I SA/Op 154/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2006 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] o numerze [...], powołując się na przepisy art. 207, 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 i 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w B. [dalej powoływana jako: Spółka] za lipiec 2002 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 332.034,00 zł w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 830,00 zł, a za sierpień 2002 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 737,00 zł w miejsce deklarowanej przez Spółkę kwoty 1.641,00 zł. Ustalił również kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące w łącznej wysokości 99.881,00 zł. Decyzję tę wydano po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą skarbową, w wyniku których stwierdzono zaniżenie obrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące, co wynikało z dwóch przyczyn: po pierwsze, z pominięcia obrotu należnego z tytułu dwóch umów zawartych za pośrednictwem Spółki w dniu 10 lipca 2002 r. z PPHU B K. P. w G. na łączną ilość 50.000 ton nasion rzepaku o wartości 500.000,00 zł, jak również z pominięcia kwoty 19.100,00 zł stanowiącej należność za 1.910 ton rzepaku, do czego miało dojść w wyniku omyłki pracownika spółki A. Po drugie, organ ten stwierdził błędne ustalenie przez Spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego (grudzień 2002 r.) z tytułu wykonania całości usług świadczonych przez nią (jako zleceniobiorcę) na podstawie zawartej w dniu 12 kwietnia 2001 r. "Umowy współpracy" [dalej jako "Umowa"] z C S.A. w W. (jako zleceniodawcą) ustalając, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) [dalej: u.p.t.u.] obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usług pośrednictwa, co nastąpiło w momencie zawarcia umów kupna-sprzedaży między C a dostawcami nasion rzepaku, t.j. w lipcu 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, Spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, § 5, 24a § 1, 122, 180 § 1,187 § 1 i 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie przez organ I instancji, iż faktyczne dochody Spółki były wyższe od ujętych w fakturze, a umowa cywilna nie może być podstawą do zakwestionowania wysokości przychodu, ponieważ sposób jej realizacji zależy od woli stron tej umowy. Spółka zakwestionowała też ustalenie organu I instancji o zawarciu dwóch umów z PPHU B za jej pośrednictwem, jako oparte na nienależycie ocenionym materiale dowodowym, co wyraziło się w nieuwzględnieniu zeznań świadków: W. B., J. K. i W. G. i bezpodstawnym daniu wiary zeznaniom świadków K. P. i B. B. Ponadto zakwestionowano pogląd organu I instancji, że przychód powinien być zaewidencjonowany w dacie wykonania usługi. Obowiązek zarachowania przychodu powstaje z chwilą, gdy staje się on należny, a nie z chwilą wykonania obowiązków stanowiących tytuł do uzyskania tego przychodu. W opinii podatnika, obowiązek podatkowy powstał w siódmym dniu od daty wystawienia faktury. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] o numerze [...], nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów i ponownie oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem prawidłowości ustaleń faktycznych i zastosowanych przepisów utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w "Umowie współpracy" z dnia 12.04.2001 r. zawartej ze spółką C S.A. w W. skarżąca zobowiązała się do poszukiwania dostawców nasion rzepaku oraz doprowadzenia do podpisania między nimi a zleceniodawcą, czyli C S.A. umów kupna – sprzedaży rzepaku. W § 2 "Umowy" ustalono, że wszystkie zakupy rzepaku realizowane przez zleceniodawcę miały odbywać się za pośrednictwem skarżącej na mocy wyłącznego pełnomocnictwa, a z kolei skarżąca miała świadczyć usługę wyłącznie na rzecz C S.A. (§ 4). Zasady wynagrodzenia dla Spółki jako zleceniobiorcy określone zostały w § 11 "Umowy", w którym w chwili jej podpisania uzgodniono, że w 2002 roku zapłata za wykonane usługi będzie wynosiła 1,5% od wartości nasion zakontraktowanych i konsygnowanych w wykonaniu umów podpisanych za pośrednictwem skarżącej. Jednakże z mocy zawartego w dniu 10.07.2002 r. Aneksu nr 2 do tej "Umowy" zmieniono - w kampanii skupu rzepaku w 2002 r. - zasady wynagradzania za usługi świadczone przez skarżącą w ten sposób, że z dniem 10.07.2002 r. przysługiwało ono w wysokości 10 zł plus VAT za każdą tonę nasion rzepaku ujętą w umowach kupna-sprzedaży zawartych za jej pośrednictwem. Z porównania brzmienia § 11 pkt 4.1 "Umowy" przed i po zmianie wprowadzonej Aneksem nr 2 wynikało, że w określeniu warunków wynagrodzenia