podatnika faktu dysponowania na dzień 1 stycznia 2002 r. środkami pieniężnymi zgromadzonymi w latach poprzednich i przechowywanymi w bankach i w domu w łącznej kwocie 580.603,00 zł oraz dodatkowo wyrobami ze złota w ilości ok. 5 kg, o wartości ok. 165.000,00 zł, na co strona wskazywała w oświadczeniu o stanie majątkowym i w toku postępowania. Równocześnie w postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2001 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 24 września 2007 r. wyniku kontroli, stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami wynoszącą 58.744,45 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie art. 122 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego powodujące niezgodne ze stanem faktycznym określenie podstawy opodatkowania oraz naruszenie art. 187 § 1 o.p., poprzez mało wnikliwe i zarazem wybiórcze ustosunkowanie się do zebranego materiału dowodowego. W zakresie prawa materialnego podniesiono zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik wskazał na nieistnienie podstawy prawnej do wezwania strony do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym według stanu na dzień 1 stycznia 2001 r. stosownie do załączonych wzorów, mających charakter wyłącznie instrukcyjny i przez to nie wiążący podatników, oraz brak poinformowania podatnika, które z wydatków lub jakie zgromadzone mienie nie ma według organu kontrolnego pokrycia w znanych temu organowi źródłach przychodu. Dalej zarzucono bezpodstawne pominięcie złożonych przez małżonków C. oświadczeń majątkowych w zakresie dotyczącym zgromadzonego majątku na dzień 1 stycznia 2001 r. (poza dowodami z dokumentów źródłowych w postaci wyciągów bankowych) a także bezzasadne wykluczenie możliwości przechowywania w domu walorów pieniężnych oraz złota. W ocenie pełnomocnika rozstrzygnięcie organu I instancji w istocie neguje dorobek prawie 40 lat pracy zawodowej małżonków C., w tym dziesięciu lat legalnej pracy H. C. na kontrakcie w Republice Federalnej Niemiec, jego działalności gospodarczej w postaci transportu osobowego (taksówka) oraz dochodów uzyskiwanych z 3 hektarowego gospodarstwa rolnego, co podatnik wskazywał jako źródło wieloletniego gromadzenia oszczędności. W szczególności bezpodstawnym było kwestionowanie możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu pracy podatnika w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej i w Ochotniczej Straży Pożarnej (dochody te stanowiły 169,80 % średniej krajowej), za które to pieniądze małżonkowie nabyli w 1974 r. grunt rolny o powierzchni 3,042 ha a w 1977 r. budynek mieszkalny wraz z działką o powierzchni 0,1066 ha, który to budynek przez okres trzech lat był wynajmowany, przynosząc dochód; pominięto również przychody uzyskiwane z 3-hektarowego gospodarstwa, które w latach reglamentacji żywności były znaczne i za okres prowadzenia gospodarstwa, czyli lata 1974-2000 potencjalny dochód z niego mógł wynieść 130.000 zł (26 lat x 5.000 zł), przy przyjęciu zaaprobowanej przez organ wysokości rocznego dochodu z gospodarstwa za lata 2000-2001 wynoszącej 5.000 zł. W odwołaniu zakwestionowano również stwierdzenie organu o braku możliwości zgromadzenia oszczędności z zarobkowego przewozu osób (taksówka), gdyż zdaniem skarżącego realnym było wykonanie średnio 60 kursów dziennie (do 5 kilometrów), czyli ok. 300 km dziennie, co pozwalało uzyskać dzienny dochód o równowartości 1 g złota; według wyliczeń skarżącego istniała faktyczna możliwość uzyskania z tego tytułu miesięcznego dochodu odpowiadającego równowartości 50 gramów złota (15.000,00 km/300,00 km), co przy wykonywaniu usług TAXI od czerwca 1979 r. do końca lutego 1990 r., a więc przez 129 miesięcy x 50 gramów pozwoliło na uzyskanie dochodu o równowartości 6.450,00 gramów złota, wynoszącego - po przyjęciu średniej ceny z oświadczenia majątkowego równej 33,00 zł/gram - kwotę 212.850,00 zł. Pełnomocnik zakwestionował również uwzględnienie przez organ I instancji dochodów z pracy w RFN wyłącznie w wysokości wynikającej z rachunków bankowych, pomimo braku podważenia wysokości zarobków z pracy za granicą potwierdzonych zaświadczeniem pracodawcy skarżącego, co stanowi bezpodstawne ograniczenie rodzaju dopuszczalnych dowodów. Także zaniechanie zażądania okazania zgromadzonych oszczędności jest dowodem działania organu pod z góry przyjętą tezę. Zarzucono bezpodstawność twierdzeń organu, iż dodatkowe dochody uzyskane w Niemczech za pracę w soboty i niedziele nie mogłyby zostać uwzględnione ze względu na niezgłoszenie ich do opodatkowania, czyli z powodu braku przymiotu legalności, czego wymaga art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Kwestionując odmowę uznania za wiarygodne zeznań skarżącego oraz członków jego rodziny ze względu na ogólnikowość i wzajemne sprzeczności wskazano w odwołaniu na znaczną odległość czasową między datami składania zeznań przez stronę i świadków a datami zdarzeń opisywanych w zeznaniach oraz presją składania ich pod odpowiedzialnością karną, co nie pozwoliło przesłuchiwanym na konkretne, precyzyjne i jednoznaczne określenie faktów, które były przedmiotem przesłuchań. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu ponownie rozpatrując sprawę w ramach postępowania odwoławczego w pierwszej kolejności uznał za prawidłową wysokość ustalonych przez organ I instancji wydatków na łączną kwotę 656.172,97 zł. W ślad za ustaleniami organu I instancji i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto, że były to wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika (310.987,02 zł brutto) ustalone na podstawie ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (w podatku dochodowym podatnik był opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych), faktur VAT i historii rachunku bankowego oraz zapłacone z tytułu tej działalności składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (5.544,15 zł +1.174,26 zł), zaliczki na podatek dochodowy (1.277 zł) oraz podatek VAT (61 zł) – łącznie 319.043,43 zł, a ponadto ustalone na podstawie oświadczenia żony podatnika wydatki z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego (15.418,88 zł), remontu domu (1.829,89 zł) oraz wydatki wynikające z zeznania PIT-37 żony podatnika w wysokości łącznej 6.842,15 zł (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zaliczki na podatek dochodowy). Do wydatków małżonków C. zaliczono również, wynikający z umowy kupna-sprzedaży z dnia 30.10.2002 r., koszt zakupu samochodu Mercedes-Benz 316 CDI w wysokości 55.000 zł oraz 1.400 zł zapłaconego od tej czynności podatku. Organ odwoławczy uwzględnił też po stronie wydatków dokonywane w 2002 r. wpłaty na rachunki bankowe obojga małżonków, jak też na rachunek bankowy syna B., na którego wpłaty dokonywane były faktycznie ze środków należących do małżonków C.(co przyjęto na podstawie ich zgodnych zeznań), a również oni dokonywali wypłat stosownie do posiadanych pełnomocnictw. Do wydatków związanych z rachunkami złotówkowymi zaliczono nadwyżkę stanu środków pieniężnych na koniec 2002 r. w stosunku do stanu na 1 stycznia 2002 r. wynoszącą 859,94 zł, opłaty i prowizje pomniejszone o odsetki w łącznej kwocie 564,24 zł. W przypadku rachunków walutowych wydatki te, czyli wpłaty, wyniosły kwotę 255.139,76 zł. Ustalenia związane z operacjami na rachunkach bankowych zostały przeprowadzone na podstawie wyciągów z rachunków, zaświadczeń z banków przedstawionych przez stronę oraz informacji z banków uzyskanych przez organ kontroli skarbowej w trybie art. 33a ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Tak ustalona łączna kwota poniesionych w 2002 r. wydatków wyniosła 656.032,09 zł i nie była przez stronę kwestionowana. Do przychodów małżonków C. organ odwoławczy zaliczył: kwotę 38.403,00 zł brutto stanowiącą przychód z prowadzonej przez H. C. działalności gospodarczej, co ustalono w ramach odrębnego postępowania kontrolnego, z którego materiał dowodowy został włączony do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia 11.06.2007 r., kwotę 19.381,00 zł stanowiącą zwrot podatku VAT, przychód ze stosunku pracy żony podatnika E. C. w wysokości 22.484,61 zł, otrzymany przez nią zwrot podatku dochodowego za 2001 r. w kwocie 2.091,90 zł, co ustalono na podstawie zeznania PIT-37 oraz analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, średni przychód z gospodarstwa rolnego w kwocie ok. 5.000 zł rocznie ustalony na podstawie oświadczeń majątkowych, wypłaty z rachunków walutowych dokonywane w 2002 r. w łącznej kwocie 367.121,09 zł oraz odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku złotówkowym (337,71 zł), których wysokość ustalono na podstawie dokumentów bankowych. Tak ustalone przychody wyniosły łącznie kwotę 454.819,31 zł. Dyrektor Izby zgodził się z zarzutem odwołania o bezzasadnym pominięciu przez organ I instancji nadwyżki przychodów nad wydatkami za 2001 r. w kwocie 58.744,45 zł, co wynikało z ustaleń zawartych w wyniku kontroli z dnia 24.09..2007 r. za 2001 r., włączonego do materiału dowodowego sprawy. Uwzględnienie tej kwoty jako zasobów z lat poprzednich stało się przyczyną uchylenia przez organ odwoławczy decyzji w części dotyczącej kwoty podatku 22.029 zł, po obniżeniu – w odniesieniu do podatnika – przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach z kwoty 100.606,39 zł do kwoty 71.234,17 zł, skutkiem czego podatek dochodowy liczony według stawki 75% wyniósł kwotę 53.426 zł. W tej części zaskarżoną decyzję utrzymano w mocy. Organ II instancji dokonał następnie szczegółowej analizy wyjaśnień podatnika o posiadanych na dzień 1 stycznia 2002 r. zasobach obejmujących: oszczędności w wysokości 580.603,00 zł oraz ok. 5 kg złota o wartości ok. 165.000 zł będących mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym ze wskazanych przez podatnika źródeł przychodów. Po pierwsze, nie uznał za wystarczająco wiarygodnych twierdzeń o posiadaniu kwoty ok. 100.000 DEM oraz wyrobów ze złota w ilości ok. 5 kg zgromadzonych w latach 1968-1979 z tytułu pracy w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w Baborowie oraz Ochotniczej Straży Pożarnej w S. a nadto z wynajmu domu przez okres 3 lat, jak również z tytułu świadczenia usług przewozowych TAXI w latach 1979-1990. Takimi bowiem zasobami małżonkowie C. mieli dysponować jeszcze przed wyjazdem podatnika do pracy w RFN (1990 r.) Organ wskazał, opierając się na wyjaśnieniach podatnika złożonych w piśmie z dnia 19 grudnia 2006 r., że za zarobione z tytułu zatrudnienia pieniądze małżonkowie nabyli w 1974 r. gospodarstwo o powierzchni 3,042 ha, a w 1977 r. budynek mieszkalny z działką o pow. 0,1066 ha, a przed 1990 r. podatnik zakupił samochód marki Wołga oraz sprowadzony do niego z Niemiec silnik diesla. Wskazanie tych źródeł zarobkowania nie dowodzi bowiem bezsprzecznie faktu posiadania wskazywanej sumy pieniędzy i złota na dzień 1 stycznia 2002 r., zwłaszcza przy uwzględnieniu znacznej odległości czasowej od daty gromadzenia mienia do chwili ponoszenia wydatków. Za bezzasadne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy uznano zawarte w odwołaniu twierdzenie o uzyskaniu przez okres 26 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego dochodu w kwocie ok. 130.000 zł, (a nawet do 200.000 zł) przy przyjęciu rocznego dochodu w kwocie ok. 5.000 zł i dysponowaniu nim, jako tzw. "czystym dochodem" również w dniu 1 stycznia 2002 r. Dyrektor nie znalazł też podstaw do uwzględnienia twierdzeń strony o uzyskiwaniu przez nią wysokich dochodów z usług TAXI, w szczególności z tytułu wykonywania przejazdów