odstąpiono od naliczania wynagrodzenia od konsygnowanych (faktycznie skupionych) przez C SA ilości rzepaku. Zarazem pominięty został zapis, że wynagrodzenie należne jest za czynności określone "Umową współpracy". W związku z powyższym, dokonując wykładni treści tej "Umowy" po jej zmianie, w tym również na podstawie oświadczeń osób uczestniczących w podpisywaniu Aneksu nr 2 ustalono, że pozostawione w niezmienionym kształcie postanowienia § 11 pkt 4.2, 4.3 (dotyczące płatności wstępnej kwoty prowizji i końcowego rozliczenia prowizji za dostarczone nasiona w terminie do 31 grudnia roku zbioru) "Umowy" utraciły sens co do rozliczenia kampanii skupu rzepaku w 2002 r., jako że pozostają one w sprzeczności z treścią Aneksu nr 2. W takiej sytuacji - według organu II instancji - od 10.07.2002 r. Spółce przysługiwało wynagrodzenie bez względu na to, czy umowy, do zawarcia których doprowadziła skarżąca, zostały zrealizowane poprzez faktyczny zakup rzepaku. Organy ustaliły również, że umowy kupna-sprzedaży rzepaku miały charakter standardowy, jednolity dla wszystkich dostawców, a ich treść nie wskazywała na istnienia pośrednika w ich zawieraniu. Procedura ich zawierania była taka, że pracownicy Spółki doprowadzali w terenie lub w swojej siedzibie do podpisania umowy kupna-sprzedaży przez dostawcę rzepaku i wpisywali do umowy jego dane, a następnie dostarczano te umowy, wraz z ich spisem, do Działu Zaopatrzenia Surowcowego C S.A., gdzie jego pracownik potwierdzał odbiór na załączonym zestawieniu. Po ustaleniu przez pracowników C SA, która z osób uprawnionych do podpisywania umów w jej imieniu jest obecna w siedzibie spółki, wpisywano do umowy kupna-sprzedaży dane tej osoby i dostarczano ją do zarządu celem podpisania. Również numer takiej umowy był wpisany przez pracownika C S.A. Jak wynikało z "Umowy", wynagrodzenie dla skarżącej miało być wypłacone w terminie do 31 grudnia 2002 r. na podstawie faktury VAT oraz "Zestawienia podpisanych umów kupna-sprzedaży". Zgodnie z tym zapisem Spółka, na podstawie sporządzonego w dniu 12.08.2002 r. "Zestawienia umów Kupna-Sprzedaży zawartych za pośrednictwem A spółka z o.o. w B. na rzecz C S.A. zgodnie z zawartą umową o współpracy z 2001 r." wystawiła dnia 7 stycznia 2003 r. fakturę VAT nr 1/03/U wykazując w niej obrót w wysokości netto 994.260,00 zł i podatek VAT- 218.737,20 zł. Jako datę sprzedaży usług wskazano miesiąc grudzień 2002 r., a podatek należny zadeklarowano w deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 r. Organy dokonały sprawdzenia ilości ton rzepaku wykazanego w w/w fakturze oraz wynikającej ze zsumowania ton rzepaku ujętych w umowach będących podstawą sporządzenia "Zestawienia" i stwierdziły zaniżenie przez Spółkę obrotu o kwotę 19.100,00 zł z tytułu pominięcia – we wskazanym powyżej "Zestawieniu" z dnia 12.08.2002 r. - ilości 1.910 ton rzepaku. Zsumowanie tonażu rzepaku wyszczególnionego w umowach ujętych w "Zestawieniu" wskazywało na wyższą o 1.910 ton ilość rzepaku, niż określiła to Spółka we wskazanym "Zestawieniu". Na podstawie oświadczenia prezesa skarżącej W. W. z dnia 11.02.2005 r. ustalono, że przyczyną zaistniałej różnicy była pomyłka pracownika sporządzającego to "Zestawienie". Przyjmując w ślad za treścią "Umowy", po zmianach wprowadzonych Aneksem nr 2, że Spółce przysługiwało wynagrodzenie od ilości rzepaku wykazanego w zawartych umowach, oraz mając na względzie w/w oświadczenie prezesa skarżącej ustalono, że poprzez pominięcie tej ilości ton rzepaku doszło do zaniżenia obrotu o kwotę 19.100,00 zł netto. W ocenie organu odwoławczego wola stron – na co wskazywała Spółka w odwołaniu – nie mogła tutaj skutecznie modyfikować jej obowiązku podatkowego w tym zakresie. W toku kontroli stwierdzono także istnienie w dokumentacji księgowej skarżącej Spółki innego dokumentu, nazwanego "Zestawieniem zawartych umów kupna-sprzedaży z A do C S.A. za rok 2001/2002" (bez daty), którego odbiór potwierdził podpisem kierownik Działu Zaopatrzenia Surowcowego spółki C. Wykazano w nim trzy umowy zawarte w maju 2002 r. na łączną ilość 80.000 ton rzepaku. Dwie z nich zawarte zostały z PPHU B K. P. [...]: nr 63/2002 z dnia 23.05.2002 r. na ilość 20.000 ton oraz nr 64/2002 z dnia 23.05.2002 r. na ilość 30.000 ton, przy czym z tytułu tych umów skarżąca nie wykazała żadnego przychodu ani nie wystawiła nań faktury. W dokumentach Spółki stwierdzono jedynie kserokopie pierwszych i ostatnich stron obu umów. Natomiast w dokumentach C SA nie stwierdzono ani egzemplarza przedmiotowego "Zestawienia" na 80.000 ton, ani egzemplarzy umów z dnia 23.05.2002 r. Ujawniono jednak - w zbiorze umów przyporządkowanych do Działu Zaopatrzenia Surowcowego tej spółki - istnienie dwóch umów kupna-sprzedaży nasion rzepaku: nr 64/2002 z dnia 10.07.2002 r. zawartej między C S.A. a PPHU B K. P. w G. na 30.000,00 ton rzepaku oraz umowy bez numeru i daty, zawartej między tymi samymi stronami na sprzedaż 20.000,00 ton rzepaku (według K. P. winna ona nosić numer 63/2002). Opierając się na zebranym materiale dowodowym, w szczególności oświadczeniach prezesa Spółki W. W., zeznaniach świadków: dyrektora Działu Zaopatrzenia Surowcowego C S.A. – B. B. oraz kierownika tego Działu – M. C., jak również właściciela firmy B K. P. oraz na "Zestawieniu zawartych umów" (bez daty) ustalono, że umowa z PPHU B (bez numeru i daty) na ilość 20.000 ton rzepaku została zawarta w tym samym dniu, co umowa nr 64/2002 r., a więc w dniu 10.07.2002 r. i powinna ona nosić numer 63/2002, a ponadto, że obydwie te umowy zostały zawarte w miejsce umów podpisanych między tymi samymi stronami w dniu 23 maja 2002 r. Ponieważ umowy powyższe nie zostały ujęte w "Zestawieniu" z dnia 12.08.2002 r. ani też w fakturze z dnia 7 stycznia 2003 r., a zgodnie z Aneksem nr 2 wynagrodzenie dla Spółki przysługiwało od ilości ton rzepaku wykazanego w umowach kupna-sprzedaży, w których zawarciu Spółka pośredniczyła, stwierdzono, że w 2002 r. zaniżyła ona obrót o 500.000,00 zł netto poprzez pominięcie skupionego z jej udziałem 50.000 ton rzepaku. Dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał za wiarygodne oświadczenie prezesa skarżącej z dnia 31.01.2005 r. o zawarciu umowy bez numeru i daty w dniu 10.07.2002 r., a późniejszą zmianę jego stanowiska co do udziału skarżącej w podpisywaniu umów z K. P. (pismo z dnia 5.05.2005 r.) ocenił jako nie zasługującą na uwzględnienie z uwagi na formułowanie jej już po zapoznaniu się z protokołem kontroli. Jako szczególnie wiarygodne w kwestii spornych umów z PPHU B (tak co do okoliczności zawarcia, zmiany, jak i udziału skarżącej) uznał zeznania B. B. – dyrektora ds. zaopatrzenia C S.A. – który był bezpośrednio zaangażowany w proces doprowadzania do zawarcia umów przez członków zarządu spółki C S.A. z dostawcami nasion i był osobą odpowiedzialną za zaopatrzenie w surowiec do produkcji w tej spółce. Uwzględniono też zeznania świadka K. P. – właściciela przedsiębiorstwa B, z którym zawierano sporne umowy, jako bezpośredniej strony tych umów, uznając je za korespondujące z powyższymi ustaleniami. Równocześnie organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń organu I instancji co do faktu, że zawarcie tych umów nastąpiło z udziałem skarżącej. Wniosek taki wywiedziono z postanowień "Umowy" ustanawiających wyłączność skarżącej w pośrednictwie przy zawieraniu umów na rzecz C SA (§ 2 i § 4) oraz z zeznań świadków: K. P., B. B. i M. C.; zeznania tych ostatnich świadków uznano za wiarygodne z uwagi na charakter pełnionych przez nich obowiązków w C S.A. (dyrektor ds. zaopatrzenia i kierownik działu zaopatrzenia surowcowego); natomiast K. P. był stroną spornych umów. Uczestnictwo skarżącej w doprowadzeniu do ich zawarcia potwierdził też jej prezes W. W. w oświadczeniu z dnia 31.01.2005 r. Organ wyjaśnił, że w części odnoszącej się do pośrednictwa skarżącej w zawieraniu spornych umów nie dał wiary zeznaniom świadka W. B. (prezesa C S.A.) z uwagi na ich sprzeczność z pozostałym materiałem dowodowym oraz faktem, że nad zaopatrzeniem surowcowym nie sprawował on w 2002 r. bezpośredniego nadzoru. Pominięcie natomiast zeznań świadka W. G. wynikało z braku wiedzy tego świadka co do pośrednictwa skarżącej w zawieraniu spornych umów. W związku z przeprowadzonymi czynnościami dowodowymi i obszernym materiałem dowodowym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia uznano za bezzasadne zarzuty o naruszeniu przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, dodatkowo podkreślając fakt czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu i uwzględnienie wszystkich zgłoszonych przez nią wniosków dowodowych, a jako całkiem chybiony uznano zarzut naruszenia art. 21 § 3 i 5 i 24a § 1 Ordynacji. Równocześnie organ odwoławczy, opierając się na analizie postanowień "Umowy" ustalił, że będące jej przedmiotem usługi pośrednictwa w zawieraniu umów zostały wykonane z chwilą doprowadzenia do podpisania takich umów między C SA a kontrahentami, przez co zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 80 ze zm.) obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstał nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania usługi. W stanie faktycznym sprawy poszczególne umowy były zawierane od 8 do 18 