w ilości ok. 15.000 km miesięcznie, które to dochody miały być lokowane w złoto i waluty (markę niemiecką) – te ostatnie poczynając od chwili legalnego obrotu walutami, co według ustaleń organu miało miejsce od 15 marca 1989 r. Biorąc pod uwagę zeznania strony, że przed tą datą oszczędności gromadziła tylko w złotówkach, organ uznał za sprzeczne z doświadczeniem życiowym przechowywanie tak znacznych oszczędności w domu z uwagi na ogromną inflację, obniżającą siłę nabywczą złotówki w sposób wykluczający możliwość nabycia – po 15 marca 1989 r. jako dacie legalnego obrotu walutami w formie kantorowej – wskazywanej przez skarżącego waluty. Organ podał, że w latach 1968-1990 małżonkowie C. ponieśli wydatki na nabycie gospodarstwa i domu mieszkalnego wraz z działką, samochodu Wołga, dwóch samochodów marki Mercedes i samochodu marki VW-BUS, a ponadto zeznania podatnika, jego żony i syna wskazywały na takie okoliczności skupowania waluty i złota oraz ich sprzedaży, które nie mogły być zweryfikowane żadnymi obiektywnymi dowodami, umożliwiającymi co najmniej ich uprawdopodobnienie (skup i sprzedaż pod kantorami, na targowiskach, od nieznanych osób, brak określenia nawet przybliżonych ilości skupionego i sprzedanego złota i waluty i czasu transakcji, niewiedza podatnika i członków rodziny o ilości złota i pieniędzy przechowywanych w domu przed 1.01.2002 r.), co w rezultacie zdaniem organu wykluczyło możliwość uznania tych twierdzeń za wiarygodne. Po drugie, Dyrektor Izby nie kwestionował faktu uzyskania przez skarżącego dochodów z tytułu jego zatrudnienia w RFN od dnia 1 maja 1990 r. do 30 września 1999 r., potwierdzonych zaświadczeniem pracodawcy – firmy "A" – o zarobkach w kwocie 215.079,59 DEM za lata 1992-1999, uzupełnionego oświadczeniem strony o zarobkach za lata 1990-1991 w wysokości ok. 56.500 DEM (tych lat nie obejmowało zaświadczenie). Przyjął jednakże, na podstawie dokumentów bankowych, że w ostatnim roku kontraktu (1999 r.), na kontach podatnika i jego rodziny były zgromadzone oszczędności w kwocie 332.680,74 zł, że uzyskane w tym czasie dochody umożliwiły nabycie samochodu marki Mercedes DB-126 za kwotę 18.000 DEM i marki FORD-BUS za kwotę 52.000 DEM (tak zeznał podatnik). Organ zauważył, że na dzień 1 stycznia 2002 r. na rachunkach była zgromadzona kwota 111.234,35 zł, a zatem strona winna była uprawdopodobnić posiadanie większej niż wyżej wskazana, kwoty oszczędności. Ani podatnik, ani świadkowie nie potrafili jednak podać nawet przybliżonych wielkości zgromadzonego mienia. Organ podkreślił dodatkowo, że istnienie lokat bankowych w latach poprzedzających 2002 r. nie dowodzi faktu dysponowania nimi na pokrycie wydatków w roku 2002. Jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznano twierdzenie o pokrywaniu bieżących wydatków ze środków ulokowanych na rachunkach bankowych, przy akumulacji znacznych środków w domu. W rezultacie poczynionych ustaleń organ odwoławczy przyjął stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2001 r. w kwocie 111.234,35 zł jako wynikającej z rachunków bankowych, co zostało uwzględnione jako zasoby sprzed 2002 r. służące finansowaniu wydatków w kontrolowanym roku podatkowym. Po trzecie, organ odwoławczy wskazał na jednoznaczne oświadczenie podatnika w piśmie z dnia 19.12.2006 r. o braku opodatkowania dodatkowych dochodów w Niemczech, uzyskiwanych z dorywczej pracy w soboty i niedziele w łącznej kwocie ok. 50.000 DEM, co skutkowało niemożnością ich uwzględnienia ze względu na niespełnienie przesłanek określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów procesowych – art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w zakresie gromadzenia i oceny dowodów oraz ustaleń faktycznych stwierdzając, że rozważał i analizował wszystkie zgromadzone dowody, a zeznania podatnika konfrontował z pozostałym materiałem dowodowym. Stwierdził również, że wbrew zarzutom odwołania wystarczającą podstawę do złożenia oświadczeń o stanie majątkowym stanowił art. 155 o.p., a rygor uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań jednoznacznie wynika z obowiązujących przepisów w zakresie przesłuchań stron i świadków. Nie godząc się z tą decyzją pełnomocnik podatnika wywiódł od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. oraz przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Uzasadniając naruszenie prawa procesowego w pierwszej kolejności zarzucił wadliwość samego wszczęcia postępowania wskutek braku wskazania w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, jakie konkretnie znane organowi wydatki podatnika stanowią nadwyżkę nad znanymi organowi przychodami, co doprowadziło do bezprawnego przerzucenia na podatnika – już na tym etapie postępowania – ciężaru udowodnienia, że jego przychody pochodzą z ujawnionych lub wolnych od podatku źródeł przychodów. Takie działanie organu kontroli naruszało art. 121 § 1 i art. 129 o.p. Pełnomocnik ponowił zarzut o bezprawnym posługiwaniu się drukami oświadczeń majątkowych nieznajdującymi oparcia w obowiązującym podatników prawie i wprowadzającymi podatników w błąd, kwestionując przy tym podany przez Dyrektora jako podstawa działania organów przepis art. 155 o.p. Wyeksponował zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika w sytuacji braku możliwości jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, czego przejawem w niniejszej sprawie było arbitralne zanegowanie możliwości dysponowania przez małżonków C.na dzień 1 stycznia 2002 r. środkami pieniężnymi oraz walorami w złocie, podczas gdy z przytoczonych przez niego orzeczeń NSA nie wynika, by istniał prawny obowiązek przechowywania oszczędności w bankach. Zakwestionował stanowisko Dyrektora Izby o braku dowodów na zgromadzenie oszczędności z gospodarstwa rolnego w kwocie ok. 