lipca 2002 r., natomiast dwie umowy: dnia 25 i 29 lipca 2002 r. Co do tych ostatnich umów obowiązek podatkowy powstał zatem w sierpniu 2002 r., co do pozostałych – w lipcu 2002 r. Zgodnie z powołanym przepisem chwila wykonania usługi ma więc – wbrew stanowisku odwołującej – przesądzające znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi, w której pełnomocnik skarżącej zarzucał: naruszenie art. 21 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne i nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej, art. 24a § 1 Ordynacji poprzez niewłaściwe ustalenie treści "Umowy współpracy" w zakresie przesłanek oraz momentu powstania po stronie skarżącej roszczenia o zapłatę wynagrodzenia umownego, naruszenie art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 i art. 191 Ordynacji poprzez: zaniechanie zgromadzenia dowodów mogących jednoznacznie rozstrzygnąć kwestię wysokości kwot określonych w zaskarżonych decyzjach, niewłaściwe przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na braku wystarczających dowodów dla ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego skarżącej w kwocie określonej w decyzjach, naruszenie przepisów art. 6 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne ustalenie, że data zawarcia umów za pośrednictwem skarżącej jest datą wykonania usługi, podczas gdy datą tą jest chwila zakończenia całej procedury skupu rzepaku, określonej w § 7 i 11 tej "Umowy". Dalej zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 5 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca powinna wykazać obrót w postaci wynagrodzenia od umów zawartych z PPHU B K. P., podczas gdy nie należało jej się z tego tytułu wynagrodzenie z uwagi na zawarcie tych umów bez jej pośrednictwa. Wskazana wadliwość ustaleń organów skarbowych skutkowała równocześnie brakiem podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe co do udziału skarżącej w zawarciu dwóch umów z PPHU B naruszały treść § 11 "Umowy" stanowiącego o przysługiwaniu Spółce wynagrodzenia tylko za umowy zawarte za jej pośrednictwem, pominięto bowiem możliwość zawarcia przez C S.A. takich umów bez wiedzy i zgody skarżącej, z naruszeniem zagwarantowanego jej w "Umowie" prawa wyłączności. Wskazała też skarżąca na wadliwą interpretację § 11 "Umowy" określającego, że wynagrodzenie należy się nie tylko za doprowadzenie do zawarcia umów kupna-sprzedaży (w istocie umów kontraktacyjnych), lecz za czynności określone w "Umowie", która będąc umową o organizację dostaw rzepaku obejmowała – poza wyżej wymienionymi działaniami - także cały szereg dalszych czynności, które – dla otrzymania wynagrodzenia – musiała spełnić skarżąca. Tymczasem organy nie ustaliły, czy skarżąca wykonała wszystkie te czynności w odniesieniu do spornych umów. Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości. Wskazał, że przepis art. 24a § 1 Ordynacji nie był w sprawie stosowany wobec jego uchylenia z dniem 1 września 2005 r. Rozważając jednak tak sformułowany zarzut jako naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji stwierdził, że istota zmian treści "Umowy współpracy", wprowadzonych z dniem 10 lipca 2002 r. Aneksem nr 2, oraz wyjaśnienia prezesa skarżącej jak również prezesa C W. B. prowadzą do wniosku, iż rzeczywistym celem i zamiarem stron w podpisaniu tego Aneksu było określenie wynagrodzenia skarżącej nie za faktycznie skupiony rzepak i wykonanie innych czynności jej zleconych, ale wyłącznie za doprowadzenie do zawarcia umów z dostawcami nasion rzepaku. Zdaniem organu odwoławczego zmiana zasad wynagradzania wprowadzona Aneksem nr 2 spowodowała, że przestały być jednocześnie możliwe do zrealizowania postanowienia zawarte w § 11 pkt 4.3, 4.4 i 4.5 "Umowy współpracy", które mają sens jedynie w odniesieniu do pierwotnego brzmienia § 11 pkt 4.1. Za bezzasadne uznał ten organ wszystkie pozostałe zarzuty skargi, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dodatkowo odwołał się do treści wyjaśnień prezesa skarżącej, iż według jego wiedzy nikt z dostawców wymienionych w "Zestawieniu" z dnia 12.08.2002 r. nie dostarczył rzepaku do C S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy skarżąca prawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych przez nią w 2002 r. na rzecz C S.A. w ramach "Umowy współpracy" oraz czy w związku z jej realizacją doszło do zaniżenia obrotu przez skarżącą w kwocie określonej przez organy podatkowe. Z zagadnieniem tym wiąże się bezpośrednio kolejna kwestia sporna, a mianowicie wykładnia treści "Umowy" w związku z zawartym do niej w dniu 12.04.2002 r. Aneksem nr 2, przeprowadzona poprzez badanie zgodnego zamiaru stron i celu umowy (art. 199a Ordynacji podatkowej) i powstały na kanwie tego zagadnienia problem kompletności i pełnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie jak również jego oceny. Jak wynika z akt sprawy, organy skarbowe zakwestionowały wysokość obrotu zadeklarowanego przez Spółkę za styczeń 2003 r. na podstawie faktury nr 1/03/U z dnia 7 stycznia 2003 r. wskazując, że doszło do jego zaniżenia o kwotę 519.100,00 zł, jak również moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w zakresie wszystkich usług pośrednictwa w zawieraniu umów, jakie świadczyła Spółka (a więc również tych, których zawarcie nie budziło wątpliwości). Zaniżenie obrotu o kwotę 50.000,00 zł miało nastąpić wskutek pominięcia dwóch umów z dnia 10 lipca 2002 r. (z PPHU B K. P.) na dostawę 50.000 ton rzepaku, w których zawarciu, jak twierdziły organy, pośredniczyła skarżąca, oraz o kwotę 19.100,00 zł (na dostawę 1.910 ton) wynikającą, według ustaleń organów, z błędu rachunkowego pracownika skarżącej. Inny niż określony przez Spółkę moment powstania obowiązku podatkowego wynikał z dokonanej przez organy analizy treści "Umowy o współpracy" po zmianach wprowadzonych aneksem nr 2 z dnia 10.07.2002 r., skonfrontowanej z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, w tym m.in. z zeznaniami świadków i dokumentami uzyskanymi w toku czynności sprawdzających w spółce z o.o. D w B., dysponującej dokumentami będącej w upadłości spółki C S.A. Przystępując do oceny powyższych kwestii spornych stwierdzić należy, że nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty o wadliwej interpretacji treści "Umowy współpracy", do której miało dojść poprzez brak zebrania wystarczających dowodów i zaniechanie wnikliwego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie jest w szczególności trafny zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i łączący się z nim zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że "Umowa współpracy" była umową o pośrednictwo w zawarciu umów kupna- sprzedaży rzepaku, podczas gdy faktycznie – według skarżącej - była to umowa o organizację dostaw rzepaku, obejmująca nie tylko doprowadzenie do zawarcia umów między dostawcami a C SA, lecz także cały zespół dalszych czynności, określonych w § 7, który wskutek Aneksu nie uległ zmianie (m.in. kontrolowanie zakupów nasion rzepaku od dostawców oraz kontrola ilości nasion przechowywanych w magazynach dostawców, opracowywanie do 17 sierpnia harmonogramu dostaw i ścisłą jego realizację, prowadzenie nadzoru agrotechnicznego pod względem plenności, wysokości i jakości zaolejenia) i dopiero ich realizacja powodowała – zdaniem skarżącej - powstanie po jej stronie roszczenia o wynagrodzenie. Przeprowadzona przez organy obydwu instancji w trybie art. 199a Ordynacji wykładnia treści "Umowy współpracy" uwzględnia całość zebranego materiału dowodowego i oparta jest na jego swobodnej, lecz nie dowolnej ocenie. W uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji wskazano, dlaczego niektórym dowodom dano wiarę i z jakich przyczyn innym odmówiono wiarygodności, jaki był wpływ udowodnienia jednych okoliczności na inne, jaka jest wartość dowodowa poszczególnych dowodów. I tak słusznie organy wywiodły, że wskutek wprowadzenia w 2002 r. Aneksem nr 2 zmian zasad wynagradzania w § 11 pkt 4.1. (z prowizji od wartości nasion zakontraktowanych i konsygnowanych na stawkę kwotową od ilości zakontraktowanych nasion rzepaku w dwustronnie zawartych umowach) faktycznie utraciły moc punkty 4.4 i 4.5 "Umowy" stanowiące, że podstawą do ustalenia wynagrodzenia umownego jest faktyczna ilość nasion dostarczonych do C S.A. do dnia rozliczenia oraz ilość pozostająca w przechowaniu oraz że ostateczna wartość wynagrodzenia należnego skarżącej stanowi iloczyn łącznej ilości nasion określonej w 4.4. i ceny 1 tony nasion technologicznych uzyskanej przez dostawców z uwzględnieniem odchyleń jakościowych. Te ostatnie zapisy jako pozostające w oczywistej sprzeczności z treścią Aneksu nr 2, którego celem było uniezależnienie w 2002 r. wynagrodzenia od konsygnowania nasion, organy podatkowe zinterpretowały w zgodzie z wyjaśnieniami z dnia 10.01.2005 r. prezesa skarżącej W. W. oraz prezesa C W. B. Należy też podkreślić, co dostrzegł organ II instancji, że w nowym brzmieniu § 11 pkt 4.1 "Umowy" całkowicie pominięto dotychczasowy zapis, że wynagrodzenie przysługiwało za czynności określone "Umową" (a więc za spełnienie szeregu innych czynności określonych w § 7). Rezygnacja z tego zapisu oznaczała więc wyraźną wolę stron, aby w 2002 r. uniezależnić realizację "Umowy" i