130.000 zł za lata 1974-2000, skoro podstawami ekonomicznymi utrzymania rodziny było wynagrodzenie z pracy żony podatnika oraz pożytki z działki przydomowej, a przede wszystkim wskazał na bezzasadną odmowę uwzględnienia dochodów z usług TAXI wywodząc, że taksówkarze w latach 1979-1990 należeli do najzamożniejszych ludzi a dochody z tej działalności nie podlegały inflacji z uwagi na szybszy wzrost cen tych usług niż wzrost inflacji. Pominięcie dodatkowego wynagrodzenia z dorywczej pracy w Niemczech (ok. 50.000 DEM) było bezpodstawne z uwagi na obowiązujące w tamtym kraju przepisy zezwalające na możliwość legalnego dodatkowego zarobkowania w wymiarze do 15 godzin tygodniowo, bez rejestracji tego dochodu. Ponadto wskazano na selektywne posługiwanie się przez organy zasadami doświadczenia życiowego poprzez stosowanie ich wyłącznie w sposób dla podatnika niekorzystny oraz na fakt, że obowiązkiem podatnika jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia źródeł przychodu opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a obalenie tych twierdzeń obciąża już organ podatkowy, który nie może posługiwać się ogólnikami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 30.10.2008 r. drugi pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 13 ust. pkt 7 i 8 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) – dalej: [u.k.s.] wskutek braku wskazania w upoważnieniu do kontroli zakresu tej kontroli oraz przewidywanej daty zakończenia postępowania kontrolnego, co uczyniło działania organu kontroli nielegalnymi, zakwestionował udział w czynnościach kontrolnych osoby nieposiadającej do tego upoważnienia, t.j. pracownika UKS w Opolu A. B., zarzucił naruszenie art. 284b § 1-3 o.p. w związku z art. 31 u.k.s. poprzez oparcie decyzji na dokumentach, które nie mogły stanowić dowodu ze względu na brak wskazania w upoważnieniu wydanym dla inspektora terminu zakończenia kontroli. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby ocenił zarzuty w nim sformułowane jako bezzasadne wyjaśniając, że w art. 13 ust. 1 u.k.s. stanowiącym podstawę wszczęcia postępowania kontrolnego nie wskazano jako elementu postanowienia o wszczęciu kontroli określenia czasu jej trwania, że w ramach postępowania kontrolnego nie była przeprowadzana kontrola podatkowa przez co art. 284b § 1-3 o.p. nie miał zastosowania, że upoważnienie do kontroli było wydane na podstawie art. 143 § 1 i 3 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. i zawierało wyraźne umocowanie do czynności kontrolnych dla pracownika UKS w Opolu A.B.. Wszystkie te okoliczności czynią bezpodstawnymi dodatkowo podniesione zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. W pierwszej kolejności należy poddać ocenie zasadność zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym z dnia 30.10.2008 r., których zasadność miałaby skutkować brakiem legalnych podstaw do prowadzenia postępowania kontrolnego i uwzględnienia zgromadzonych w nim dowodów jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Analizując powyższe zarzuty w aspekcie odpowiednich unormowań ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej Sąd stwierdza, że są one chybione. Postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie, co jest bezsporne, zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 24.10.2007 r. o numerze KS-05/55/2006, w którym jako kontrolowanego wskazano H. C. oraz określono zakres kontroli obejmujący kontrolę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r., wskazując jako podstawę prawną wydania postanowienia art. 13 ust. 1 u.k.s. Upoważnienie wydane w dniu 24.10.2007 r. dla pracowników UKS w Opolu – P. G.i A. B. – obejmowało upoważnienie do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym o ściśle określonym numerze, t.j. [...] u kontrolowanego H. C.a więc – w postępowaniu w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. W upoważnieniu tym jednoznacznie upoważniono do przeprowadzenia czynności również pracownika UKS A.B.co czyni oczywiście bezzasadnym zarzut o braku upoważnienia dla tej osoby. Trafnie zauważył Dyrektor Izby, że podstawą wydania upoważnienia był przepis art. 143 § 1 i 2 o.p., który nie przewiduje jako niezbędnego elementu takiego upoważnienia określenia czasu trwania kontroli; ten czas wynika z art. 139 § 1 o.p., który zamieszczony jest w rozdziale IV Ordynacji, do którego odsyła art. 31 ust.2 pkt 3 u.k.s. nakazujący rozumieć przez postępowanie kontrolne postępowanie podatkowe, o jakim mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s kontrola podatkowa to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji, a zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, co następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 4 art. 13 u.k.s.). Zatem do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego skarbowego może dojść tylko w przypadku, gdy organ doręczy kontrolowanemu upoważnienie do przeprowadzenia takiej kontroli, przy czym możliwość skorzystania z tej kontroli (podatkowej) zależna jest od uznania organu. W przedmiotowym postępowaniu nie została wszczęta kontrola podatkowa, gdyż upoważnienie do jej przeprowadzenia nie zostało kontrolowanemu doręczone, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 284b § 1-3 o.p. W rozpoznawanej sprawie, dotyczącej opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, podstawa wymiaru podatku opiera się na tzw. znamionach zewnętrznych, świadczących o ogólnym położeniu ekonomicznym podatnika. Zgodnie z będącym materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia przepisem art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a stosownie do jej art. 20 ust. 3, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Uwzględniając przedstawione powyżej szczególne reguły