powstanie prawa do wynagrodzenia od dopełnienia tych dalszych czynności. Przeciwne stanowisko skarżącej w tej kwestii, formułowane w skardze, podważa w istocie zakres i cel zmian wprowadzonych omawianym Aneksem i nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, stanowiąc jedynie polemikę z oceną tego materiału dokonaną przez organy podatkowe. Badając zgodny zamiar stron i cel umowy, w tym przypadku zmian wprowadzonych Aneksem nr 2, organy celem interpretacji jej treści prawidłowo sięgnęły do porównania dotychczasowego i nowego brzmienia "Umowy" (§ 11 pkt 4.1.), uzyskały wyjaśnienia od osób uczestniczących w podpisaniu Aneksu, uwzględniły też faktyczny sposób postępowania Spółki już po jego podpisaniu. Chodzi w szczególności o wyjaśnienia osób uczestniczących w podpisywaniu tego aneksu, t.j. prezesa skarżącej W. W., który w oświadczeniach z dnia: 10.01.2005 r., 20.01.2005 r. i 17.02.2005 r. jednoznacznie potwierdził, że wskutek podpisania Aneksu nr 2, postanowienia § 11 pkt 4.2 i 4.3 "Umowy" przestały de facto obowiązywać, że dla skarżącej istotnym był wyłącznie fakt zawarcia umów kupna-sprzedaży między C a dostawcami rzepaku, natomiast bez znaczenia była realizacja tych umów czy też ewentualne ich rozwiązanie, oraz, że faktyczne wykonanie "Umowy" nastąpiło w lipcu 2002 r. Podobnie z zeznań prezesa spółki C S.A. W. B. reprezentującego drugą stronę "Umowy" wynikało, że dzień podpisania umowy kupna-sprzedaży traktowany był przez niego jako dzień wykonania usługi przez skarżącą, a wprowadzenie zmian ujętych w Aneksie nr 2 uzasadnił koniecznością wcześniejszej zapłaty dla skarżącej z uwagi na ponoszenie przez nią kosztów realizacji "Umowy" (wynagrodzenia i koszty wyjazdów w teren). Oparte na powołanych dowodach wnioski organów zyskują dodatkowe wsparcie również w zeznaniach innych świadków, bezpośrednio zaangażowanych w procedurę realizacji "Umowy", m.in. świadka B. B., potwierdzającego, że podstawą rozliczeń były ilości rzepaku wyszczególnione w zawartych umowach, a nie faktycznie skupione. Należy zatem zaakceptować wniosek, że choć postanowienia zawarte w § 11 pkt 4.3, 4.4 i 4.5 "Umowy" istotnie powyższym Aneksem nie zostały formalnie skreślone, utraciły one swą moc obowiązującą jako nie dające się pogodzić z celem zmian wprowadzanych tym Aneksem. Trzeba bowiem mieć na względzie okoliczność, że "Umowa" została zawarta na okres 5 lat, natomiast Aneks nr 2 dotyczył wyłącznie kampanii skupu rzepaku w 2002 r. Takie rozwiązanie wynikające z woli stron powoduje, że regulacje wprowadzone Aneksem miały charakter szczególny, uchylający zastosowanie tych pozostałych postanowień "Umowy", których nie dało się pogodzić z treścią Aneksu nr 2. Zgodzić się także należy z dalszym wywodem organu odwoławczego, iż skoro według twierdzeń W. W. – prezesa skarżącej, żaden z dostawców wymienionych w "Zestawieniu" nie dostarczył rzepaku do zleceniodawcy (C SA), to nie było możliwe wykonanie jakichkolwiek dalszych czynności dotyczących organizacji tych dostaw. W takiej zaś sytuacji skarżąca nie miałaby prawa do wystawienia faktury i żądania od kontrahenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, bowiem skoro nie było dostaw, to nie można było wykonać usługi w całości, zgodnie z § 7 "Umowy". Faktycznie jednak skarżąca takiego wynagrodzenia zażądała, co jednoznacznie wskazuje, iż treść Aneksu nr 2 była przez nią rozumiana w sposób tożsamy, jak przedstawiły to organy. Wobec powyższego zawarte w skardze twierdzenie pełnomocnika skarżącej o powstaniu roszczenia o wynagrodzenie dopiero po wykonaniu całego zespołu czynności związanych z organizacją dostaw rzepaku nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w zebranym materiale dowodowym a ponadto jest zaprzeczeniem czynności podejmowanych w 2002 r. przez samą skarżącą, które nie były przecież niczym innym, jak realizacją postanowień umownych – tak wówczas rozumianych. Nie może być w związku z tym uwzględniony zarzut, iż organy zaniechały zbadania, czy umowy kontraktacyjne zostały zrealizowane przez dostawców, skoro ustaliły one, w tym na podstawie jednoznacznych stwierdzeń prezesa skarżącej, że w 2002 r. przedmiotem "Umowy" było jedynie doprowadzenie do zawarcia umów kupna-sprzedaży, natomiast faktyczna realizacja dostaw dla C S.A. była z punktu widzenia interesów skarżącej obojętna. W świetle niewadliwej oceny treści "Umowy" po podpisaniu Aneksu nr 2 bezzasadny jest również zarzut niezbadania w toku postępowania faktu wykonania przez Spółkę pozostałych czynności określonych "Umową". Skoro bowiem jej przedmiotem stało się doprowadzenie do zawarcia umów między C S.A. a