postępowania dowodowego występujące w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdza, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie dodatkowych, legalnych źródeł przychodów, którymi mogłaby być pokryta nadwyżka wydatków nad znanymi organom przychodami. Ustalona przez organ odwoławczy ogólna kwota wydatków, poniesionych przez małżonków C. w roku 2002 (656.172,97 zł), podobnie jak wysokość przychodu (513.704,64 zł), nie są kwestionowane. Ustalenia faktyczne w tym zakresie zostały oparte na zgromadzonych w postępowaniu dokumentach uzyskanych przez organy z urzędu jak i przedłożonych przez podatnika, których wiarygodność nie budziła zastrzeżeń (zeznania podatkowe obojga małżonków, rejestry zakupów, dokumenty bankowe potwierdzające obroty i salda na rachunkach bankowych, zaświadczenie pracodawcy H.C. – firmy "A" – o wysokości wynagrodzenia za pracę w RFN, oświadczenie małżonki podatnika o kosztach bieżącego utrzymania i o wysokości rocznego dochodu uzyskiwanego z gospodarstwa rolnego, informacje Starostwa Powiatowego w G. o posiadanych przez podatnika samochodach, umowy kupna-sprzedaży, faktury dokumentujące nabycie samochodów, wynik kontroli za okres od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r., w którym stwierdzono nadwyżkę przychodów nad wydatkami wynoszącą 58.744,45 i którą słusznie organ odwoławczy uwzględnił jako zasoby z lat poprzednich służące finansowaniu wydatków w 2002 r., co stało się podstawą do uchylenia decyzji organu I instancji w tej części). Dowody te jednoznacznie potwierdziły nadwyżkę wydatków nad przychodami wynoszącą łącznie 142.468,33 zł, stanowiącą zarazem podstawę opodatkowania. Powyższe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, wyczerpująco zebranym i szczegółowo rozpatrzonym. Przechodząc do oceny zarzutów skarżącego sformułowanych w skardze Sąd stwierdza, że mają one nade wszystko charakter procesowy, dotyczący uchybień powstałych w postępowaniu dowodowym. Zarzut skargi o wszczęciu postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów z uwagi na brak wskazania, jakie konkretnie znane organowi wydatki stanowią nadwyżkę na znanymi mu przychodami jest całkowicie chybiony. Po pierwsze, postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, do którego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji, jest niezaskarżalne i nie wymaga uzasadnienia. Po drugie, organ kontroli skarbowej może, zgodnie z planem kontroli, wszcząć wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, do czego ma wyraźne umocowanie ustawowe wynikające z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.k.s. i nie jest to z całą pewnością element zastraszania podatnika sugerujący popełnienie przestępstwa podatkowego. Po trzecie, w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., ze względu na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., brak było podstaw do ustalania, jaki konkretnie wydatek nie znajdował pokrycia w ujawnionych przychodach (stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero od 1 stycznia 2007 r.), co powodowało konieczność bilansowania wydatków i przychodów w skali całego roku podatkowego. Zarzut o naruszeniu zasady wieloetapowości przedmiotowego postępowania wynika z niezrozumienia jej istoty, która sprowadza się do zróżnicowania rozkładu ciężaru dowodu w poszczególnych fazach postępowania. W pierwszym etapie organ obowiązany jest udowodnić (co bezspornie uczynił) wysokość wydatków i znane mu przychody podatnika; jeśli porównanie tych wielkości wykaże nadwyżkę wydatków nad znanymi przychodami, na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że niedobór ten znalazł pokrycie w dochodach pochodzących z legalnych źródeł przychodu. Należy podkreślić, że wielofazowość tego postępowania nie wymaga formalnych aktów procesowych. W rezultacie wbrew wywodom skargi zasada jawności postępowania nie została naruszona, podobnie jak zasada wyrażona w art. 121 § 1 o.p. Nie ma też racji podatnik twierdząc, że posługiwanie się drukami oświadczeń majątkowych nieznajdującycmi oparcia w powszechnie obowiązujących przepisach prawa stanowi o naruszeniu przepisów postępowania skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie każde naruszenie reguł procesowych wywołuje ten skutek, a jedynie takie, które w istotny sposób może wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Takiego istotnego wpływu na tle tego zarzutu strona skarżąca nie wykazała. Powołane oświadczenie nie stanowi oświadczenia majątkowego, o jakim mowa w art. 285a § 3 o.p. (brak rygoru odpowiedzialności karnej), albowiem zostało złożone na podstawie art. 155 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać między innymi stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie, jeśli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Dodać w tym miejscu trzeba, że złożenie oświadczenia na tej podstawie prawnej stanowi dodatkowy argument o niestosowaniu w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 284b § 1-3 o.p. Sąd zwraca uwagę, że powołane oświadczenie nie było składane ad hoc, bowiem strona – co wynika z akt sprawy – dysponowała odpowiednio długim czasem na jego złożenie a tym samym na przygotowanie treści wyjaśnień. Jak każdy z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie podlegało ono swobodnej ocenie organów podatkowych z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 191 o.p. Sąd stwierdza, że nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego o naruszeniu przez organy zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Ponieważ znajduje ona zastosowanie w sytuacji braku możliwości jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych na podstawie kompletnego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego, zarzut jej naruszenia