dostawcami nasion, to zbędnym było przeprowadzanie dowodów i czynienie ustaleń, które nie wpływają na wynik sprawy. Jak bowiem wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nie można więc organom stawiać skutecznie zarzutu o zaniechaniu przeprowadzenia takich dowodów, które wpływu na wynik sprawy nie mają. Analizując wszystkie te okoliczności we wzajemnym ze sobą powiązaniu należy zaakceptować pogląd, że strony poprzez podpisanie Aneksu nr 2 odstąpiły od uzależnienia wypłaty wynagrodzenia od faktycznego wykonania skupu nasion jak też od wypełnienia innych czynności określonych "Umową". W pełni prawidłowe jest więc ustalenie, że w kampanii skupu w 2002 r. Spółka miała otrzymywać wynagrodzenie tylko za pośredniczenie w zawieraniu umów kupna sprzedaży rzepaku, nie było natomiast istotne, czy umowy te zostaną kiedykolwiek przez C S.A. zrealizowane. W rezultacie prawidłowo ustalono, że usługa pośrednictwa była wykonana w momencie, w którym doszło do podpisania umów kupna- sprzedaży rzepaku między C S.A. a dostawcami nasion. Jeśli – na co wskazuje się w skardze - stan faktyczny sprawy był odmienny i Spółka istotnie realizowała dalsze czynności związane z dostawą nasion rzepaku, to powinna w toku postępowania przedstawić, a co najmniej wskazać, dowody potwierdzające te twierdzenia, a nie ograniczać się do jedynie do zarzutu niezbadania tych okoliczności przez organy. W postępowaniu podatkowym, niezależnie od obowiązku podejmowania z urzędu przez organy podatkowe wszystkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, obowiązuje także zasada współdziałania, wyrażająca się w aktywności dowodowej strony zwłaszcza tam, gdzie formułuje ona twierdzenia rodzące dlań korzystne skutki prawne. Skoro skarżącej przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 10,00 zł plus VAT za 1 tonę nasion rzepaku w dwustronnie podpisanych umowach, uzasadniona była konkluzja organów podatkowych o zaniżeniu przez skarżącą obrotu o kwotę 19.100,00 zł z tytułu nieuwzględnienia w fakturze VAT 1/03/U należności za zakontraktowanie 1.910 ton rzepaku. Fakt zaniżenia o tę ilość nasion rzepaku był bezsporny i wynikał z błędnego zsumowania ilości ton rzepaku ujętego w umowach kupna-sprzedaży wyszczególnionych w "Zestawieniu". Także i druga sporna między stronami kwestia, t. j. zaniżenie obrotu o kwotę 500.000,00 zł poprzez pominięcie w fakturze wartości dwóch umów, w zawarciu których Spółka pośredniczyła, a mianowicie umów z dnia 10.07.2002 r. na dostawę dla C SA nasion rzepaku przez PPHU B K. P. w ilości łącznie 50.000 ton została w ocenie Sądu wyjaśniona i oceniona prawidłowo. Bez wątpienia w toku kontroli stwierdzono istnienie w dokumentacji skarżącej "Zestawienia umów" (bez daty), zawartych przez C z dostawcami rzepaku, w którym ujęto m.in. umowę nr 63/2002 z 23 maja 2002 r. (20.000 ton) i nr 64/2002 z tej samej daty na 30.000 ton, zawartych z PPHU B, które z kolei nie zostały ujęte w "Zestawieniu umów Kupna-Sprzedaży zawartych za pośrednictwem A spółka z o.o. w B. na rzecz C S.A. zgodnie z zawartą umową o współpracy z 2001 r." z dnia 12.08.2002 r. będącym podstawą wystawienia faktury. Skoro skarżąca Spółka posiadała jedynie niekompletne kserokopie umów 63/2002 i 64/2002, prawidłowo organy skonfrontowały dokumentację dotyczącą tych umów z tą, która znajdowała się w zbiorze umów przyporządkowanych do Działu Zaopatrzenia Surowcowego "C SA", a więc z umową nr 64/2002 z 10 lipca 2002 r. i umową bez daty i numeru, zawartymi z PPHU B na łączną ilość 50.000 ton. W związku z istnieniem takiej dokumentacji, jak również mając na względzie fakt, że w standartowych umowach kupna-sprzedaży nie wskazywano pośrednika (skarżącej), organy prawidłowo przy wyjaśnieniu tej spornej okoliczności sięgnęły do osobowych źródeł dowodowych: oświadczenia prezesa skarżącej jak również zeznań wskazanych przez nią świadków. Całość uzyskanego dla wyjaśnienia tej kwestii spornej materiału dowodowego została następnie poddana ocenie, której, wbrew zarzutom skarżącej, nie można postawić zarzutu oceny dowolnej, a przez to arbitralnej. Z zeznań świadków bezpośrednio zaangażowanych w procedurę podpisywania tych umów istotnie wynikało, że umowy powyższe zostały zawarte w dniu 10.07.2002 r. w miejsce umów z tym samym podmiotem i na taką samą ilość rzepaku, datowanych na dzień 23.05.2002 r. Ustalenie to znajdowało również jednoznacznie oparcie w oświadczeniu prezesa skarżącej z dnia 31.01.2002 r.; zbieżne w tym zakresie było także zeznanie K. P. jako właściciela przedsiębiorstwa, z którym zawarto sporne umowy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał przyczyny, dla których poszczególne dowody uznał za wiarygodne, innym zaś odmówił tego przymiotu. Na tle tych uwag jako całkowicie dowolne ocenić należy zarzuty skarżącej o niewłaściwym przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, w tym o wadliwym sposobie zadawania im pytań mającym skutkować brakiem wartości dowodowej tych zeznań. Jak słusznie wywiódł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przedstawienie przez organ własnego rozumienia zmian wprowadzonych Aneksem nr 2 nie uniemożliwiało świadkowi swobody wypowiedzi, bowiem mógł on zarówno je potwierdzić, jak i mu zaprzeczyć. W ramach oceny zebranych dowodów organ rozstrzygający sprawę miał prawo, wyjaśniając przyczyny takiego stanowiska, odmówić uwzględnienia zmiany oświadczenia W. W. co do pośredniczenia przez skarżącą w zawieraniu spornych umów (w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 5.05.2005 r.), jako sprzecznych z treścią jego oświadczenia z dnia 31 stycznia 2005 r. z uwagi na formułowanie zmienionych zeznań już po zapoznaniu się z treścią protokołu kontroli i świadomości wynikających z niego konsekwencji podatkowych. Prawidłowe było odwołanie się przy tej ocenie do zeznań K. P. jako strony dwóch spornych umów oraz do zeznań B. B. i M. C. jako osób uczestniczących w procedurze podpisywania umów z dostawcami nasion ze strony C SA, a wnioski wyprowadzone z tak zestawionego materiału dowodowego nie są obarczone wadliwością. Zeznania tych osób, wsparte zebraną dokumentacją, jednoznacznie wskazywały na fakt zawarcia umowy z K. P., czemu on sam nie zaprzeczał, jak również i temu, że w doprowadzeniu do ich zawarcia uczestniczyła skarżąca Spółka. Wywody organu są zatem wewnętrznie spójne, zgodne z regułami logicznego wnioskowania, oparte na doświadczeniu życiowym, przez co nie można im skutecznie zarzucić naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji, który nie zawiera żadnych sformalizowanych zasad, w oparciu o które środek dowodowy powinien być poddany ocenie. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, jednakże ocena ta odpowiadać musi prawidłom logiki, być zgodna z prawami nauki i doświadczeniem życiowym. Tym wymaganiom organy podatkowe sprostały. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych i przy bezzasadnych zarzutach naruszenia prawa procesowego nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie art. 6 ust. 4 u.p.t.u., którego trafność wykładni w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy nie może budzić zastrzeżeń. W sytuacji bowiem, gdy stwierdzono w sprawie, że wykonanie przez skarżącą na rzecz C S.A. usług objętych "Umową współpracy" nastąpiło w lipcu 2002 r., to zgodnie z powołanym przepisem stanowiącym, że jeśli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, w realiach rozpatrywanego przypadku obowiązek podatkowy powstał w lipcu 2002 r., za wyjątkiem dwóch umów: z dnia 25 i 29 lipca, co do których upływ siedmiodniowego terminu (liczonego od dnia wykonania usługi, a nie – jak wskazuje skarżąca – od dnia wystawienia faktury) – nastąpił już w sierpniu 2002 r. W tym przypadku miarodajną jest data wykonania usługi (a nie termin zapłaty wynagrodzenia – jak podnosi skarżąca), gdyż obowiązek podatkowy, nawet gdyby nie doszło do wystawienia faktury, powstaje w siódmym dniu od wykonania usługi. W ślad za aprobowanym przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę poglądem wyrażonym w wyroku NSA w Warszawie z dnia 14.10.2005 r. sygn. akt I FSK 128/2005 należy podkreślić, że brak precyzji w regulacji praw i obowiązków stron kontraktu nie może sankcjonować omijania przez strony umowy przepisów podatkowych, w tym poprzez odmienne czasowo od wymaganego przepisami prawa przesuwanie momentu powstania obowiązku podatkowego. W rezultacie stwierdzić należy, że wskutek prawidłowego zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.t.u. prawidłowym było również zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowiącego, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Tak więc w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług objętych "Umową" opodatkowaniem należało objąć całą kwotę należną Spółce z powyższego tytułu. Zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za oczywiście chybiony, podobnie jak art. 21 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej (ten ostatni w ogóle nie przystaje do stanu faktycznego sprawy). Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym, lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też istnienia okoliczności będących podstawą do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.