należy rozpatrywać w korelacji z regułą rozkładu ciężaru dowodu występującą w przedmiotowym postępowaniu. W związku z ujawnioną nadwyżką wydatków nad znanymi przychodami podatnik obowiązany był wskazać dodatkowe źródła przychodów, co też uczynił. Zostały one poddane przez organy bardzo szczegółowej i wnikliwej analizie ukierunkowanej na ocenę prawdopodobieństwa zgromadzenia dochodów z tych źródeł w wysokości wskazanej przez podatnika jak również dalszego dysponowania tymi dochodami w badanym 2002 r. Weryfikacja wiarygodności twierdzeń o zgromadzeniu w domu i w bankach kwoty ok. 580.000 zł (ustalono, że w bankach na dzień 1 stycznia 2002 r. pozostawało 111.234,35 zł, co wskazywało na posiadanie w domu pozostałej kwoty ok. 469.000 zł) oraz ok. 5 kg wyrobów ze złota przeprowadzona w konfrontacji z pozostałymi dowodami, uwzględniająca przy tym niespójność i lakoniczność zeznań podatnika oraz członków jego rodziny co do wielkości tych zasobów, czasu i okoliczności nabywania i spieniężania waluty i złota spowodowała uznanie tych twierdzeń za mało wiarygodne, niemogące być podstawą ustaleń faktycznych. W takiej zaś sytuacji, wbrew stanowisku skarżącego, w dalszym ciągu obciążał go obowiązek wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 02.04.2008 r. II FSK 120/07 LEX nr 389445 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 ISA/Kr 168/07 LEX nr 418087). Takie rozłożenie ciężaru dowodu, wynikające z przepisów prawa materialnego, nie stanowi bynajmniej o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala również na akceptację zarzutu o arbitralności rozstrzygnięcia, prowadzącej w rezultacie do sprzecznej z prawem odmowy uwzględnienia wskazanych przez podatnika dochodów. W realiach rozpoznawanej sprawy sprowadzał się on w istocie do zarzutu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, czyli naruszenia art. 191 o.p. polegającego na selektywnym stosowaniu reguł doświadczenia życiowego prowadzących do wniosków wyłącznie niekorzystnych dla podatnika, wykluczających prawdopodobieństwo wszystkich wskazywanych przez niego źródeł przychodów. W związku z tak postawionym zarzutem Sąd stwierdza, że istnienie wskazanych przez skarżącego źródeł finansowania nadwyżki wydatków nad ujawnionymi przychodami (praca najemna w latach 1968-1979 i wynajem domu przez okres 3 lat, świadczenie usług TAXI w latach 1979-1990, praca na kontrakcie w RFN w latach 1990-1999 i praca dorywcza w tym okresie czasu) zostało poddane szczegółowej analizie organów w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, wszechstronnie rozpatrzone i należycie ocenione, co doprowadziło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W zakresie twierdzeń o uzyskaniu oszczędności o równowartości ok. 100.000 DEM z pracy najemnej H. C. w latach 1968-1979 i z wynajmu domu przez okres 3 lat zasadnie organ odwoławczy wskazał, odwołując się do wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 19 grudnia 2006 r., że za zarobione w tym okresie pieniądze małżonkowie C. nabyli grunt rolny o powierzchni 3.042 ha oraz budynek mieszkalny z działką o pow. 0,1066 ha a także ponieśli wydatek na zakup samochodu marki Wołga i sprowadzonego do niego z Niemiec silnika diesla. Zawarta w skardze zmiana tych twierdzeń poprzez wskazanie (bez dołączenia żadnych dowodów), że gospodarstwo zostało nabyte w drodze darowizny, nie może mieć zasadniczego wpływu na ocenę wcześniejszych twierdzeń strony, skoro organ rozstrzygający sprawę nie dysponował tego rodzaju dowodem, a skarżący przed wydaniem decyzji również go nie przedłożył ani nie zmienił wcześniej złożonego oświadczenia, nawet w postępowaniu odwoławczym, gdy znane już były ustalenia organu I instancji. Sądowa kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia odnosi się do stanu dowodów i ich oceny na dzień wydania decyzji. W tym fragmencie ustaleń stanowisko organu oparte zostało na wyjaśnieniach złożonych przez stronę w piśmie z dnia 19 grudnia 2006 r., niezakwestionowanych w zeznaniu z dnia 26.04.2007 r. i powtórzonych następnie w odwołaniu. W pełni prawidłowym było przy tym stanowisko, że sam fakt uzyskiwania we wcześniejszych latach nawet znacznych dochodów nie dowodzi dysponowania nimi jeszcze w 2002 r. W kontrolowanej sprawie były to przy tym to lata bardzo odległe (20-30 lat wstecz). Sąd uznaje za trafne stanowisko Dyrektora Izby w zakresie braku uprawdopodobnienia przez podatnika możliwości nabycia waluty obcej (marka niemiecka) i wyrobów ze złota w ilości ok. 5 kg z dochodów uzyskanych z usług przewozowych TAXI świadczonych w latach 1979-1990. Analizując wiarygodność wyjaśnień podatnika w tej części organ słusznie wskazał na sprzeczne z doświadczeniem życiowym przechowywanie oszczędności gromadzonych w złotówkach z narażeniem się na ogromny spadek jej siły nabywczej w okresie od 1979 r. do marca 1989 r. (według podatnika do daty legalnego obrotu walutami w kantorach -15.03.1989 r.- oszczędności gromadził w złotówkach, aby później zamienić je na DEM), a więc w latach hiperinflacji. W tych okolicznościach podniesiony w skardze zarzut, iż podatnik wcale nie wskazywał na przechowywanie w tych latach oszczędności złotówkowych w domu, gdyż istniała w tamtych latach możliwość lokowania ich w bankach, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów, gdyż rzeczą skarżącego było wskazanie, przed zakończeniem postępowania, gdzie te oszczędności były przechowywane dla uniknięcia skutków deprecjacji złotówki; to on posiada bowiem wiedzę na ten temat i na nim ciąży ciężar wykazania wszystkich okoliczności, których całokształt pozwoliłby dać wiarę jego twierdzeniom. Ryzyko powstrzymania się od szczegółowych wyjaśnień, w aspekcie przedstawionej powyżej reguły ciężaru dowodzenia, obciąża w konsekwencji podatnika, choć do niego należy wybór taktyki procesowej. Jak wynika z powołanego wcześniej i akceptowanego przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zakwestionowanie przez organy wiarygodności przedstawionych przez podatnika dowodów powoduje, że dalej obciąża go ciężar wykazania źródeł przychodu. Zgodzić się należy z tezą, że organy podatkowe w sprawach dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, który w trosce o ochronę własnego interesu, powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2.04.2008 r. II FSK 120/07 LEX nr 389445, jeśli organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, nie może on (czyli podatnik) ograniczyć się do negowania przyjętego stanu faktycznego i nadal ciąży na nim powinność wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Powyższe uwagi Sąd odnosi również do zarzutów skargi skierowanych do ustaleń dotyczących handlu złotem i walutami. Lektura uzasadnienia decyzji wskazuje, że organ odwoławczy dokonał wnikliwej analizy zeznań strony i świadków, we wzajemnym ze sobą powiązaniu i słusznie nie dał im wiary wskazując na znaczny stopień ogólnikowości twierdzeń o czasie i okolicznościach nabywania i sprzedawania złota oraz walut (a przecież były to ilości znaczące), na niewiedzę o wielkości zgromadzonych kwot. Wbrew zarzutom skargi ocena tych zeznań nie może być uznana za dowolną, gdyż organy w przekonujący sposób wyjaśniły przyczyny, dla których odmówiły tym zeznaniom wiarygodności, również z uwzględnieniem sprzeczności z zeznaniami żony i syna podatnika. Choć istotnie istniała znaczna odległość czasowa między datami opisywanych przez stronę i świadków zdarzeń a datą składania zeznań, to, jak wynika z protokołu przesłuchania strony z dnia 26.04.2007 r., wykazanie w oświadczeniu majątkowym mienia zgromadzonego we wcześniejszych latach poprzedzone było dokładną analizą źródeł przychodu przez podatnika, jego żonę i syna. Niesłuszny jest w związku z tym zarzut skargi o niemożności odtworzenia zdarzeń w trakcie przesłuchania z uwagi na upływ czasu. Wskazać trzeba, że nie chodzi tutaj o precyzyjne określenie szczegółów każdej transakcji, lecz o przedstawienie logicznego i wyczerpującego ciągu zdarzeń. Zarzut o konieczności dalszego przesłuchiwania strony i świadków dla uzyskania zeznań o większym stopniu szczegółowości jest bezzasadny, jeśli zważy się na bezsporny fakt kilkukrotnego przesłuchiwania strony i członków jej rodziny (w których zasłaniano się niepamięcią uzasadnianą w odwołaniu znaczną odległością czasową od odtwarzanych zdarzeń i presją odpowiedzialności karnej). W związku z tym zarzutem Sąd zauważa, że nie istniały procesowe przeszkody do złożenia wniosku o ponowne przesłuchanie strony i świadków w postępowaniu odwoławczym; nieskorzystanie z tej możliwości nie może obecnie stać się podstawą kwestionowania ustaleń. Zasada prawdy obiektywnej, której naruszenie zarzuca skarżący, nie może w tej sytuacji sprowadzać się do obowiązku organów poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów wspierających wiarygodność twierdzeń skarżącego. Sąd podziela równocześnie ocenę organów o braku podstaw do uznania za wiarygodne zeznań podatnika w zakresie rozmiarów i czasu prowadzenia taksówki, niezbędnych dla uzyskania dochodów pozwalających na nabycie wskazanej ilości złota i walut, co zostało szczegółowo wykazane i omówione w decyzji organu I instancji (str. 5-7 uzasadnienia). W szczególności w przypadku nabywania złota podatnik musiałby wykonać codziennie, przez cały okres działalności, ok. 60 kursów do 5 km dla uzyskania dochodu równoważnego 1g złota, co dla uzyskania 5 kg daje konieczność wykonania ok. 300.000 takich kursów x 5km, czyli 1.500.000 km. Dodatkowo z dochodów z tej działalności miały być nabywane marki niemieckie, co również zwiększało ilość wymaganej liczby przejechanych kilometrów (według wyliczeń organu I instancji ok. 1.800.000 km, łącznie przebieg dzienny musiałby wynieść ok. 850 km), a przy tym, czego skarżący zdaje się nie zauważać, koszt przejazdu taksówką nie był równoważny czystemu dochodowi z tej działalności. W oparciu o taką analizę słusznie wykluczono prawdopodobieństwo poczynienia oszczędności z tego źródła przychodu we wskazanej wysokości. Dodatkowo argumentację organów o niemożności zgromadzenia wskazanych oszczędności z tego źródła przychodu wspiera ustalony w postępowaniu fakt wydatkowania zarobionych w okresie świadczenia usług TAXI pieniędzy na nabycie dwóch samochodów marki Mercedes (zeznanie podatnika) oraz samochodu marki VW-BUS, niezależnie od wcześniejszego nabycia samochodu marki Wołga i silnika diesla. Słusznie uznał Dyrektor za gołosłowne zawarte dopiero w odwołaniu twierdzenie o potencjalnym dochodzie z gospodarstwa rolnego wynoszącym ok. 130.000-200.000 zł uzyskanym z 26-letniego okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Kwota 5.000 zł przeciętnego rocznego dochodu przyjęta przez organy na podstawie oświadczenia strony jako możliwa do uzyskania w latach 2001-2002 nie może być absolutnie miarodajna dla obliczania dochodu sprzed ponad dwudziestu lat, w zupełnie innych warunkach ekonomicznych i gospodarczych. Takie twierdzenie opiera się na niemożliwym do akceptacji założeniu o całkowitej akumulacji uzyskiwanych dochodów, wykluczającej jakąkolwiek konsumpcję, a przy tym w tak długim okresie czasu. Dlatego w pełni uzasadniony jest wniosek tego organu o braku podstaw do uwzględnienia tak opisanego źródła przychodu. Nie budzi również zastrzeżeń ocena organu odwoławczego o niewykazaniu w dostatecznie wiarygodny sposób uzyskania przychodu w wysokości ok. 50.000 DEM z tytułu dorywczej pracy w RFN. Poza zeznaniem podatnika żadnych dowodów na tę okoliczność nie przedstawiono, a wiarygodność tę podważa zmienność twierdzeń o przeznaczeniu tych dochodów. W początkowej fazie postępowania podatnik wskazywał, że to za pieniądze zarobione w ramach zatrudnienia w firmie "A" nabył i sprowadził do Polski dwa samochody marki Mercedes, w skardze powoływał się już na fakt zwolnienia tych dochodów z opodatkowania w Niemczech, a na rozprawie – że to dochody z pracy dorywczej były przeznaczone na nabycie tych samochodów. Szczegółowa analiza możliwości uzyskania wskazywanych przez podatnika dochodów potwierdza zasadność wniosków wyprowadzonych przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu w przeprowadzonym postępowaniu w pełni zrealizowany został ciążący na organach obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach, jak również obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art.187 o.p. Stwierdzenie to odnieść należy do wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych dla sprawy z punktu widzenia materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia, a więc wysokości wydatków i zgromadzonego mienia, wysokości i źródeł przychodów, jak również z punktu widzenia zgłaszanych przez stronę zarzutów. Organ odwoławczy przeprowadził gruntowną analizę możliwości zgromadzenia przez podatnika wskazywanych przez niego oszczędności jako zasobów z lat poprzednich, odnosząc się szczegółowo do każdego z dowodów zaprezentowanych przez stronę co do realnych możliwości uzyskania wskazywanych dochodów. Wnikliwie rozważono możliwość dysponowania wszystkimi zarobkami uzyskanymi w Niemczech jeszcze w 2002 r. wyprowadzając, na podstawie analizy stanu oszczędności na rachunkach bankowych, prawidłowe wnioski o pozostawaniu na tych kontach na dzień 1 stycznia 2002 r. jedynie kwoty 111.234,35 zł. W przypadku odmiennego stanu rzeczy podatnik powinien jednoznacznie określić te oszczędności, a w szczególności wskazać, jakimi kwotami, poza zgromadzonymi w bankach, dysponował w 2002 r. Skarżący i świadkowie nie wskazali nawet w przybliżeniu wielkości kwot przechowywanych w domu podając n.p. że "było tego dużo, bardzo dużo" (zeznania skarżącego i świadka E. C.), co organ słusznie ocenił jako dowód mało wiarygodny, zbyt ogólnikowy. Stanowisko takie, podzielane przez Sąd rozpoznający sprawę niniejszą, wyrażone zostało w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 435/04 LEX nr 164035. Wbrew zarzutom skargi ocena zebranych dowodów jest pełna, wyczerpująca, obejmuje całość zebranych dowodów rozpatrywanych we wzajemnym ich powiązaniu oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są zgodne z regułami logicznego wnioskowania i z doświadczeniem życiowym, przez co bezzasadny jest zarzut o naruszeniu art. 191 o.p. Choć wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. To prawdopodobieństwo w konfrontacji z zebranymi dokumentami, danymi statystycznymi (co odnosi się zwłaszcza do cen usług TAXI i cen złota w latach wskazywanych przez stronę), dokumentami bankowymi i zeznaniami podatnika oraz świadków zostało w sposób prawidłowy wykluczone. Wskazać równocześnie należy, że osiąganie przez podatnika nawet znacznych przychodów (dochodów) w latach wcześniejszych nie oznacza automatycznie, że te właśnie dochody stanowią źródło finansowania wydatków w badanym roku podatkowym. Przychody (dochody), które mogą uzasadniać poczynione w następnych latach wydatki i zgromadzone oszczędności, muszą bowiem pozostawać do dyspozycji podatnika pod postacią zgromadzonego mienia w dacie ponoszenia tych wydatków lub gromadzenia oszczędności. Strona nie wykazała w toku postępowania, by dysponowała innymi dochodami niż ustalone przez organy podatkowe na podstawie bezspornych dowodów. Choć Sąd podziela stanowisko skarżącego, że nie może być jedynym dowodem posiadania oszczędności lokata bankowa, to jednak wiarygodność twierdzeń podatnika musi być oceniana przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc możliwości zgromadzenia podawanych środków finansowych, ich przetrzymywania poza systemem bankowym (znaczenie ma tutaj wielkość tych środków – w niniejszej sprawie bardzo wysoka, bo ok. 500.000 zł, czas i miejsce przechowywania, zabezpieczenie przed utratą). Podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak w takim przypadku bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je zgromadził i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku. Nie można – jak chce tego skarżący – nakładać na organy obowiązku uznawania oświadczeń strony za wiarygodne, bowiem zgodnie z art. 191 o.p. ocena materiału dowodowego należy do organu podatkowego. Jednym z elementów tej oceny są również reguły doświadczenia życiowego. Sąd podziela wyrażony wcześniej w orzecznictwie pogląd, że sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest przechowywanie tak znacznej kwoty w domu, z narażeniem się na niebezpieczeństwo utraty (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt ISA/Wr 291/06, LEX nr 29058) i wskazuje, że kwestionowanie stanowiska organów oparte jest wyłącznie na gołosłownej polemice z należycie uzasadnionymi ustaleniami, co przy braku konkretnych wyjaśnień pozwalających na odtworzenie odmiennego przebiegu zdarzeń nie może stanowić – jak tego domaga się skarżący – podstawy do ustaleń dla niego korzystnych, opierających się na bezkrytycznej aprobacie jego lakonicznych twierdzeń. Na tle przedstawionych powyżej rozważań Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów o postępowaniu dowodowym a także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszystkim wymaganiom określonym w tych przepisach, a jego treść odmienna od oczekiwanej przez skarżącego nie dowodzi ich naruszenia. Wskutek powyższego nie doszło również do naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Skoro nie wystąpiły w sprawie okoliczności prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.